III FSK 1111/23

III FSK 1111/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-08-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Sokołowska
Bogusław Woźniak /sprawozdawca/
Wojciech Stachurski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2625/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-05-23
Skarżony organ
Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 165b § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rodziny i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2625/22 w sprawie ze skargi H. B. (obecnie następców prawnych: T. B. i W. B.) na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 21 września 2022 r., nr BON.III.4220.152.3.2022.IN w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rodziny i Polityki Społecznej solidarnie na rzecz T. B. i W. B. - następców prawnych H. B. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2625/22 po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. B. oraz W. B. następców prawnych H. B. na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z 21 września 2022 r., nr BON.III.4220.152.3.2021.IN w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2016 r.: (1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z 20 maja 2022 r., nr DW.WP.402.6.ZF.2022.WAN, (2) umorzył postępowanie administracyjne, (3) zasądził od Ministra Rodziny i Polityki Społecznej na rzecz H. B. kwotę 7 221 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."
Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożył Minister Pracy i Polityki Społecznej zaskarżając ten wyrok w całości. Zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.) - zwana dalej: "O.p." w zw. z art. 98 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813, ze zm.) – zwana dalej: "ustawa o KAS" poprzez błędne uznanie, że do audytu, o którym mowa w art. 33 ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 100, ze zm.) - zwana dalej "ustawa o rehabilitacji", zastosowanie znajduje termin 6 miesięcy, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p., na wszczęcie przez organ podatkowy postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez błędne uznanie, że odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej obejmuje również stosowanie przepisu art. 165b § 1 O.p., który odnosi się do kontroli podatkowej, podczas gdy ocena prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1 - 4a ustawy o rehabilitacji jest wykonywana w drodze audytu przez właściwego miejscowo dyrektora izby administracji skarbowej na zasadach określonych w dziale V w rozdziale 2 ustawy o KAS,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 13 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez błędne uznanie, że Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest organem podatkowym, podczas gdy wykładnia gramatyczna art. 13 O.p. oraz przepisów ustawy o rehabilitacji prowadzi do wniosku, że Prezes Zarządu PFRON posiada jedynie uprawnienia organu podatkowego w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 w zw. z art. 165b § 3 pkt 2 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie 6 miesięczny termin na wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p., podczas gdy zastosowanie powinien znaleźć art. 165b § 3 pkt 2 O.p., wobec otrzymania w dniu 6 kwietnia 2020 r. przez Prezesa Zarządu PFRON informacji w postaci sprawozdania z audytu przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu uzasadniających wszczęcie postępowania podatkowego (zarzut alternatywny),
- art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 O.p. poprzez umorzenie postępowania administracyjnego, podczas gdy orzeczenie w tym zakresie należy uznać za co najmniej przedwczesne, wobec braku podstaw do zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przedawniającego terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p.
Wskazując na powyższe, Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł:
1. na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania;
2. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;
3. na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.
T. B. oraz W. B. następcy prawni H. B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnieśli o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.
Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia stanowiska Sądu I instancji, który przyjął, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 165b § 1 O.p. i w konsekwencji do zakwestionowania oceny prawnej Sądu, że w sprawie doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania.
Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy przyjętego i przedstawionego przez Sąd I instancji, organ administracji publicznej określił skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Podstawę prawną decyzji stanowił m. in. przepis art. 33 ust. 4a pkt 1 i art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji.
Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 22b, art. 23, art. 29 ust. 3a1, 3b, 3c i 3g, art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a, art. 33 ust. 4a, 4a1, 4c, 7 i 7a oraz art. 33b ust. 8, a także wpłat, o których mowa w art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu.
Nie budzi zatem wątpliwości, że w odniesieniu do wpłat określonych zaskarżoną w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej decyzją, przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Zastrzeżenia zawarte w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji nie mają w sprawie znaczenia.
Co do sposobu rozumienia zwrotu "stosuje się odpowiednio" skarżący kasacyjnie przywołując poglądy doktryny i orzecznictwa wyjaśnił, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa oznacza bądź stosowanie odnośnych przepisów wprost, bez żadnych zmian do innego zakresu odniesienia, bądź stosowanie ich z pewnymi modyfikacjami, zmianami, bądź też niestosowanie tych przepisów do innego zakresu odniesienia. Naczelny Sąd Administracyjny podzielając przedstawiony wyżej pogląd zaznacza, że w skardze kasacyjnej brak jest dostatecznego rozwinięcia i zrelatywizowania przedstawionej tezy do okoliczności faktycznych sprawy. Autor skargi kasacyjnej stwierdza, że skoro przepis art. 165b § 1 O.p. odnosi się do kontroli podatkowej zaś ocena prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1 – 4a ustawy o rehabilitacji jest wykonywana w drodze audytu przez właściwego miejscowo dyrektora izby administracji skarbowej na zasadach określonych w Dziale V w rozdziale 2 ustawy o KAS to przepisu tego nie należy stosować. Stwierdzenie to sygnalizuje, że autor skargi kasacyjnej odpowiednie stosowanie przepisów zrównuje z ich stosowaniem wprost.
Należy zatem rozważyć, czy przepis art. 165b § 1 O.p. powinien być stosowany wprost, stasowany odpowiednio, co ewentualnie wymaga dookreślenia dopuszczalnych jego modyfikacji, czy też brak jest możliwości jego stosowania.
Przepis art. 165b § 1 O.p. stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.
Komentowany przepis reguluje następstwa przeprowadzonej kontroli podatkowej. Istotą tego rozwiązania jest precyzyjne określenie terminu wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej. Otóż co do zasady postępowanie podatkowe w takich sprawach wszczyna się nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Wskazany termin ma charakter terminu zawitego i po jego wyekspirowaniu nie jest już możliwe wszczęcie postępowania podatkowego (odstępstwa od tej reguły wskazują art. 165b § 2 i 3). Komentowany artykuł ma gwarancyjne znaczenie dla podatnika, wprowadza bowiem istotne ograniczenie dla organu podatkowego, gdy chodzi o wszczęcie postępowania podatkowego będącego następstwem ujawnienia w wyniku kontroli podatkowej nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a także niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się w szczególności, że "z art. 165b § 1 O.p. wynika generalna konsekwencja przedawnienia prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie wskazanego okresu w przedmiocie, który był uprzednio objęty przeprowadzoną kontrolą podatkową. Przedawnienie to objąć może tylko zakres przedmiotowy uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej i nie obejmuje zakresu ewentualnych postępowań podatkowych, które zostały wszczęte po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a których przedmiotu nie obejmowała uprzednio przeprowadzona kontrola" (wyrok WSA w Kielcach z 13.03.2012 r., I SA/Ke 23/12, LEX nr 1136984; wyrok WSA w Warszawie z 15.04.2014 r., V SA/Wa 2793/13, LEX nr 1486556 za: Dauter B. Hauser R. Komentarz do art. 165b O.p. w: Babiarz S., Gurba W. Kabat A., Niezgódka-Medek M., Olesińska A., Rudowski J. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. XII. WKP 2024).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może budzić wątpliwości, że nie jest możliwe stosowanie wprost art. 165b § 1 O.p. w rozpoznawanej sprawie administracyjnej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zachodzi sytuacja, w której przepis ten nie mógłby być stosowany. W literaturze, wskazanej w skardze kasacyjnej (A. Błachnio – Parzych. Przepisy odsyłające systemowo (wybrane zagadnienia. Państwo i Prawo. 2003 r., nr 1, str. 43; J. Nowacki "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa. Państwo i Prawo. 1964 r., nr 3, str. 367) stwierdza się, że konkretny przepis odniesienia nie może być zastosowany z powodu jego bezprzedmiotowości dla danego zakresu odniesienia bądź też z uwagi na jego sprzeczność z innymi przepisami, które regulują daną materię. W skardze kasacyjnej nie wskazano przepisów ustawy o rehabilitacji, względem których przepis art. 165b § 1 O.p. byłby sprzeczny. Naczelny Sąd Administracyjny istnienia takiego przepisu także nie stwierdził.
Nie można także uznać bezprzedmiotowości przepisu art. 165b § 1 O.p. dla zakresu odniesienia. Skoro bowiem dla wymiaru wpłat, o których mowa w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji ustawodawca przyjął, poprzez odesłanie do ustawy Ordynacja podatkowa, analogiczny model postępowania jak dla zobowiązań podatkowych, jednocześnie, na mocy art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji swoiste postępowanie kontrolne (audyt), to przyjąć należy, że co najmniej zakłada i dopuszcza stosowanie konstrukcji prawnych regulujących relację postępowania kontrolnego do postępowania wymiarowego.
Wymaga zatem analizy możliwa modyfikacja art. 165b § 1 O.p. dla celów postępowania w sprawie określenia wpłat, o których mowa w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Należy zaznaczyć, że modyfikacja przepisu w ramach odpowiedniego stosowania może obejmować zarówno hipotezę jak i dyspozycję stosowanego przepisu.
Zgodnie z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji ocena prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a jest wykonywana przez właściwego miejscowo dyrektora izby administracji skarbowej na zasadach określonych w dziale V w rozdziale 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615, ze zm.).
Zatem odmienność sytuacji faktycznej wynikającej ze swoistego uregulowania postępowania mającego na celu sprawdzenie poprawności wykorzystywania środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych powoduje konieczność dostosowania art. 165b § 1 O.p. do tej odmiennej sytuacji.
Trzeba więc zauważyć, że audyt stosownie do art. 95 ust. 1 pkt 7 ustawy o KAS obejmuje ocenę prawidłowości deklarowania, obliczania i wpłacania należności budżetu państwa, państwowych funduszy celowych i innych jednostek sektora finansów publicznych, których pobór należy do innych organów. Zgodnie z art. 95 ust. 3 ustawy o KAS audyt, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 – 7 obejmuje ocenę w szczególności oszczędności, skuteczności, efektywności, celowości i zgodności z prawem. (dla rozpoznawanej sprawy istotna jest ocena zgodności z prawem). Według art. 97a ustawy o KAS z przeprowadzonego audytu, o którym mowa w art. 95 ust. 1 pkt 2 – 7 dyrektor izby administracji skarbowej sporządza sprawozdanie, które doręcza się audytowanemu. Stosownie do art. 97a ust. 2 i 3 audytowany może przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia zaś organ ma obowiązek zgłoszone zastrzeżenia rozpatrzyć i poinformować audytowanego o sposobie ich rozpatrzenia.
Analogiczne regulacje pomieszczone zostały w przepisach Działu VI O.p. Kontrola podatkowa, co oczywiście nie uzasadnia utożsamiania audytu z kontrolą podatkową. Wskazuje jedynie na występowanie w konstrukcji prawnej obu instytucji zbliżonych, istotnych z perspektywy rozpoznawanej sprawy, cech.
Ponadto należy uwzględnić, że model wymiaru wpłat, o których mowa w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji ustanowiony w ustawie o rehabilitacji zbieżny jest z rozwiązaniami przyjętymi w Ordynacji podatkowej. Analogicznie jak w Ordynacji podatkowej dopuszcza się ustalenie prawidłowości wykorzystania środków zakładowego funduszy świadczeń socjalnych na podstawie postępowania prawnego o charakterze kontrolnym, które może ale nie musi prowadzić do wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego. Dopiero zaś postępowanie jurysdykcyjne zakończone wydaniem decyzji ostatecznej rodzi wiążące dla strony skutki prawne.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisu art. 165b § 1 O.p. nie należy zatem odczytywać w niniejszej sprawie w ten sposób, że jego zasadniczym, fundamentalnym elementem jest wyrażenie, że nieprawidłowości mają zostać stwierdzone podczas "kontroli podatkowej". Istotą tego przepisu jest generalna konsekwencja przedawnienia prawa organów podatkowych (organów, którym nadano uprawnienia organów podatkowych) do wszczęcia postępowania podatkowego, po upływie wskazanego okresu, w przedmiocie, który był uprzednio objęty przeprowadzoną kontrolą podatkową. Modyfikując zatem ten przepis dla celów postępowania prowadzonego na podstawie ustawy o rehabilitacji (stosując odpowiednio) należy przyjąć, że przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania dotyczyć będzie sytuacji, w której, w toku właściwej dla tego rodzaju spraw procedurze prawnej (audyt) zostaną ustalone nieprawidłowości w zakresie stosowania prawa wraz z określaniem konsekwencji prawnych ustalonych nieprawidłowości. Fakt, że procedura prawna, w której to nastąpi, nie jest kontrolą podatkową nie ma w sprawie zasadniczego znaczenia.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędny jest argument organu, który z treści art. 98 pkt 2 ustawy o KAS, na mocy którego do audytu nie stosuje się art. 165b § 1 O.p. wywodzi, że przepisu tego nie stosuje się także do postępowania prowadzonego na podstawie ustawy o rehabilitacji. Przepis ten dotyczy samego sposobu i zasad przeprowadzania audytu, a nie jak błędnie wskazuje Minister sposobu prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie wpłat na PFRON przez Prezesa Zarządu PFRON. Na marginesie wypada zauważyć, że na mocy art. 292 O.p. do kontroli podatkowej także nie stosuje się art. 165b § 1 O.p.
Ze względu na wyżej poczynione ustalenia Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie są zasadne zarzuty naruszenia: (-) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 98 pkt 2 ustawy o KAS w zw. z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji oraz (-) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 13 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wymyka się on kontroli kasacyjnej. W skardze kasacyjnej nie wykazano bowiem jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy ma okoliczność, że Prezes Zarządu PFRON nie jest organem podatkowym a jedynie posiada uprawnienia organu podatkowego.
Uznanie, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy ma zastosowanie przepis art. 165b § 1 O.p. czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 O.p. Skoro w niespornym stanie faktycznym ustalono, że do wszczęcia postępowania przez Prezesa Zarządu PFRON doszło po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli podatkowej to oczywistą konsekwencją tego stanu rzeczy było, po uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, umorzenie postępowania administracyjnego przez Sąd I instancji.
Odnosząc się do argumentu wskazującego na potencjalny brak możliwości wszczęcia postępowania administracyjnego w sytuacji, gdyby sprawozdanie z audytu wpłynęło do Prezesa Zarządu PFRON po upływie 6 miesięcy od daty jego zakończenia należy stwierdzić, że jest to argument nieprzystający do okoliczności faktycznych sprawy. Sprawozdanie z audytu doręczono skarżącemu 27 lutego 2020 r. zaś Prezes Zarządu PFRON otrzymał sprawozdanie 6 kwietnia 2020 r. Skoro zatem przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania miałoby miejsce 27 sierpnia 2020 r. to trudno przyjąć, że doręczenie sprawozdania z audytu Prezesowi Zarządu PFRON 6 kwietnia 2020 r. uniemożliwiało organowi wszczęcie tego postępowania w limicie czasowym wyznaczonym przez przepis art. 165b § 1 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że w orzecznictwie sądowoadminisatrcyjnym zarysowała się rozbieżność co do oznaczania daty, od której należy liczyć termin 6 miesięcy, czy ma być to data doręczenia sprawozdania z audytu (wcześniej protokołu kontroli) stronie czy też data doręczenia Prezesowi Zarządu PFRON. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej opowiada się za poglądem, zgodnie z którym termin 6 miesięcy, w którym Prezes Zarządu PFRON powinien wszcząć postępowanie administracyjne należy liczyć od daty doręczenia sprawozdania z audytu stronie postępowania. Za wyborem tego stanowiska przemawia dostatecznie argument, że celem przepisu art. 165b § 1 O.p. jest ochrona interesów strony postępowania. Nadto należy zaznaczyć, że preferowane przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki: z 8 grudnia 2023 r., III FNP1/23, z 27 września 2023 r., III FSK 2535/21, z 26 czerwca 2016 r., II FSK 1616/14; z 16 maja 2017 r., II FSK 1004/15), jak i WSA w Warszawie (zob. np. wyroki: z 12 czerwca 2019 r., III SA/Wa 2959/18; z 7 grudnia 2017 r., III SA/Wa 47/17; z 26 lipca 2017 r., III SA/Wa 2089/16; z 24 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 1378/16; z 27 marca 2017 r., III SA/Wa 173/16; z 9 lutego 2017 r., III SA/Wa 308/16; z 16 września 2016 r., III SA/Wa 1942/15).
Odnośnie zarzutu alternatywnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że trafnie ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że nie miała miejsca okoliczność, o której mowa w art. 165b § 3 pkt 2 O.p., czyli otrzymanie informacji od organów podatkowych lub innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.
Prezes Zarządu PFRON rzeczywiście otrzymał informację (sprawozdanie z przeprowadzonego audytu) od "innych organów" w dniu 6 kwietnia 2020 r., tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, tyle że były to te właśnie informacje, które uzasadniały wszczęcie postępowania w terminie określonym w art. 165b § 1 O.p., a mianowicie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, liczonym w konkretnym przypadku od 27 lutego 2020 r. Wyjątkiem od zasady wygaśnięcia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p., jest stosownie do art. 165b § 3 pkt 2 O.p. sytuacja, gdy organ podatkowy otrzyma informację od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Podkreślić jednak należy, że powinny to być informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem informacje nieznane dotąd kontrolującym (zob. np. wyrok NSA z 16 października 2018 r., I FSK 1437/18; wyroki NSA: z 22 maja 2014 r., I FSK 479/13; P. Pietrasz (w:) Ordynacja podatkowa, t. 2, Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX 2023, art. 165b). Prawodawca posłużył się tu pojęciem o charakterze ogólnym, co może wpłynąć na szerokie stosowanie tego wyjątku. Podkreślenia jednak wymaga, że te same informacje nie mogą jednocześnie stanowić podstawy do wszczęcia postępowania na podstawie art. 165b § 1 O.p. i stanowić podstawy do tego, aby terminu wynikającego z art. 165b § 1 O.p. nie stosować na podstawie art. 165b § 3 pkt 2 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 czerwca 2023 r., III FSK 2235/21 przyjął pogląd, że "przedstawione wyżej stwierdzenie odnosi się do sytuacji, gdy to ten sam organ zarówno prowadził kontrolę podatkową jak i następnie wszczyna postępowanie podatkowe. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, bowiem kontrolę podatkową prowadził NUS, a postępowanie wszczął Prezes Zarządu Funduszu na podstawie art. 165 O.p. w związku z uzyskanymi informacjami."
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie znajduje dostatecznych podstaw normatywnych, nadto podważa funkcję ochronną dla strony wynikającą z art. 165b § 1 O.p., kierując się interesem administracji publicznej, co wydaje się być niedopuszczalne.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.
Anna Sokołowska Wojciech Stachurski Bogusław Woźniak