III FSK 1462/23

III FSK 1462/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-10-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska
Jacek Brolik /przewodniczący sprawozdawca/
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Po 272/23 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2023-07-18
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 849
art. 1a ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Protokolant asystent sędziego Karolina Koczywąs, , po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Po 272/23 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 18 lipca 2023 r. (sygn. akt I SA/Po 272/23) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. sp. z o.o. we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z 19 stycznia 2023 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka zaskarżając wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano:
1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) poprzez nieuchylenie zaskarżonej Decyzji SKO, w której występujące w sprawie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 191 w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji SKO i nieuwzględnienie skargi, pomimo że SKO naruszyła podstawowe zasady prowadzenia postępowania, w szczególności poprzez:
i) wydanie decyzji sprzecznej z decyzją SKO w Poznaniu z 27 lipca 2022 r. dotyczącą zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2014 rok (dalej: Decyzja za rok 2014), w której stanowisko Spółki zostało uznane za prawidłowe i która została wydana w wykonaniu prawomocnych wyroków WSA w Poznaniu z 31 stycznia 2018 r. (sygn. akt I SA/Po 772/17) oraz z dnia 31 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Po 798/20);
ii) dokonanie wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego oraz brak zawarcia wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego w Decyzji SKO;
iii) wydanie Decyzji SKO bez wyznaczenia Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pozbawiając Spółkę możliwości wypowiedzenia się w sprawie;
2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) poprzez uznanie, że zlokalizowane wewnątrz budynków sporne instalacje i urządzenia, zapewniające możliwość użytkowania tych budynków zgodnie z ich przeznaczeniem, stanowią odrębne od tych budynków przedmioty opodatkowania (budowle).
Mając na uwadze podniesione zarzuty Spółka wniosła o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, 2) rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu, 3) zasądzenie na rzecz Strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, oraz 4) rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Na początek przypomnieć należy, że na podstawie art. 183§ 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), poza wskazanymi w art. 183§ 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają adekwatne do sprawy zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z unormowaniami wynikającymi z przepisów art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a.
W powyższym kontekście podnieść należy, że przepis art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.), którego naruszenie podmiot wnoszący skargę kasacyjną obejmuje zbiorczym zarzutem "naruszenia przepisów postępowania" nie jest regulacją prawną postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 2a o.p. - niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
Z przytoczonej treści art. 2a o.p. jednoznacznie wynika, że wymieniona regulacja prawna dotyczy wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego, nie jest natomiast unormowaniem postępowania podatkowego, na którego podstawie organy podatkowego dokonują ustaleń stanu faktycznego sprawy, konstytuują stan faktyczny sprawy do późniejszej jego subsumcji pod właściwe normy materialnego prawa podatkowego.
Odnośnie do ustaleń i ocen stanu faktycznego wnoszący skargę kasacyjną, poza zarzutem powołującym się na art. 191 o.p., przedstawia wyłącznie zarzuty naruszenia art. 120 o.p., art. 121§ 1 o.p., art. 122 o.p., art. 123§ 1 o.p., art. 124 o.p. Wymienione przepisy stanowią o zasadach postępowania administracyjnego. Charakterystyczną cechą wszystkich tych zasad jest to, że nie wprowadzają one żadnych nowych samoistnych instytucji – nie rozszerzają katalogu instytucji postępowania administracyjnego. Są one natomiast normami, które mają być realizowane poprzez istniejące instytucje. Innymi słowy: istniejące instytucje są tym instrumentem, przy którego pomocy zasada ogólna powinna być realizowana (por. B. Adamiak, w B. Adamiak/J. Borkowski : Kodeks postepowania administracyjnego. Komentarz., wydanie 11, s. 34). Zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie nie wskazują natomiast przepisów prawa, które zdaniem skarżącego miałyby zostać naruszone przy procesowym ustalaniu/ odtwarzaniu stanu faktycznego i jego oceny dowodowej.
Zarzut naruszenia art. 191 o.p. jest niezasadny. Sąd pierwszej instancji ocenił sprawę na podstawie całości materiału dowodowego, wziął pod uwagę wszystkie zebrane w sprawie dowody. Świadczy o tym chociażby treść obszernego i wyczerpującego uzasadnienia wyroku, wobec którego wnoszący skargę kasacyjną nie sformułował zresztą zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a. Okoliczność, że skarżący nie zgadza się z merytoryczną treścią czy też oceną określonego dowodu nie jest wszak jednoznaczna z konstatacją, że organ prowadzący postepowanie nie wziął tego dowodu pod uwagę. Ponadto, odnośnie do dowodu z opinii biegłych, wnoszący skargę kasacyjną nie przedstawił adekwatnego co do zasady w tym przedmiocie zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 197 o.p.
W zakresie przedłożonej na rozprawie "poglądowej dokumentacji fotograficznej" przypomnieć należy, że Sąd administracyjny nie posiada wiadomości specjalnych biegłych rzeczoznawców w określonej technicznej dziedzinie, natomiast dopuszczenie i przeprowadzenie przed Sądem dowodu z opinii biegłych jest niedopuszczalne wobec treści art. 106§ 3 p.p.s.a.
W przedmiocie zarzutu kasacyjnego wskazującego na zasadę postępowania podatkowego unormowaną w art. 121§ 1 o.p., która odnosić się ma, zdaniem strony, do argumentowanego związania prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego pierwszej instancji dotyczącym roku podatkowego 2014, podnieść należy, co następuje.
W powyższym kontekście, to jest w relacji do postępowania sądowego, rozważane zagadnienie uregulowane jest w art. 170 p.p.s.a. oraz w art. 153 p.p.s.a i art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z przywołanym przepisem art. 170 p.p.s.a. - orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Na podstawie art. 153 p.p.s.a. natomiast - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zgodnie zaś z art. 190 p.p.s.a. - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Żaden z przytoczonych przepisów nie stanowił jednoznacznie normatywnie określonego przedmiotu zarzutów skargi kasacyjnej, co posiada, wskazane na wstępie niniejszych rozważań, istotne znaczenie dla postępowania kasacyjnego. Ponadto, wyrok wydany w określonej indywidualnej sprawie, to znaczy w innym postępowaniu sądowym, nie posiada zasadniczo prawnej mocy wiążącej dla wyroku w odrębnej sprawie, to jest związania w niej wykładnią prawa i wskazaniami do dalszego postępowania, które wynikają z okoliczności i treści zawartych w skardze sądowoadministracyjnej i w uzasadnieniu wyroku, nie zaś wyłącznie z samego faktu wydania wyroku w innej sprawie. Regulacja prawna art. 170 p.p.s.a nie jest tożsama z unormowaniami wynikającymi z art. 153 p.p.s.a. i z art. 190 p.p.s.a.
Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 200§ 1 o.p.
Jak ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/06, CBOSA) - naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego posiadają moc wiążącą na podstawie i w sposób określony w art. 269§ 1 p.p.s.a. Z treści wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej nie wynika: w jakim konkretnie zakresie i przedmiocie naruszenie przez organ podatkowy drugiej instancji art. 200§ 1 o.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z przedstawionych powyżej rozważań wynika, że wniesiona skarga kasacyjna nie zakwestionowała zgodnie z prawem ocen i ustaleń Sądu pierwszej instancji odnośnie do stanu faktycznego sprawy, do zastosowania przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął więc sprawę w przedmiotowym zakresie przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego. Powyższe posiada dla subsumcji stanu faktycznego pod normy prawa materialnego istotne znaczenie, ponieważ w zarzutach skargi kasacyjnej, powołującej się na naruszenia prawa podatkowego, strona skarżąca opiera swoje stanowisko ad meritum na twierdzeniu, zgodnie z którym: powyższe naruszenie materialnego prawa podatkowego polegało na zastosowaniu go do zlokalizowanych w budynkach spornych instalacji i urządzeń zapewniających możliwość użytkowania budynków zgodnie z ich przeznaczeniem oraz uznaniu, że wymienione instalacje i urządzenia stanowią odrębne od budynków przedmioty opodatkowania. Ocena techniczna przywołanych obiektów, ich charakterystyka, zastosowanie i wykorzystanie, związek budowlany, techniczny i funkcjonalny z określonymi budynkami, to istotne składniki, elementy, dane i oceny dowodowe stanu faktycznego, który nie został zgodnie z prawem zakwestionowany odpowiednimi zarzutami kasacyjnymi naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zaniechania w powyższym zakresie, poprzez podniesienie określonych zarzutów podatkowego prawa materialnego, nie mogą zostać zgodnie z prawem usunięte lub naprawione, ponieważ organy administracyjne nie prowadzą postępowania, w szczególności postępowania dowodowego, na podstawie przepisów prawa materialnego, ponadto naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego stanowią różne i nietożsame podstawy kasacyjne, o których mowa w art. 174 p.p.s.a.
W powyższym stanie sprawy, w szczególności jej stanu faktycznego ustalonego i dowodowo ocenionego w postępowaniu dowodowym i zaaprobowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji, odnieść się należało do oceny zarzutów naruszenia materialnego prawa podatkowego, pod które dokonana została w sprawie subsumcja ustalonego i niekwestionowanego kasacyjnie stanu faktycznego.
Trybunał Konstytucyjny za niezgodny ze standardami wynikającymi z ustawy zasadniczej uznał jedynie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.), w którym uregulowana została legalna definicja budowli. Traktowanie natomiast budowli, jako jednej z kategorii przedmiotowych, objętej podatkiem od nieruchomości, nie zostało podważone. Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się w kontekście mocy obowiązującej normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Oznacza to, że przepis ten nie jest kwestionowany. Przyjęcie we wskazanych okolicznościach koncepcji o niestosowaniu legalnej definicji budowli, a zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznaczałoby konieczność sięgnięcia do językowego postrzegania kategorii "budowla", co niekoniecznie (w określonych stanach faktycznych) mogłoby się okazać korzystniejsze dla podatników w świetle standardów wykładni wypracowanych na tle stosowania tego przepisu we wcześniejszych orzeczeniach zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i sądów administracyjnych. Sytuacja taka mogłaby wywołać chaos interpretacyjny, niepożądany z perspektywy czasu, jaki wyznaczony został prawodawcy do wykreowania nowej definicji. Zwrócił na to uwagę – pośrednio - Trybunał Konstytucyjny, akcentując w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, że odroczenie o 18 miesięcy terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nastąpiło z uwagi na "potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości". Natomiast "Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". Trybunał Konstytucyjny wyprowadził swoje wnioski, porównując dwie wartości konstytucyjne: z jednej strony wartość taką stanowi problem stosowania przepisu, który uznany został za sprzeczny z ustawą zasadniczą, z drugiej - konsekwencje (np. społeczne i gospodarcze, w tym dla zachowania równowagi finansów publicznych) zastosowania się do takiej dyrektywy w sposób natychmiastowy. Odroczenie terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oznacza, że TK przyjął drugi z wymienionych wariantów. Skoro Trybunał Konstytucyjny zadecydował o przejściowym utrzymaniu stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, z uwagi na potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli, a w efekcie uwzględniając stabilność i równowagę finansów publicznych, to niedopuszczalne byłoby stosowanie przez sądy przepisu w taki sposób, który prowadziłby do naruszenia tej wartości.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli (zwłaszcza uwzględniające wskazania z wcześniejszych wyroków Trybunału Konstytucyjnego), w tym również nie nawiązał do uchwał składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 oraz z 10 października 2022 r., III FPS 2/22, jak też wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17. Nie zawarto również wskazań w zakresie sposobu wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu. To w konsekwencji – zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego – w sprawach niezakończonych jeszcze ostatecznymi decyzjami wymiarowymi albo prawomocnymi wyrokami skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla", do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21), uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, jak i wspomnianych uchwał składu siedmiu sędziów NSA oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Teza, że sporne w sprawie urządzenia są nierozerwalnie związane z budynkami, w których się znajdują, i że im służą, umożliwiając korzystanie z tych budynków - nie znajduje oparcia w przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym sprawy, który, jak rozważono i oceniono powyżej, nie został zgodnie z prawem zakwestionowany wystarczającymi, prawidłowymi i adekwatnymi zarzutami kasacyjnymi. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić, czy też składać się na budowlę. Jeżeli zatem w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (na przykład sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów u.p.o.l, ani z wyroków TK z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, czy też z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt SK 48/15, nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania. Na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalność wskazywano już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17, z 28 września 2017 r., II FSK 2221/15, z 7 października 2016 r., II FSK 2532/14, czy też z 19 grudnia 2012 r., II FSK 2897/11). W powyższym kontekście okoliczność faktyczna położenia budowli jest zasadniczo neutralna z punktu widzenia prawa podatkowego – budowla może być posadowiona na gruncie jako obiekt (urządzenie) wolnostojący, może też znajdować się w innym obiekcie budowlanym (por. wyroki NSA z dnia 21 stycznia 2025 r, III FSK 1624/23 i z dnia 30 stycznia 2025 r., III FSK 1155/24 – CBOS, K. Radzikowski: Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 41).
Biorąc powyższe pod uwagę należało stwierdzić, że subsumcja niezakwestionowanego (w sposób wymagany przez prawo) kasacyjnie stanu faktycznego sprawy pod podniesione i omówione przez Sąd pierwszej instancji oraz Naczelny Sąd Administracyjny przepisy prawa, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie była nieprawidłowa.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.
sędzia Anna Dalkowska sędzia Jacek Brolik sędzia Wojciech Stachurski