III FSK 1117/24

III FSK 1117/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska
Krzysztof Przasnyski /sprawozdawca/
Wojciech Stachurski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Sygn. powiązane
I SA/Łd 262/24 - Wyrok WSA w Łodzi z 2024-06-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2505
art. 154-166c
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 33 § 1 i § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 262/24 w sprawie ze skargi I. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lutego 2024 r., nr 1001-IEW-3.7113.86.2023.10.U17.JH w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 262/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę I. D. (dalej jako: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lutego 2024 r., w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca reprezentowana przez adwokata zaskarżając ten wyrok w całości.
Na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń prawa procesowego, których dopuściły się organy egzekucyjne w niniejszej sprawie polegających na:
a) bezzasadnym przyjęciu, że art. 154 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, dalej jako: "u.p.e.a.") może być samoistną podstawą zabezpieczenia należności pieniężnej, do której stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej jako: "O.p."), podczas gdy należało przyjąć, że przepisy art. 33 § 1 i § 2 O.p., stanowiąc reżim szczególny (o charakterze lex specialis) w stosunku do przepisów u.p.e.a., wyłączają możliwość dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej na podstawie przepisów u.p.e.a.
po wprowadzeniu do obrotu prawnego podatkowej decyzji wymiarowej;
b) bezzasadnym przyjęciu, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego może nastąpić na podstawie art. 154 § 1 u.p.e.a. także po wydaniu decyzji wymiarowej, podczas gdy art. 33 § 2 O.p. przewiduje, że w toku postępowania podatkowego zabezpieczenie może zostać dokonane wyłącznie przed wydaniem decyzji wymiarowej, a nie w toku całego postępowania podatkowego.
Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego oświadczył, że zrzeka się rozprawy.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu przy rozpoznaniu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na jednej z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. - naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
Oba zarzuty skargi kasacyjnej nawiązując do art. 154 § 1 u.p.e.a. zmierzają do wykazania, że zabezpieczenie zobowiązań podatkowych możliwe jest wyłącznie w oparciu o art. 33 O.p. przed wydaniem decyzji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie zasługuje na aprobatę.
Zabezpieczenie dokonywane na podstawie art. 33 O.p. i zabezpieczenie, o którym traktują przepisy art. 154-166c u.p.e.a. to dwie odrębne instytucje. Celem zabezpieczenia egzekucyjnego jest przeciwdziałanie utrudnianiu egzekucji, w przeciwieństwie do art. 33 O.p., w którym mowa jest o obawie o wykonanie zobowiązania podatkowego przez podatnika. Podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia może być między innymi orzeczenie nakładające na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który to obowiązek nie jest wymagalny. Podstawę prawną wszczęcia postępowania zabezpieczającego w celu zabezpieczenia wykonania obowiązku wynikającego z tej decyzji stanowi art. 154 § 1-3 u.p.e.a.
Skarżąca zarzuciła, że Sąd I instancji bezzasadnie przyjął, że art. 154 § 1 u.p.e.a. może być samoistną podstawą zabezpieczenia należności pieniężnej, do której stosuje się przepisy O.p., podczas gdy należało przyjąć, że przepisy art. 33 § 1 i § 2 O.p., stanowiąc reżim szczególny (o charakterze lex specialis) w stosunku do przepisów u.p.e.a., wyłączają możliwość dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej na podstawie przepisów u.p.e.a. po wprowadzeniu do obrotu prawnego podatkowej decyzji wymiarowej oraz, że błędnie Sąd I instancji przyjął, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego może nastąpić na podstawie art. 154 § 1 u.p.e.a. także po wydaniu decyzji wymiarowej, podczas gdy art. 33 § 2 O.p. przewiduje, że w toku postępowania podatkowego zabezpieczenie może zostać dokonane wyłącznie przed wydaniem decyzji wymiarowej, a nie w toku całego postępowania podatkowego.
Zgodnie z treścią art. 154 § 1 u.p.e.a. - Organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu.
W rozpoznawanej sprawie podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia z dnia 2 października 2023 r. stała się nieostateczna decyzja organu I instancji określająca Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. W związku ze złożonym odwołaniem decyzja ta nie podlegała wykonaniu, zatem mogła być przedmiotem postępowania zabezpieczającego, które – jak sama nazwa wskazuje – nie zmierza do wykonania obowiązku, a jedynie zabezpiecza interes wierzyciela.
Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku słusznie stwierdził, że zgodnie z art. 154 § 2 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym. Prowadzenie postępowania zabezpieczającego jest dopuszczalne także wtedy, gdy ze swej istoty dotyczy ono obowiązku jeszcze niewymagalnego, co do którego nie jest jeszcze dopuszczalne prowadzenie egzekucji. Za możliwością zabezpieczenia nieostatecznej decyzji wymiarowej jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji przemawia wykładnia systemowa wewnętrzna. Zgodnie bowiem z regulacją zawartą w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Treść tego przepisu wyraźnie wskazuje, że zajęcie zabezpieczające może poprzedzić stanie się zabezpieczonej decyzji, decyzją ostateczną, czy nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne następuje w takiej sytuacji poprzez wystawienie tytułu wykonawczego, co musi nastąpić przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.
WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku słusznie skonstatował, że gdyby podstawą zabezpieczenia mogły być jedynie decyzje ostateczne, ewentualnie decyzje nieostateczne, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, powołany przepis byłby zbędny. Słusznie sąd ten dodał, że powyższą myśl odnieść należy także do art. 154 § 6 u.p.e.a., zgodnie z którym zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji.
Skoro powodem nieprzekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zabezpieczenie egzekucyjne może być uchylenie przed organ odwoławczy decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, to jest oczywistym, że dotyczy to nieostatecznej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, co do zasady bowiem organ odwoławczy uchyla decyzje nieostateczne przekazując sprawę do ponownego rozpoznania w oparciu o przepis art. 233 § 1 O.p lub uchyla je i przekazuje sprawę do rozpoznania właściwemu organowi (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p).
Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia, należy przyznać rację sądowi pierwszej instancji, że wydanie zarządzenia zabezpieczenia nie wymaga istnienia ostatecznej i podlegającej wykonaniu decyzji podatkowej. Istnienie decyzji ostatecznej i podlegającej wykonaniu uprawnia do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Natomiast zabezpieczenie może dotyczyć należności wynikającej z nieostatecznej i niewykonalnej decyzji organu podatkowego I instancji.'' (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1140/23, sygn. akt III FSK 1138/23, sygn. akt III FSK 1159/23). W czasie oczekiwania na dobrowolne wykonanie obowiązku wierzyciel może wystawić zarządzenie zabezpieczenia i wystąpić do organu egzekucyjnego o ustanowienie zabezpieczenia, w tym może wystąpić o ustanowienie zabezpieczenia, zanim obowiązek stanie się wymagalny (art. 154 § 2 u.p.e.a.), jak również zanim obowiązek zostanie ustalony (art. 155 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym, który pozwala na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest art. 33 § 2 pkt 2 O.p., który jednak nie jest jedyną podstawą dopuszczającą zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, albowiem samoistną podstawę stanowi art. 154 § 1 u.p.e.a.
Przepisy art. 154 i nast. u.p.e.a. pozwalają wierzycielowi w granicach wskazanych tam unormowań podejmować działania w celu zapewnienia skuteczności przyszłej egzekucji w sytuacji, prowadzenie egzekucji nie jest jeszcze dopuszczalne. Trzeba przyznać rację organowi, który argumentuje, że gdyby podstawą zabezpieczenia mogły być jedynie decyzje ostateczne, ewentualnie decyzje nieostateczne, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności (co sugeruje Skarżąca), wówczas przepis art. 154 u.p.e.a. byłby pozbawiony znaczenia. Trzeba zatem uznać, że postępowanie zabezpieczające unormowane w Ordynacji podatkowej zawiera szczególne rozwiązania, odbiegające od instytucji zabezpieczenia unormowanej w u.p.e.a. Na przykład zabezpieczenie jest zgodnie z art. 33 O.p. ustanawiane decyzją organu podatkowego (art. 33 § 4 O.p.) i jest ono ściśle związane z postępowaniem podatkowym, ponieważ decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej albo z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33a § 1 O.p.). Art. 33 § 2 O.p. jest więc przepisem odrębnym, o którym mowa w art. 155 u.p.e.a. (tak m.in. P. M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023, art. 155; M. Faryna [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, red. D. R. Kijowski, Warszawa 2015, art. 155).
W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielając argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej uznaje, że nieostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, co do której nie wydano postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, może być podstawą zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 154 u.p.e.a.
Z tych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14
ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).
s. Anna Dalkowska s. Wojciech Stachurski s. Krzysztof Przasnyski (spr.)