III FSK 1137/24

III FSK 1137/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Sokołowska
Bogusław Woźniak
Krzysztof Winiarski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1383/23 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2024-04-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 33 § 1, § 2 i 4, art 33 § 2 pkt 1 i 2), art 33 § 3, art. 33 i 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1383/23 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lipca 2023 r., nr 2401-IEW2.4253.10.2023.10 UNP: 2401-23-142875 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1383/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. sp. z o.o. w R. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor lub organ drugiej instancji) z 18 lipca 2023 r., nr 2401-IEW2.4253.10.2023.15 UNP: 2401-23-142875, w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej: Naczelnik) przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 sierpnia 2021 r. W toku kontroli celno-skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku VAT, polegające na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez L. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.
Wskutek powyższego Naczelnik decyzją z 17 stycznia 2023 r., 428000-CKK1-2.500.30.2022, 428000-CKK1-2.500.30.2022.39 określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług w wysokościach wskazanych w sentencji decyzji i odsetki za zwłokę za zaległości, a także określił przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania ustaloną na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931; dalej: ustawa o VAT) oraz zabezpieczył na majątku Skarżącej przed wydaniem decyzji określającej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług należności za okres od 1 lutego 2021 r. do 31 sierpnia 2021 r.
Organ pierwszej instancji wskazał, że w kontrolowanym okresie Skarżąca wykazała nabycie towarów i usług od kontrahenta L. Sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. na łączną kwotę netto: 630.691,07 zł oraz podatek VAT w kwocie: 145.058,94 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik uznał, iż istnieją uzasadnione podstawy, by twierdzić, że wystawione przez L. sp. z o.o. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Analiza bazy WRO-System wykazała, że spółki: L. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. biorą udział w łańcuchach transakcji, w których występują podmioty, które nie składały deklaracji i były wykorzystywany jedynie do wystawania pustych faktur. Obie spółki ostatnie pliki JPK złożyły za lipiec 2021 r.
Naczelnik wskazał również, że Skarżąca jest objęta śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Krajową, Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w Szczecinie (sygn. akt PK XI WZ Ds. 18.2019).
Zeznania pracownika Spółki, J.C., potwierdziły schemat działania, w którym L. sp. z o.o. pełniła funkcję pośrednika, a rzeczywiste transakcje realizowane były między Skarżącą a niemieckimi dostawcami pojazdów. Dokumenty finansowe były generowane w sposób fikcyjny – faktury pro forma przesyłano do L. sp. z o.o., skąd trafiały do Skarżącej, która dokonywała płatności, a następnie odbierała pojazdy. Wartość aut ustalana była na podstawie ich ceny netto, kursu euro oraz doliczonych akcyzy i VAT, po czym przelewy były realizowane na konto L. sp. z o.o.
Z przesłuchań R. S. – prezes zarządu Skarżącej – wynikało, że została powołana na to stanowisko na prośbę J. C. Sama nie uczestniczyła w transakcjach, nie miała wiedzy o sposobie ich realizacji, a jej rola w spółce miała charakter formalny. Potwierdziło to także zeznanie P. P., który nieformalnie kierował działalnością L. sp. z o.o. Jego zdaniem samochody były wyszukiwane przez przedstawicieli Skarżącej, a następnie sprowadzane z zagranicy, przy czym L. sp. z o.o. wystawiała na nie faktury, mimo że nie brała udziału w rzeczywistej transakcji.
Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie ustalił, że faktury wystawione przez L. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Tak ułożony przebieg transakcji pomiędzy Skarżącą a kontrahentami miał na celu jedynie uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu podatku VAT. Potwierdził to w przesłuchaniu w charakterze podejrzanego pracownik skarżącej J. C. Prawidłowość dokonanych ustaleń potwierdza również fakt, że oba podmioty zasilały się pustymi fakturami zakupu wystawianymi przez podmioty: P. sp. z o.o. oraz A.
Przechodząc natomiast do kwestii powzięcia uzasadnionej obawy co do wykonania przez Skarżącą przewidywanego zobowiązania, co stanowi istotę decyzji zabezpieczającej Naczelnik stwierdził, rozpoznając kwestię istnienia przesłanek do zastosowania zabezpieczenia na majątku podatnika, iż przesłanki takie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie.
Rozpatrując odwołanie Dyrektor decyzją z 18 lipca 2023 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określającym przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ustalone na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i usług za poszczególne miesiące 2021 r. oraz zabezpieczającym kwoty zobowiązań w tym zakresie, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Przechodząc do kwestii uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych, organ drugiej instancji wskazał, że przesłanki do zastosowania zabezpieczenia zostały spełnione. Przeprowadzona analiza sytuacji majątkowej Skarżącej wykazała, że nie figuruje ona w bazie ksiąg wieczystych, co oznacza, że nie posiada nieruchomości. Na jej rzecz zarejestrowanych było kilka pojazdów, jednakże stanowiły one jedynie towar handlowy przeznaczony do dalszej sprzedaży. Spółka nie posiadała także środków trwałych.
Dyrektor podkreślił, że Skarżąca nie reguluje zobowiązań podatkowych w terminie – od 2020 r. wydano wobec niej 15 tytułów egzekucyjnych, a niektóre należności, jak podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 72.865 zł, zostały wyegzekwowane dopiero w drodze przymusowej egzekucji. Skarżąca ubiegała się również o rozłożenie na raty zaległości z tytułu VAT za październik i listopad 2020 r., co dodatkowo wskazywało na trudności finansowe.
Organ ustalił także, że w latach 2020-2021 wskaźnik bieżącej płynności finansowej Spółki wynosił ponad 3, co oznaczało problemy ze zbytem towarów i brak stabilności finansowej. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rudzie Śląskiej z 21 kwietnia 2023 r. wynikało, że Skarżąca posiadała zaległość podatkową w VAT za grudzień 2022 r. w kwocie 15.786 zł oraz odsetki w wysokości 910 zł.
Obawę wzmaga taż okoliczność, że Skarżąca posiada wyłącznie aktywa obrotowe, w tym aktywa o szybkiej płynności.
Ponadto z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rudzie Śląskiej przy piśmie z 23 czerwca 2023 r. wynika, że na podstawie decyzji zabezpieczających wydanych przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie: z 13 stycznia 2023 r., nr: 428000-CKK-1.2.500.29.2022 428000-CKK-1.2.500.29.2022.41 (dot. VAT 2-3, 5, 7-12/2020), z 17 stycznia 2023 r., nr: 428000-CKK-1.2.500.30.2022 428000-CKK-1.2.500.30.2022.39 (dot. VAT 2-8/2021) - w dniu 9 lutego 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Rudzie Śląskiej wydał 29 zarządzeń zabezpieczenia o nr: od 2426-SEW.4253.5.2023.3 do 2426-SEW.4253.5.2023.19 (17 szt.) oraz od 2426-SEW.4253.6.2023.3 do 2426-SEW.4253.6.2023.14 (12 szt.).
Uwzględniając powyższe, Dyrektor uznał, że zachodzi realne ryzyko niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych, co uzasadniało zabezpieczenie tych należności.
W wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 17 kwietnia 2024 r., I SA/Gl 1383/23 oddalił wniesiona przez Spółkę skargę, uznając, iż decyzja Dyrektora spełniała przesłanki do zastosowania zabezpieczenia na majątku Skarżącej.
Sąd wskazał, że organ podatkowy prawidłowo przyjął, iż Skarżąca uczestniczyła w procederze polegającym na obniżaniu podatku należnego poprzez posługiwanie się fakturami VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalenia te zostały potwierdzone zarówno analizą systemu WRO-System, z którego wynikało, że spółka L. sp. z o.o. nabywała faktury od podmiotu, który nie składał deklaracji VAT, jak i zeznaniami świadków – byłego pracownika skarżącej J. C. oraz R. S., P. P. i P. P. Ich zeznania jednoznacznie wskazywały, że Skarżąca formalnie dokonywała transakcji za pośrednictwem L. sp. z o.o., jednak faktycznie to ona nabywała pojazdy bezpośrednio od zagranicznych dostawców. L. sp. z o.o. pełniła jedynie rolę pośrednika, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, że istnienie tego mechanizmu wyłudzania VAT, potwierdzonego w toku kontroli podatkowej, uzasadniało decyzję o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań Skarżącej.
W odniesieniu do argumentów Skarżącej dotyczących jej sytuacji finansowej WSA uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż Skarżąca nie posiada majątku trwałego, nie dysponuje nieruchomościami, a jej aktywa mają charakter obrotowy, co oznacza, że mogą zostać szybko zbywane, utrudniając lub uniemożliwiając skuteczną egzekucję zobowiązań podatkowych. Dodatkowo ustalono, że Spółka posiadała historię postępowań egzekucyjnych oraz tytułów wykonawczych, a jej płynność finansowa była niska, co dodatkowo potwierdzało ryzyko niewykonania zobowiązań. Organ podatkowy wykazał również, że Skarżąca nie regulowała podatków w terminie i posiadała zaległości podatkowe, co również przemawiało za zastosowaniem instytucji zabezpieczenia.
Sąd odrzucił również zarzut Skarżącej, jakoby organy podatkowe opierały się na niepełnych danych finansowych, podkreślając, że ocena sytuacji majątkowej Spółki została dokonana na podstawie informacji uzyskanych z urzędów skarbowych oraz dokumentacji zgromadzonej w toku kontroli podatkowej. Podkreślono także, że nawet jeśli Skarżąca posiadała środki na rachunkach bankowych, to ich zajęcie nie przyniosło rezultatów w toku postępowań egzekucyjnych, co dodatkowo wskazywało na ryzyko unikania zobowiązań podatkowych.
W świetle powyższych ustaleń sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz.2383 ze zm.; dalej: O.p.) i wykazały, że w przypadku Skarżącej zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Sąd podkreślił, że postępowanie zabezpieczające ma charakter tymczasowy i służy ochronie interesów Skarbu Państwa do czasu ostatecznego ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych. Skoro zatem w toku kontroli celno-skarbowej wykazano istnienie nieprawidłowości oraz ryzyko niewykonania zobowiązań, decyzja zabezpieczająca była w pełni uzasadniona.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) naruszenie przepisów art. 151 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych, wynikającą z błędnie, zdawkowo i wybiórczo przyjętego za organami podatkowymi stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji, i w rezultacie błędnej oceny prawnej przez Sąd okoliczności sprawy, dowolnie powiązanej z aktami sprawy i zgromadzonymi w nich dowodami, co odzwierciedla treść uzasadnienia skarżonego wyroku a co miało wpływ na wynik sprawy, skutkując oddaleniem skargi na skarżoną w części decyzję Dyrektora:
a) wadliwość wyroku Sądu pierwszej instancji, polega na wywiedzeniu uzasadnienia wyroku: - zdawkowo i wybiórczo powiązanego z aktami sprawy i zgromadzonymi w nich dowodami, co odzwierciedla opis przyjętego stanu faktycznego oparty na nieaktualnych dla wydania w dniu 17 stycznia 2023 r. decyzji w pierwszej instancji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2021 r. oraz zabezpieczenia Jej na majątku podatnika wraz z odsetkami za zwłokę, dowodach i wynikających z nich okoliczności przyjętych dla sprawy - organy podatkowe przeanalizowały stan ekonomiczny i finansowy Spółki za lata 2020-2021, a następnie dowody zaistniałe po wydaniu ww. decyzji w styczniu 2023 r. co spowodowało, że nie wykazano okoliczności obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 33 § 1, § 2 i 4 O.p., w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi na gruncie podatku od towarów i usług, gdyż kwestia braku dobrej wiary Skarżącej nie została wystarczająco uprawdopodobniona, ponadto tych przesłanek nie powiązano z aktualną na styczeń 2023 r. sytuacją ekonomiczno-finansową Spółki, - co wprost skutkuje niespójnością i nielogicznością motywów oddalenia skargi Skarżącego, gdzie w wyroku ocena prawna okoliczności sprawy, obejmuje obszerne teoretyczne rozważania o przesłankach zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, następnie wskazanie Sądu pierwszej instancji na (nie zweryfikowane wystarczająco) działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych, i bezzasadne ich powiązanie z dowodem - informacją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rudzie Śląskiej z 23 czerwca 2023 r. odwołującą się do protokołu o stanie majątkowym z 2 marca 2023 r., czyli już po wydaniu decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z 17 stycznia 2023 r., oraz z pominięciem istotnego w sprawie posiadania środków w wysokości 326.939 zł pochodzących ze zwrotu VAT, które zostały zabezpieczone w związku z realizacją postanowień prokuratora Prokuratury Krajowej w S. z 26 października 2022 r. oraz z 31 października 2022 r.,
2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem poniższych przepisów postępowania decyzja w zaskarżonej części nie została uchylona - naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., w tym w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, polegało na tym, iż w sprawie organy pierwszej i drugiej instancji:
- nie uprawdopodobniły wyczerpująco w postępowaniu kontrolnym, że Spółka podejmowała działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych, pomijając okoliczności istnienia po stronie Spółki dobrej wiary,
- nie uzasadniono na dzień wydania skarżonej decyzji w dacie 17 stycznia 2023 r. obawy, że zobowiązania podatkowe w podatku VAT za poszczególne okresy w 2021 r. nie zostaną wykonane, a w szczególności że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję - organy podatkowe przeanalizowały stan ekonomiczny i finansowy Spółki za lata 2020-2021, a następnie dowody zaistniałe po wydaniu ww. decyzji w styczniu 2023 r. tj. informację Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rudzie Śląskiej z 23 czerwca 2023 r. odwołującą się do protokołu o stanie majątkowym z 2 marca 2023 r., czyli już po wydaniu decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z 17 stycznia 2023 r.
- w konsekwencji powyższego organy podatkowe nie wykazały w czym upatrują źródła obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, gdyż nic wystarczającym jest wyłącznie przekonanie, bez wystarczających ku temu dowodów, o działaniach Spółki zmierzających do uszczuplenia zobowiązań podatkowych, gdyż samo w sobie nie może ono automatycznie świadczyć o zaistnieniu takiej obawy, a musi być w sposób jasny i przejrzysty powiązane z sytuacją majątkową i finansową podatnika, która uzasadniałaby we właściwym czasie wydanie decyzji o zabezpieczeniu na jego majątku;
3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów materialnych – art. 33 § 1, art 33 § 2 pkt 1 i 2), art 33 § 3, art. 33 i 4 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przez organy podatkowe skutkujące dokonaniem nieuprawnionego zabezpieczenia na majątku Spółki podatnika wymienionych w utrzymanej w mocy punktem pierwszym części decyzji organu pierwszej instancji przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zebrał materiału dowodowego wskazującego na możliwość określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowanej przez Spółkę oraz gdy w stosunku do Skarżącego kasacyjnie nie zachodziła uzasadniona obawa, że przyszłe (przewidywane) zobowiązania w podatku od towarów i usług mogą nie zostać dobrowolnie wykonane, organy podatkowe bowiem nie dysponowały i nie powołały się w swoich decyzjach, a Sąd I instancji taki stan rzeczy zaakceptował, na okoliczności aktualne 17 stycznia 2023 r. tj. w dacie wydania decyzji w pierwszej instancji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2021 r. - organy podatkowe przeanalizowały stan ekonomiczny i finansowy Spółki za lata 2020-2021, a następnie dowody zaistniałe po wydaniu ww. decyzji w styczniu 2023 r. - co spowodowało, że nie wykazano okoliczności obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 33 § 1, § 2, i § 4 O.p., w związku z przypisywanymi nieprawidłowościami stwierdzonymi na gruncie podatku od towarów i usług, gdyż przesłanki tej nie powiązano z aktualną na styczeń 2023 r. sytuacją ekonomiczno-finansową Spółki,
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. — naruszenie w sprawie przepisów materialnych:
a) art: 33 § 1, art 33 § 2 pkt 1 i 2), art 33 § 3, art. 33 § 4 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przez organy podatkowe skutkujące dokonaniem nieuprawnionego zabezpieczenia na majątku Spółki - podatnika wymienionych w utrzymanej w mocy punktem pierwszym części decyzji organu I instancji przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy organ podatkowy nic zebrał materiału dowodowego wskazującego na możliwość określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowanej przez Skarżącego oraz gdy w stosunku do Skarżącego nie zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe (przewidywane) zobowiązania w podatku od towarów i usług mogą nie zostać dobrowolnie wykonane, organy podatkowe bowiem nie dysponowały i nie powołały się w swoich decyzjach, a Sąd pierwszej instancji taki stan rzeczy zaakceptował, na okoliczności nieaktualne na 17 stycznia 2023 r., tj. na dzień wydania decyzji w pierwszej instancji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2021 r. - organy podatkowe przeanalizowały stan ekonomiczny i finansowy Spółki za lata 2020-2021, a następnie dowody zaistniałe po wydaniu ww. decyzji w styczniu 2023 r. - co spowodowało, że nie wykazano okoliczności obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 33 § 1, § 2, i § 4 O.p., w związku z przypisywanymi nieprawidłowościami stwierdzonymi na gruncie podatku od towarów i usług, gdyż przesłanki tej nie powiązano z aktualną na styczeń 2023 r. sytuacją ekonomiczno-finansową Spółki.
Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca wniosła również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów, że w okolicznościach sprawy zostały spełnione, przewidziane w art. 33 § 1 O.p., przesłanki zabezpieczenia przyszłych należności podatkowych na majątku Skarżącej.
Zakres postępowania poprzedzającego wydanie decyzji zabezpieczającej został ściśle określony przez ustawodawcę w art. 33 § 1 zdanie pierwsze O.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z przepisu tego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana, jeżeli organ stwierdzi, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. W szczególności obawa taka zachodzi, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub dokonuje czynności zbywania majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nie jest to jednak katalog zamknięty i nie ma przeszkód, aby organ podatkowy wskazał także inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.
W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu "udowodnieniu" nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), lecz że istnieje obawa, iż nie zostanie ono wykonane. Przy czym chodzi tu nie tyle o udowodnienie tej okoliczności, co o jej uprawdopodobnienie czyli wykazanie, że istnieje prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie może nie zostać wykonane (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2017 r., I FSK 1880/15). Organ podatkowy nie musi wykazać ponad wszelką wątpliwość, że Skarżący nie wykona zobowiązania. Musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieje taka obawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2018 r., I FSK 1548/17). W myśl art. 33 § 4 O.p. zabezpieczeniu podlega przybliżona (a nie określona w sposób definitywny) kwota zobowiązania podatkowego, określona na podstawie posiadanych przez organ podatkowy danych co do wysokości podstawy opodatkowania.
Jak wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji oraz aprobującego ją wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podstawą określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2021 r. było ustalenie w toku kontroli celno-skarbowej, że Skarżąca obniżyła podatek należny na podstawie faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia z faktur wystawionych przez L. sp. z o.o. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej - nie składał deklaracji VAT, nie posiadał zaplecza logistycznego ani magazynowego, nie zatrudniał pracowników, a jego aktywność ograniczała się do wystawiania faktur VAT. Ustalenia te doprowadziły organy podatkowe do wniosku, że działalność L. sp. z o.o. miała charakter pozorowany i sprowadzała się do generowania fikcyjnych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.
Już samo pozyskiwanie nierzetelnych faktur zakupu lub wystawianie takich faktur w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych lub uzyskania nienależnego zwrotu podatku, potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. W orzecznictwie niejednokrotnie zwracano uwagę, że przyjmowanie przez podatnika do rozliczenia faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji, może być traktowane jako przesłanka obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji zabezpieczenia tego zobowiązania (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2012 r., I FSK 2070/11 oraz z 2 sierpnia 2011 r., I FSK 1230/10).
Z taką oceną korespondowała ustalona w ramach postępowania zabezpieczającego sytuacja majątkowa Skarżącej. Z pozyskanych informacji wynikało, że nie figuruje ona w bazie ksiąg wieczystych, co oznacza, że nie posiada nieruchomości. Dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wskazywały, że na Skarżącą zarejestrowanych było kilka pojazdów, jednakże stanowiły one jedynie towar handlowy przeznaczony do dalszej odsprzedaży, a nie aktywa trwałe. Ponadto ustalono, że Skarżąca nie reguluje w terminie należnych podatków – od 2020 r. wydano wobec niej 15 tytułów egzekucyjnych, a część zobowiązań, w tym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 72.865 zł, została wyegzekwowana dopiero w drodze egzekucji administracyjnej. Dodatkowo Skarżąca ubiegała się o rozłożenie na raty zaległości w podatku VAT za październik i listopad 2020 r., co wskazywało na trudności finansowe.
Uwzględniając te ustalenia, Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe trafnie przyjęły, że istnieje realna obawa niewykonania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Wskazywała na to również historia wcześniejszych działań egzekucyjnych, które nie przyniosły oczekiwanych rezultatów.
Za nietrafne należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty sprowadzające się rzekomego zaniechania organów podatkowych w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Skarżąca podnosi, że organy nie uprawdopodobniły w postępowaniu kontrolnym, iż podejmowała działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych, nie wykazały istnienia po jej stronie dobrej wiary, a także nie uzasadniły obawy niewykonania zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne okresy 2021 r.
Tymczasem zgromadzony materiał dowodowy, w tym analiza dokumentacji księgowej, zeznania świadków oraz wyniki kontroli celno-skarbowej, jednoznacznie uprawdopodobniły, że Skarżąca posługiwała się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś jej sytuacja finansowa była na tyle niestabilna, że istniało realne ryzyko niewykonania zobowiązań podatkowych. Potwierdza to również kwestionowany przez stronę protokół o stanie majątkowym, sporządzony co prawda 2 marca 2023 r., a więc już po wydaniu decyzji przez Naczelnika z 17 stycznia 2023 r., jednak jego późniejsza data nie wyklucza możliwości przeprowadzenia dowodu w postępowaniu odwoławczym. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy ma bowiem uprawnienie do prowadzenia postępowania dowodowego, w tym także do uwzględniania dowodów powstałych po wydaniu decyzji w pierwszej instancji.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę na istotę postępowania zabezpieczającego, w ramach którego decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów lecz ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie, w określonej w przybliżony sposób wysokości, istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania – decyzja wymiarowa. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (zob. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1170/16).
Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdza, że nie można zarzucić organom podatkowym, że w ramach postępowania zabezpieczającego nie przeprowadziły bardziej szczegółowego postępowania dowodowego choćby w zakresie poszczególnych transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, jak również co do świadomości (należytej staranności) Skarżącej w przedmiocie rozliczania spornych faktur. Na etapie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości będzie uzasadnione podejrzenie, że podatnik przyjmował do rozliczenia faktury VAT wystawione przez nierzetelne podmioty. Oparto to na ustaleniach prowadzanych przez organy podczas prowadzonej kontroli, gdzie wskazano na przejawy fikcyjnego (pozorowanego) charakteru działalności kontrahentów. W niniejszej sprawie z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia. W związku z powyższym nietrafne są zarzuty dotyczące uchybień w postępowaniu dowodowym w aspekcie niewykazania, że Skarżący świadomie (w złej wierze) dokonywał transakcji z podmiotami wystawiającymi nierzetelne faktury VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca przy tym uwagę, że Skarżący nie kwestionował w skardze kasacyjnej ustaleń poczynionych na okoliczność charakteru działalności prowadzonej przez jego kontrahentów i samego faktu, iż rozliczał wystawiane przez te podmioty faktury VAT, co jak już wyżej wskazano uzasadniało wystarczająco stwierdzenie, iż uprawdopodobniono istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w przybliżeniu wysokości.
Reasumując stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji oceniając prawidłowość zastosowania art. 33 § 1 O.p. do przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, zasadnie odniósł się do rozliczenia przez Skarżącą faktur VAT, które nie mogły dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również do sytuacji majątkowo i finansowej Skarżącej, jako przesłanki uzasadniającej istnienie obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych.
Zamierzonego skutku nie mogą także odnieść zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 151 p.p.s.a. Zarzuty te w istocie zmierzają do podważenia prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji. Natomiast nieuwzględnienie przez sąd wojewódzki stanowiska Skarżącej nie jest samo przez się naruszeniem ani art. 133 § 1, ani art. 134 § 1 p.p.s.a., a także nie stanowi o naruszeniu przez ten Sąd art. 141 § 4, a w konsekwencji art. 151 p.p.s.a. Przepisy te nie mogą też służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, czego domaga się autor skargi kasacyjnej.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
SWSA (del.) Anna Sokołowska SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Bogusław Woźniak