III FSK 1118/23

III FSK 1118/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-08-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak /sprawozdawca/
Krzysztof Przasnyski
Wojciech Stachurski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Ke 47/23 - Wyrok WSA w Kielcach z 2023-04-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 228 § 1 pkt 1, art. 239
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Agnieszka Krysińska-Kłos, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 47/23 w sprawie ze skargi M.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 8 grudnia 2022 r., nr 2601-IEW.4071.1.2022 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 47/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 8 grudnia 2022 r., nr 2601-IEW.4071.1.2022 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."
Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniósł M. K. zaskarżając ten wyrok w całości.
Na zasadzie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 5 ust. 3, 3a i 3c ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 743 ze zm.) – dalej jako "u.p.p." w zw. z § 9 ust. 1 i 2 oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1145) – dalej jako "Rozporządzenie" poprzez ich błędne niezastosowanie w sprawie (uzasadnienie wyroku w ogóle się do tych kwestii nie odnosi), polegające na zaaprobowaniu działań organu polegających na stwierdzeniu nieważności i skorygowaniu do zera wydanych uprzednio zaświadczeń o pomocy de minimis w sytuacji gdy:
a) nie doszło do zmiany stanu faktycznego, ani prawnego, a zatem nie mogło dojść do ustalenia zmiany wartości faktycznie udzielonej pomocy,
b) tylko zaświadczenia stwierdzające, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis albo pomocą de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (art. 5 ust. 3) są zaświadczeniami wydawanymi z urzędu, a zaświadczenia korygujące nie mieszczą się w tej kategorii, a organ wydał je z urzędu.
Na zasadzie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy:
2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) – dalej jako: "P.u.s.a." poprzez brak wykonania rzeczywistej kontroli nad działaniem organów administracji pod względem zgodności z prawem, w sytuacji w której działanie organów w sposób rażący narusza prawo, albowiem stwierdzenie nieważności uprzednio wydanego zaświadczenia o pomocy de minimis, czyli wyzerowanie wartości udzielonej pomocy de minimis nastąpiło bez żadnego trybu przewidzianego przepisami prawa, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach ograniczył badanie sprawy jedynie do prostej możności wydania przez organ postanowienia o niedopuszczalności zażalenia, nie pochylając się nad istotą sprawy, jaką jest bezprawne działanie organu, który najpierw wydaje zaświadczenie potwierdzające wysokość udzielonej pomocy de minimis, a następnie, po kilku latach, mimo braku zmiany stanu faktycznego i prawnego - bez słowa wyjaśnienia stwierdza jego nieważność. Skoro zatem stwierdzenie nieważności zaświadczenia (nazywane korektą) jest tożsame w skutkach z odmową wydania zaświadczenia o żądanej treści, nie może być pozostawione bez środka odwoławczego, co zresztą jest dopuszczane przez orzecznictwo sądowoadministracyjne w formie uznania możliwości składania zażaleń na postanowienia "ułomne", czego Sąd nie dostrzegł, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
3) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 i 134 P.p.s.a. oraz art. art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) – dalej jako: "O.p." oraz art. 2 i 32 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i 121 O.p., poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia na czynność organu polegającą na stwierdzeniu nieważności uprzednio wydanych zaświadczeń o pomocy de minimis i ich wyzerowaniu w sytuacji, gdy czynność ta jest tożsama w skutkach z odmową wydania zaświadczenia o żądanej treści, a zatem może być uznana za "ułomne" postanowienie" gdyż zawiera jego elementy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
4) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., art. 3, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 i 134 P.p.s.a. oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 15 ust. 1 O.p. w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.p. w zw. z art. 49 ust. 1 oraz art. 33 ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 100 ze zm.) – dalej jako "ustawa o rehabilitacji" poprzez zaaprobowanie działania organów w zakresie wykraczającym poza ich kompetencje ustawowe, polegające na tym, że organ prowadzący postępowanie w sprawie wpłat na PFRON występuje z pismem (w nieprzewidzianym przepisami trybie) do organu udzielającego pomocy publicznej, który 5 lat wcześniej wydał zaświadczenie o pomocy de minimis, z wnioskiem o stwierdzenie jego nieważności, bazując na ocenie wyrażonej w sprawozdaniu z audytu, które będzie, tak jak i zaświadczenia o pomocy de minimis, stanowiło dowód w postępowaniu w sprawie wpłat na PFRON, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
5) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 i 134 P.p.s.a. oraz art. 5 ust. 3, 3a i 3c u.p.p. w zw. z § 9 ust. 1 i 2 oraz § 2 ust. 2 Rozporządzenia, poprzez nieustalenie właściwego stanu faktycznego, co skutkowało błędnym niezastosowaniem przepisów wskazanych w pkt 1 zarzutów w okolicznościach sprawy, a w szczególności:
a) poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach do przedstawionych zarzutów w powyższym zakresie, co prowadzi do pytania czy Sąd I instancji w ogóle je rozpatrywał, a także pomylenie PFRON i ZFRON,
b) poprzez zaaprobowanie działania organów, które stwierdziły nieważność i skorygowały do zera wydane uprzednio zaświadczenia o pomocy de minimis w sytuacji, gdy nie doszło do ustalenia zmiany wartości faktycznie udzielonej pomocy (nie doszło do zmiany stanu faktycznego, ani prawnego), w sytuacji braku pogłębionego zbadania zarzutów,
c) w związku z art. 2 i 32 Konstytucji RP w związku z art. 120 i 121 O.p., poprzez zaaprobowanie działania organów, działających bez żadnych podstaw prawnych (nie ma żadnego trybu, żadnego przepisu, który dawałby podstawę do korygowania wydanych zaświadczeń o pomocy de minimis po wpływie do organu sprawozdania z audytu KAS, w tym zakresie jest prowadzone przez Prezesa Zarządu PFRON postępowanie w sprawie wpłat na PFRON. Takie działania pozbawiają jakiegokolwiek zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa, co nie powinno mieć miejsca w demokratycznym państwie prawa, w którym wszyscy są równi wobec prawa, a działanie organów odbywać się winno na podstawie obowiązujących przepisów, a działanie władcze administracji winno otwierać drogę odwoławczą, a co umknęło całkowicie uwadze Sądu, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Na podstawie art. 176 § 1 w zw. z art. 185 § 1 oraz art. 188 P.p.s.a. skarżący wniósł o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi (art. 188 P.p.s.a.), ewentualnie
2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach (art. 185 § 1 P.p.s.a.);
3) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, według norm przepisanych.
Stający na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 5 lutego 2025 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.
Ocenę podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy poprzedzić stwierdzeniem, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
W doktrynie wskazuje się, że należy przyjąć, że ustawodawca, mówiąc o rozstrzyganiu przez sąd w granicach sprawy, używa pojęcia "sprawa" w rozumieniu sprawy, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność. Taki pogląd jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie NSA. W wyroku z dnia 20 lipca 2005 r., I FSK 68/05, LEX nr 172990, Sąd ten przyjął, że skoro sąd administracyjny nie jest związany granicami zaskarżenia, więc żadna część zaskarżonej decyzji nie może korzystać z domniemania prawidłowości. Granice orzekania wyznaczone są tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Podobnie przyjął WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 29 maja 2009 r., III SA/Gl 1415/08, LEX nr 558707, i NSA w wyrokach: z dnia 17 grudnia 2014 r., II GSK 2027/13, LEX nr 1637128, i z dnia 2 kwietnia 2014 r., II OSK 1350/12, LEX nr 1575539. W wyrokach tych NSA stwierdził, że rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. (...). Zaskarżenie decyzji oznacza, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego – niejako za jej pośrednictwem – staje się ta sama sprawa, która została w decyzji rozstrzygnięta. Wszystkie jej istotne elementy identyfikacyjne zakreślające jej tożsamość określają normy administracyjnego prawa materialnego obowiązujące w momencie wydawania zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji, sąd administracyjny wraca do materialnego stosunku administracyjnoprawnego, który stanowił przesłankę wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego oraz wydania decyzji. W rezultacie więc to stosunek administracyjnoprawny wyznacza przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego i ramy tego postępowania, a badanie prawidłowości konkretyzacji tego stosunku stanowi istotę postępowania sądowoadministracyjnego i stwierdzenie spełnienia wszystkich istotnych (zarówno materialnych, jak i procesowych) wymagań tego procesu konkretyzacji stanowi w postępowaniu sądowoadministracyjnym podstawowy warunek uznania zaskarżonej decyzji za legalną [por. T. Woś (w:) T. Woś (red.), Postępowanie (2015), s. 30–31, i NSA w: wyroku z dnia 20 lipca 2005 r., I FSK 68/05, LEX nr 172990; wyroku z dnia 25 listopada 2010 r., I OSK 854/10, LEX nr 745346, i wyroku z dnia 9 grudnia 2010 r., I GSK 715/09, LEX nr 744862, oraz WSA w Krakowie w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r., III SA/Kr 1323/13, LEX nr 1479606]. (Woś T. (red.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. wyd. VI. WK 2016. el.).
Przedmiotem oceny w ramach niniejszego postępowania sądowoadminisatrcyjnego jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. Podstawę prawną postanowienia stanowi art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność zażalenia.
Jak wynika ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji istota sporu dotyczy dopuszczalności zażalenia na wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. korekty zaświadczeń o udzielonej pomocy de minimis.
Stosownie do treści art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu wywodząc, że: Chcąc zatem stwierdzić, że w danym przypadku stronie przysługuje środek prawny w postaci zażalenia na postanowienie wydane w toku postępowania podatkowego, trzeba wskazać na konkretnym przepis ustawy, z którego takie uprawnienie wynika. Niedopuszczalne jest zażalenie od czynności organu administracji, która nie jest postanowieniem w rozumieniu art. 217 Ordynacja podatkowa. Wśród przepisów Ordynacji podatkowej brak jest unormowań dopuszczających wniesienie zażalenia od aktów, które nie są postanowieniami lub od innych czynności organów. Nadto w treści ww. przepisu art. 217 § 1 Ordynacja podatkowa wymienione są wszystkie niezbędne elementy, które postanowienia wydane przez organy podatkowe muszą zawierać, i są to: oznaczenie organu podatkowego, data jego wydania, oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Postanowienie, wydane na podstawie art. 217, zawiera także uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie.
Dokonana przez Sąd wykładnia tego przepisu jest zgodna z brzmieniem art. 236 § 1 O.p. Jednocześnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest prawnie doniosłych argumentów, aby zakwestionować wnioski wynikające z nie budzącej wątpliwości wykładni językowej tego przepisu.
W konsekwencji trafnie Sąd I instancji ocenił, że organ podatkowy nie naruszył art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stwierdzając niedopuszczalność zażalenia.
Ze względu na wyżej poczynione ustalenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, które wykraczają poza granice sprawy wyznaczone poprzez przepisy art. 228 § 1 pkt 1 i art. 236 § 1 O.p. jest niecelowe.
Naczelny Sąd Administracyjny analizując charakter prawny korekty zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis, w szczególności zaś biorąc pod uwagę, że korekta ta ma charakter władczy i rozstrzyga indywidualną sprawę konkretnego podmiotu, doszedł do przekonania, że wydane na podstawie art. 5 ust. 3a u.p.p. nowe zaświadczenie, o którym mowa w ust. 3, jest innym niż określone w pkt 1-3 aktem z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.
Zatem strona, która kwestionuje zasadność i poprawność korekty zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis wydanego na podstawie art. 5 ust. 3a u.p.p. jest uprawniona do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 53 § 2 P.p.s.a.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.
Krzysztof Przasnyski Wojciech Stachurski Bogusław Woźniak