III FSK 1112/23

III FSK 1112/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-08-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Sokołowska
Jacek Pruszyński
Krzysztof Winiarski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Ulgi podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Op 80/23 - Wyrok WSA w Opolu z 2023-05-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 2, art. 267 § 1 pkt 1b
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Op 80/23 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 21 grudnia 2022 r., nr 1601-IEW.4263.7.2022 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 10 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Op 80/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyniku rozpoznania skargi M. S. (dalej Skarżąca) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Administracji Skarbowej w Opolu z 21 grudnia 2022 r., nr 1601-IEW.4263.7.2022, w przedmiocie ulgi płatniczej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 31 maja 2022 r., nr 1605-SEW.4263.1.20211.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Skarżąca złożyła wniosek 30 stycznia 2020 r. (uzupełniony pismami z 26 marca 2020 r. i 4 lutego 2020 r.) do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o rozłożenie na raty zaległości podatkowych z VAT za 2010 r. (150.971,60 zł) wraz z odsetkami za zwłokę, deklarując spłatę rat w kwocie 4.000 zł miesięcznie i ostatnią ratę w kwocie nie wyższej niż 4.000 zł, płatnych do 20 dnia każdego miesiąca. Argumentowała, że rozłożenie zaległości jest konieczne, by uniknąć upadłości swojej działalności gospodarczej, co zagroziłoby jej utrzymaniu i rodzinie – w tym małoletniemu synowi. Zaznaczyła, że nie ma oszczędności na jednorazową spłatę, ale jest w stanie spłacać zobowiązanie ratalnie. Wskazała również, że ulga podatkowa jest pomocą ze strony państwa, zapobiegającą negatywnym skutkom społecznym i indywidualnym. Twierdziła, że jeśli zaległość nie zostanie rozłożona, będzie zmuszona zakończyć działalność, co spowoduje utratę pracy przez pracowników. Do wniosku dołączyła dokumenty potwierdzające jej sytuację finansową.
Decyzją z 15 marca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. rozłożył zaległość na 12 rat za okres od lutego do listopada 2010 r. Po odwołaniu Skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uchylił decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu nowego postępowania, decyzją z 31 maja 2022 r. organ pierwszej instancji rozłożył zaległość na 12 rat za okres od lutego do listopada 2010 r., umorzył postępowanie za styczeń i grudzień 2010 r. oraz odmówił rozłożenia na raty kwoty 1.745,02 zł. Miesięczne raty zostały ustalone na 4.000 zł za pierwsze 9 rat i 11. ratę, a 10. ratę na 3.999,94 zł. Ostatnią ratę ustalono na kwotę 265.112,64 zł, co stało się głównym przedmiotem sporu.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, rozpatrując odwołanie Skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotem ulgi były zaległości w podatku VAT za okres od lutego do listopada 2010 r., a organ ocenił, czy te zobowiązania nie przedawniły się. Analizując przepisy i okoliczności, organ stwierdził, że zaległości nie uległy przedawnieniu. Następnie organ zbadał, czy wniosek Skarżącej spełnia wymogi pomocy w ramach zasady de minimis i określił wysokość zadłużenia. Skupił się na przesłankach materialnoprawnych, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego, przywołując odpowiednie przepisy i dokonując ich wykładni. Organ stwierdził, że sytuacja Skarżącej jest trudna finansowo i nie pozwala na jednorazową spłatę zadłużenia. Uznano, że rozłożenie zaległości na raty jest uzasadnione, co pozwoli Skarżącej na dalszy rozwój i utrzymanie płynności finansowej firmy, a także ochronę miejsc pracy. Podkreślono, że interes publiczny wiąże się nie tylko z zapewnieniem dochodów budżetowych, ale także z ograniczeniem wydatków państwowych, takich jak pomoc społeczna.
W odniesieniu do umorzenia postępowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wyjaśnił, że zaległości za styczeń 2010 r. zostały już uregulowane, a zaległość za grudzień 2010 r. przedawniła się, dlatego postępowanie w tych kwestiach zostało uznane za bezprzedmiotowe. Ponadto, odmówiono rozłożenia na raty części zaległości z lutego 2010 r. (1.745,02 zł), ponieważ ta kwota wygasła w wyniku zaliczeń nadpłat. Na koniec organ odniósł się do zarzutów odwołania, w tym dotyczących wysokości ostatniej raty (265.112,64 zł).
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w treści której zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej O.p.), art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p., art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 120 w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że skarga podlegała uwzględnieniu, chociaż Sąd nie uznał wszystkich zarzutów za zasadne. Przed rozpoczęciem rozpatrywania meritum sprawy, Sąd potwierdził, że ustalony stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Skarżąca wniosła o udzielenie ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2010 r.
Sąd stwierdził, że w przypadku zaległości za grudzień 2010 r. termin przedawnienia mijałby 31 grudnia 2016 r. Zatem, zanim Sąd przystąpił do oceny, zweryfikował, czy organ administracyjny prawidłowo przerwał bieg terminu przedawnienia. Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wykazał prawidłowo okoliczności, które przerwały bieg tego terminu w odniesieniu do zaległości za miesiące styczeń - listopad 2010 r.
Z akt sprawy wynika, że 7 grudnia 2015 r. pełnomocnikowi Skarżącej doręczono postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 27 października 2015 r. Następnie, 15 grudnia 2015 r., przed upływem terminu przedawnienia dla zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2010 r., zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w I. Ponadto, 14 grudnia 2015 r. Skarżąca została poinformowana o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru. Zgodnie z przepisami, termin przedawnienia został skutecznie przerwany, a bieg tego terminu wznowił się od 16 grudnia 2015 r.
W odniesieniu do zaległości za grudzień 2010 r., Sąd uznał, że termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2016 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie to uległo przedawnieniu, ponieważ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie wykazał, że podjęto jakiekolwiek czynności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do tego zobowiązania. Sąd potwierdził, że organ drugiej instancji prawidłowo ustalił wysokość aktualnych zaległości Skarżącej, które wynosiły 150.971,60 zł. Organ stwierdził, że zaległość za styczeń 2010 r. została uregulowana, a zaległość za grudzień 2010 r. przedawniła się, co skutkowało uznaniem żądania Skarżącej w tej części za bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 O.p. W zakresie zaległości za luty 2010 r., organ wyjaśnił, że ta zaległość uległa zmniejszeniu o 1.745,02 zł wskutek zaliczenia nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2019-2021 (PIT-36) oraz w podatku dochodowym pobranym przez płatnika za wrzesień 2021 r. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 O.p., zobowiązanie za luty 2010 r. wygasło w części obejmującej kwotę nadpłaty.
Sąd zaznaczył, że Skarżąca kwestionowała wysokość zaległości podatkowej, wskazując, że nie zostały prawidłowo rozliczone jej nadpłaty, wpłaty i wyegzekwowane kwoty, w tym kwota 11.510,40 zł, którą uznaje za bezprawnie pobraną na pokrycie kosztów egzekucyjnych. Skarżąca twierdziła, że ta kwota powinna zostać zaliczona na poczet zaległości za luty 2010 r., co zmniejszyłoby jej zadłużenie. Jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazał, że tego rodzaju zarzuty dotyczące rozliczeń nadpłat i kosztów egzekucyjnych powinny być rozpatrywane w osobnym postępowaniu, a nie w sprawie o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W związku z tym Sąd uznał, że kwestie te wykraczają poza zakres rozpatrywanej sprawy i mogą zostać rozwiązane w odrębnych postępowaniach administracyjnych.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259) w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:
1) art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez bezzasadne uznanie przez Sąd I instancji, że Organ dokonał prawidłowego rozliczenia powstałych nadpłat, dokonanych wpłat i wyegzekwowanych od Skarżącej kwot na poczet istniejących zaległości Skarżącej oraz prawidłowo ustalił kwotę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 2010 r., oraz nieuwzględnienie przez Sąd I instancji, że Organ prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co skutkowało zaakceptowaniem przez Sąd całkowitego pominięcia przez Organ wniosku Skarżącej o prawidłowe zaliczenie ww. składników na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres luty-listopad 2010 r. oraz odsetek za zwłokę od ww. należności, podczas gdy Skarżąca kwestionuje wysokość zadłużenia i sposób rozliczenia m.in. kwoty 11.510,40 zł bezprawnie zaliczonej przez Organ na poczet zaspokojenia kosztów egzekucyjnych, która to winna być zaliczona na pokrycie zaległości podatkowej (należności głównej) w przedmiocie podatku od towarów i usług i należnych od niej odsetek za zwłokę, m.in. za miesiąc luty 2010, pomniejszając tym samym kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, w zakresie których to przyznania ulgi domaga się Skarżąca, czego to Sąd I instancji nie uwzględnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku,
2) art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 180 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez dokonanie przez Sąd I instancji błędnej oceny prawnej i nieprawidłowym skontrolowaniu przez Sąd I Instancji decyzji Organów podatkowych, poprzez niezauważenie, że Organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i pominęły przy rozpatrywaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego przedłożone przez Skarżącą dowody z dokumentów w języku niemieckim, co skutkowało bezzasadnym uznaniem przez Sąd I instancji w uzasadnieniu inkryminowanego rozstrzygnięcia, że Organ dokonał całościowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, pomimo pominięcia przy wydawaniu rozstrzygnięcia części dokumentów przedłożonych przez Skarżącą w języku niemieckim dotyczących jej sytuacji finansowej,
3) art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 189 § 3 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 267 § 1 pkt lb O.p. poprzez bezpodstawne uznanie przez Sąd I instancji, że nie zaistniały podstawy do zlecenia z urzędu przez Organ tłumaczeń dokumentów obcojęzycznych - dowodów przedłożonych przez Skarżącą w języku niemieckim i obciążenia Skarżącej kosztami tłumaczenia tych dokumentów, pomimo jednoznacznych zapisów ustawowych nakładających na Organ obowiązek dokonania tych czynności z urzędu i obowiązek ustalenia stanu faktycznego w sprawie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oraz braku wyłączeń ustawowych, co do tego obowiązku, w sprawach dotyczących udzielenia ulgi w zapłacie zobowiązań podatkowych, co skutkowało dokonaniem przez Sąd ł instancji błędnej oceny prawnej działania Skarżącej zaskarżonego wyroku,
4) art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 267 § 1 pkt lb O.p. oraz art. 27 Konstytucji RP w zw. z art. 4-5 ustawy o języku polskim, poprzez dokonanie przez Sąd I instancji błędnej oceny prawnej i bezzasadne, a co najmniej przedwczesne, uznanie w uzasadnieniu inkryminowanego orzeczenia, że dokumenty niemieckojęzyczne nie miały wpływu na wynik sprawy, podczas gdy dokumenty obcojęzyczne mogą zostać ocenione w sprawie dopiero, gdy zostaną przetłumaczone, bowiem ich treść jest nieznana do momentu przetłumaczenia.
Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji Organów obu instancji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, a także o odstąpienie od obciążania Skarżącej kosztami postępowania kasacyjnego w całości. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie skargi oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu odpowiadając na skargę kasacyjną podkreślił, że skarga kasacyjna ma na celu zaskarżenie wyroku, a nie motywów w nim zawartych, co czyni tę skargę niedopuszczalną. Ponadto, organ zauważa, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT, ponieważ wystąpiły okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia. W odniesieniu do wniosku o rozłożenie zaległości na raty, organ potwierdza, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami, a wniosek spełniał wymogi prawa.
Dodatkowo organ wskazuje, że zarzuty dotyczące rozliczenia nadpłat oraz kosztów egzekucyjnych powinny być rozpatrywane w osobnych postępowaniach administracyjnych, a nie w kontekście wniosku o ulgi w spłacie zaległości. Odnośnie dokumentów w języku obcym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu przypomina, że Skarżąca miała obowiązek ich przetłumaczenia na język polski, a w przypadku braku tłumaczenia, organ miał prawo zlecić jego wykonanie na własny koszt. Ostatecznie, organ twierdzi, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami, a decyzje w sprawie były prawidłowe i uzasadnione.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.
Sedno sporu poddanego ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże się z rozstrzygnięciem, czy Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował sposób prowadzenia wobec Skarżącej postępowania w przedmiocie zastosowania ulgi podatkowej w postaci odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej.
Zdaniem NSA za nietrafne należy uznać zarzuty dotyczące akceptacji przez WSA stanowiska organu polegającego na nieuwzględnieniu dowodów przedłożonych przez stronę w języku niemieckim oraz braku obowiązku ich tłumaczenia przez organ z urzędu. Analiza tego zagadnienia wymaga szerszego odniesienia do zasady prawdy obiektywnej oraz regulacji dotyczących ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, w szczególności w kontekście obowiązków spoczywających na stronie postępowania w zakresie przedstawiania dowodów w formie umożliwiającej ich ocenę przez organ.
W tej sytuacji kluczowe staje się rozważenie, w jakim zakresie norma prawna wyrażona w art. 122 o.p. determinuje ciężar dowodu, a w szczególności czy ciężar dowodu może obciążać stronę postępowania podatkowego. Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z jednej strony można wskazać na przykłady orzeczeń, w których wyrażony został dość kategoryczny pogląd, że ciężar dowodu obciąża wyłącznie organy podatkowe (wyrok NSA z 4 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 2763/02). Prezentowane jest też stanowisko, że ciężar dowodu co do zasady obciąża organy podatkowe, jednak przepisy szczególne lub inicjatywa samej strony mogą go przesunąć na podatnika. Inicjatywa strony w postępowaniu dowodowym przesuwa na nią ciężar dowodu w zakresie twierdzeń, kwestionujących stanowisko organu. Jeżeli strona kwestionuje ustalenia organu podatkowego powinna przedstawić dowody na poparcie swoich twierdzeń. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne (wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11). W wielu orzeczeniach, nie negując faktu, że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym (art. 122 O.p.), składy orzekające wskazały na obowiązek współdziałania podatnika z organem podatkowym w celu realizacji zasady prawdy materialnej (zob. np. wyroki NSA: z 16 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2488/04; z 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04). Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Jeżeli o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej (zob. np. wyroki NSA: z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06; z 28 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 491/07; z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11; z 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1470/11; z 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2038/16; z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1926/16; z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 133/17; z 30 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1081/17; z 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2739/17). Konieczność współdziałania podatnika w ustaleniu stanu faktycznego dotyczy w szczególności tych okoliczności, o których wiedzę ma wyłącznie podatnik (wyroki NSA: z 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09; z 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 182/11). W orzecznictwie NSA odzwierciedlony został też pogląd, że ciężar dowodu nie znajduje swego normatywnego źródła w przepisach prawa procesowego (art. 122 i art. 187 o.p.). Należy go poszukiwać w regulacjach materialnego prawa podatkowego, które mogą określać rozkład ciężaru dowodowego i treść ciężaru dowodu w sposób wyraźny bądź dorozumiany (zob. wyrok NSA z 3 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 233/06). To przepis prawa materialnego wskazuje jaką okoliczność ma wykazać strona postępowania, a niejednokrotnie określa również za pośrednictwem jakich środków dowodowych strona ma to uczynić (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1357/11).
Przykładem regulacji prawnej, z której można wnioskować o istnieniu ciężaru dowodu spoczywającego na stronie postępowania podatkowego, jest art. 67a § 1 pkt 2 O.p., który stanowił podstawę orzekania w tej sprawie. Jak wskazuje się w orzecznictwie, ciężar wykazania przesłanek do zastosowania ulgi w spłacie podatku przesuwa się na podatnika, gdyż tylko on posiada w tym zakresie stosowną wiedzę i do niego należy inicjatywa dowodowa (zob. np. wyroki NSA: z 10 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 2071/21; z 23 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 838/22). W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 o.p., powinno być podanie wszelkich okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Powinien podjąć starania, by wniosek, jak i przedkładane organowi dowody, którymi organ nie dysponuje, przedstawiały zupełny i aktualny obraz jego sytuacji, a w razie powzięcia wątpliwości co do rzetelności wniosku, wykazać chęć współpracy i inicjatywę w ustaleniu jego rzeczywistej sytuacji majątkowej i osobistej (wyrok NSA z 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 471/21).
Podzielając przywołane wyżej poglądy należy wskazać, że to wnioskujący o ulgę podatkową ma obowiązek wszechstronnego i oczywiście rzetelnego wyjaśnienia organom jaka jest jego faktyczna sytuacja życiowa, zdrowotna i materialna. W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżąca nie podjęła się wystarczającej inicjatywy dowodowej celem wykazania podnoszonych przez siebie okoliczności. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca – mimo wezwania organu o dokonanie tłumaczenia dokumentów sporządzonych w języku obcym, pod rygorem podjęcia rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie dowodów zgromadzonych w języku polskim – nie wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku. W tej sytuacji wojewódzki sąd administracyjny trafnie zwrócił uwagę, że Skarżąca nie może wywodzić pozytywnych dla siebie skutków procesowych z własnego zaniedbania w zakresie przedstawienia wymaganych dowodów, a tym samym z niewywiązania się z nałożonego na nią obowiązku dostarczenia tłumaczenia dokumentów.
Organ nie miał również obowiązku samodzielnego sporządzania tłumaczenia dokumentów przedłożonych przez stronę. Co prawda, art. 267 § 1 pkt 1 b O.p. wskazuje na to, że skutkiem niezastosowania się do żądania organu podatkowego dokonania tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej jest zamówienie tłumaczenia przez organ podatkowy i obciążenie podatnika kosztami takiego tłumaczenia, stosownie do powołanego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt II FSK 1935/14) to przepis ten nie ma zastosowania, gdy przedstawione dokumenty jedynie potwierdzają już wykazane okoliczności.
Wskazać należy, że niewątpliwie w sytuacji, gdy strona zgłasza dowody na tezy przeciwne twierdzeniom organu, to dowód taki co do zasady powinien zostać przeprowadzony. Nie oznacza to jednak, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić [np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia] (por. wyrok NSA z 21 listopada 2018 r., I FSK 2062/16).
Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznanej sprawy zauważyć przede wszystkim należy, że załączone do pism z 22 grudnia 2021 r. i 24 stycznia 2022 r. dokumenty w języku obcym (niemieckim) potwierdzały wysokość dochodów brutto męża Skarżącej uzyskanych w 2021 r. i wysokość wspólnych wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie, a dane te zostały już wykazane przez Skarżącą w Informacji o aktualnym stanie majątkowym z 14 grudnia 2021 r. Sąd pierwszej instancji zatem trafnie ocenił prawidłową ocenę organów obu instancji odnośnie sytuacji finansowej, majątkowej i rodzinnej na podstawie danych z tej Informacji przedłożonych przez skarżącą w języku polskim. Zatem zaniechanie sporządzenia tłumaczenia przedłożonych przez stronę dokumentów przez sam organ nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, bo dane dotyczące wysokość dochodów brutto męża uzyskanych w 2021 r. i wysokości wspólnych wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie, wynikały z innych, uwzględnionych przez organ dowodów sporządzonych w języku polskim.
Natomiast podnoszone w sprawie zarzuty związane z błędnym skalkulowaniem wartości zaległości ciążących na Skarżącej nie mieszczą się w granicach uprawnienia udzielonego organom podatkowych w art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.
Wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowej inicjuje odrębne postępowanie podatkowe, niezależne od postępowania wymiarowego. W jego ramach niedopuszczalne jest ponowne badanie istnienia obowiązku podatkowego, który został już skonkretyzowany prawomocną i ostateczną decyzją. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 30 grudnia 2016 r. uchylił w części decyzję organu I instancji z 27 października 2015 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń-maj, lipiec, październik i grudzień 2010 r., orzekając jednocześnie o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w pozostałym zakresie. WSA w Opolu wyrokiem z 30 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Op 54/17 oddalił skargę Skarżącej na tę decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku następczej kontroli wyrokiem z 2 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1427/17 oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. W rezultacie, skoro decyzja ta nie została uchylona ani wyeliminowana z obrotu prawnego, nie może być przedmiotem dalszej weryfikacji w postępowaniu dotyczącym rozłożenia zaległości na raty. Również inne kwestie, takie jak rozliczenie nadpłaty podatku, czy ustalenie kosztów egzekucyjnych oraz ich ewentualny zwrot, wymagają odrębnego postępowania i nie mogą być rozstrzygane w ramach sprawy o umorzenie zaległości.
Granice sprawy, w której rozstrzyga sąd administracyjny (art. 134 § 1 p.p.s.a.), wyznacza przedmiot sprawy administracyjnej, czyli ogół elementów stosunku administracyjno-prawnego, będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Przedmiotem zaś decyzji zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu była kwestia przyznania Skarżącej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług na raty, a nie kwestia ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku. Oznacza to, że podnoszone przez stronę okoliczności związane z nieprawidłowym rozliczeniem powstałych nadpłat, dokonanych wpłat i wyegzekwowanych od Skarżącej kwot na poczet istniejących zaległości, nie mogły mieć żadnego wpływu na dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Tym samym badanie przez sąd administracyjny (w ramach rozpatrzenia skargi na decyzję odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej) legalności decyzji, z której wynika ta zaległość podatkowa, bądź też prawidłowości rozliczenia dokonanych nadpłat, czy kosztów egzekucyjnych wykraczałoby poza granice niniejszej sprawy, a to z kolei stanowiłoby o naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
SWSA (del.) Anna Sokołowska SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Jacek Pruszyński