III FSK 1114/24

III FSK 1114/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak /przewodniczący/
Marta Waksmundzka-Karasińska
Sławomir Presnarowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Sz 180/24 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2024-06-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art.174
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 180/24 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 stycznia 2024 r., nr 3201-IEW.4263.26.2023.8 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) nakazuje zwrócić M. N. ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie kwotę 400 (słownie: czterysta) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 180/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargę M. N. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "Dyrektor", "DIAS", "Organ") z dnia 22 stycznia 2024 r. w przedmiocie ulgi płatniczej, tj. umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący zaskarżył go
w całości i żądając przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
- art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), w związku z art. 133 p.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie sprawy w węższych granicach niż granice sprawy, nierozpoznanie zarzutów Skarżącego,
- art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów,
- art. 67 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: "o.p."), poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie.
Ponadto na podstawie art. 193 w zw. z art. 106 § 1 p.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży za 2015 r. oraz faktur zakupu i sprzedaży Skarżącego na okoliczność, że Skarżącemu faktycznie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwotach wskazanych w deklaracjach VAT i prawidłowo wykazał on w tych deklaracjach podatek należny według stawki 8%, istnienia ważnego interesu prywatnego i interesów publicznego w umorzeniu Skarżącemu zaległości podatkowej, które znajdują się w dyspozycji organów podatkowych wydających decyzje niniejszej sprawie i wnoszę o zobowiązanie organów do złożenia tych dokumentów w sądzie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Przed ustosunkowaniem się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutów skargi kasacyjnej, z uwagi na sposób ich sformułowania przez pełnomocnika Skarżącego, należy poczynić kilka uwag natury ogólnej.
W postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd I instancji (por. postanowienia NSA z: 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04).
Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia.
Wniesiona w przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia tak określonych wymogów.
Przede wszystkim, powołując się na obydwie podstawy kasacyjne określone w art. 174 p.p.s.a., pełnomocnik Skarżącego nie precyzuje, który z podniesionych przez niego zarzutów do której z podstaw kwalifikuje - czy do naruszenia przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, czy też naruszenia przepisów prawa materialnego i ewentualnie w jakiej jego postaci (błędna wykładnia, czy niewłaściwe zastosowanie).
Profesjonalny pełnomocnik nie sformułował kompletnej podstawy kasacyjnej, albowiem w wyszczególnionych w skardze kasacyjnej przepisach, których naruszenia upatruje, nie powiązał w prawidłowy sposób z art. 151 p.p.s.a., jakby przedmiotem zaskarżenia była decyzja organu podatkowego, nie zaś wyrok Sądu I instancji (art. 173 § 1 cyt. ustawy).
Kasator formułuje bowiem zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 133 p.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie sprawy w węższych granicach niż granice sprawy, wskazując przy tym, że nie rozpoznano zarzutów Skarżącego.
Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 tej ustawy. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że dokonana przez WSA ocena materiału dowodowego dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest zbieżna z oceną Skarżącego, nie może być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przez sąd tego przepisu byłby uzasadniony, gdyby skład orzekający nie wziął pod uwagę dokumentu znajdującego się w aktach sprawy, który miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok NSA z 18 września 2018 r., II OSK 2376/16, LEX nr 2578643).
Z kolei art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Oznacza to, że sąd jest obowiązany brać pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze, w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim określonym w skardze przedmiotem zaskarżenia. Zarzut naruszenia tego przepisu może być zatem uzasadniony, jeżeli sąd nie zauważy lub nie weźmie pod uwagę niewskazanego w skardze, naruszenia lub niezastosowania istotnego dla sprawy przepisu prawnego albo pominie ważną okoliczność faktyczną. W ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (zob. wyrok NSA z 25 września 2018 r., I OSK 682/18, LEX nr 2551478).
Z powyższych względów nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowiącego o momencie wydania wyroku i podstawie wyrokowania i art. 134 p.p.s.a. regulującego granice orzekania sądu.
Ponadto należy zwrócić uwagę, czego również w skardze kasacyjnej zabrakło, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że dla poprawności zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wskazanie przepisów procedury sądowoadministracyjnej naruszonych przez sąd I instancji w powiązaniu z właściwymi przepisami regulującymi postępowanie przed organami administracji publicznej (por. np. wyroki NSA z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I GSK 220/20; z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I GSK 1353/19 i z 5 marca 2025 r., sygn. akt III OSK 6034/21).
Nie jest również zasadny zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. Celem regulacji zawartej w art. 106 § 3 p.p.s.a., która stanowi o uzupełniającym postępowaniu dowodowym z dokumentu, nie jest ponowne ustalanie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (zob. wyroki NSA: z 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05; z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 1288/18). Zasadnie bowiem Sąd I instancji zwrócił uwagę, że przeprowadzenie dowodu ze wskazanych przez Skarżącego dokumentów nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, której przedmiotem jest odmowa umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Dokumenty te odnoszą się bowiem do kwestii związanych z decyzja wymiarową. Tymczasem, jak trafnie podkreślił WSA, w ramach postępowania w sprawie udzielenia ulgi podatkowej ani organy podatkowe, ani – następczo – sąd administracyjny nie badają prawidłowości decyzji wymiarowych będących podstawą dochodzenia należności. Dlatego też, zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. również był niezasadny.
Przechodząc do oceny konstrukcji zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) należy wskazać w pierwszej kolejności, że właściwe sformułowanie tej podstawy kasacyjnej powinno się sprowadzać do powołania jako naruszonego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) (ewentualnie w powiązaniu z art. 145a, bądź art. 146) p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 30 września 2014 r., II GSK 1211/13), a także wskazania, w jakiej formie i dlaczego te przepisy zostały naruszone. Tak prawidłowo sformułowanego zarzutu również zabrakło we wniesionym środku zaskarżenia. Niemniej jednak mając na względzie motywy uchwały NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, można przyjąć, że tego rodzaju uchybienie nie stoi na przeszkodzie rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania administracyjnego.
Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie. Prawidłowo w tym zakresie Sąd I instancji, odnosząc się do przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, z uwzględnieniem poglądów orzecznictwa, zauważył, że nie istnieje określony katalog sytuacji, które mogłyby zostać z góry zakwalifikowane jako ważny interes podatnika, czy też interes publiczny w rozumieniu art. 67a § 1 o.p. Ważny interes podatnika dotyczy w szczególności sytuacji nadzwyczajnych, wyjątkowych, losowych, uniemożliwiających uregulowanie zaległości, przy równoczesnym uwzględnieniu sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Trafnie również podkreślił, że organ zobowiązany jest przy rozpatrywaniu wniosku o udzielenie ulgi w pierwszej kolejności, do ustalenia, czy za przyznaniem tej formy pomocy przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. W sytuacji, gdy żadna z tych przesłanek nie wystąpi, to w stosunku do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie może zostać zastosowana ulga w spłacie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji prawidłowo Sąd I instancji podzielił stanowisko organów obu instancji, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego.
Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., nie uwzględnił wniosku zawartego w skardze kasacyjnej. Podkreślić należy, że Sąd administracyjny nie jest kolejną instancją w postępowaniu administracyjnym lub podatkowym i może przeprowadzać jedynie wyjątkowo dowody uzupełniające z dokumentów. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, jest możliwe w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej, rozpatrywanej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przymiotu takiego z całą pewnością nie mają wskazane przez Skarżącego rejestry zakupu i sprzedaży za 2015 r. oraz faktur zakupu i sprzedaży. Dowody, o przeprowadzenie których wnosi Skarżący nie mogą zostać uznane za niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego tej sprawy. Takie dowody, mogłyby mieć istotne znaczenie w sprawie odnoszącej się do wymiaru podatku od towarów i usług.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
W punkcie trzecim wyroku, na podstawie art. 225 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nakazał zwrócić Skarżącemu ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie kwotę 400 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.
s. Marta Waksmundzka-Karasińska s. Bogusław Woźniak s. Sławomir Presnarowicz (spr.)