III FSK 1094/22

III FSK 1094/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-08-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Mirella Łent /sprawozdawca/
Paweł Borszowski /przewodniczący/
Sławomir Presnarowicz
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Lu 110/22 - Wyrok WSA w Lublinie z 2022-06-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 176 § 2 i art. 185 § 1, art. 174 pkt 1 i pkt 2, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 a) i c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 162 § 2, art. 150, art. 121 § 1, art. 122, art. 127
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 110/22 w sprawie ze skargi J.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 listopada 2021 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz J.K. kwotę 1157 (słownie: tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 110/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 listopada 2021 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania.
Sąd I instancji podał, że zaskarżonym postanowieniem organ stwierdził, iż odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 16 listopada 2018 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J.K. jako członka zarządu L.S. sp. z o. o. z siedzibą w G. za określone w niej miesiące 2012 r. i 2013 r. oraz umarzającej postępowanie podatkowe w tym zakresie za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od września 2012 r. do listopada 2012 r. jako bezprzedmiotowe – zostało wniesione z uchybieniem terminu. Zagadnieniem spornym w sprawie jest ustalenie, czy decyzja została wysłana na prawidłowy adres skarżącej, a co z tym idzie, czy nastąpiło jej skuteczne doręczenie w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.). Dokonując kontroli prawidłowości doręczenia decyzji WSA uznał, że poczta, za pośrednictwem której organ dokonywał doręczenia, dopełniła ciążących na niej obowiązków związanych z doręczeniem przesyłki listowej poleconej zawierającej przedmiotową decyzję. W ocenie Sądu I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie ustalenia adresu, na który organ powinien dokonać doręczenia jednoznacznie wskazuje, że organ I instancji prawidłowo skierował decyzję na adres: "[...] P., ul. P. [...]". To skarżąca wskazała ten adres do CRP-KEP jako "rejestracyjny" i "korespondencyjny". W związku z powyższym WSA uznał, że posługiwanie się przez organ powyższym adresem w korespondencji ze skarżącą było w pełni uzasadnione. WSA dodał, że dla ustalenia, że określony adres jest nieaktualny, konieczna jest mająca umocowanie prawne inicjatywa aktualizacyjna samego podatnika. Skoro podatnik nie zaktualizował danych osobowych uwzględnianych w ewidencji, to wysłanie decyzji na adres wynikający z tego zgłoszenia, nawet jeśli podatnik faktycznie zamieszkiwał w innym miejscu, nie narusza ustawowej procedury wysyłania pism. Trudno bowiem oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo przed wszczęciem postępowania będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony. Istotne w sprawie jest i to, że w dniu 11 stycznia 2018 r. pełnomocnik skarżącej R.P. w odwołaniu z 11 stycznia 2018 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 15 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego za 2011 r., posłużył się pełnomocnictwem szczególnym (deklaracja PPS-1), w którym figurował wyżej wskazany adres zamieszkania skarżącej. Tym bardziej zdaniem WSA uzasadnione jest stanowisko organu, że skoro po styczniu 2018 r. (jak również w czasie prowadzonego postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej) skarżąca nie zaktualizowała swojego adresu zamieszkania, organ I instancji miał prawo uznać, iż miejscem jej zamieszkania jest adres wynikający z ewidencji CRP KEP i na ten adres skierować decyzję. Z uwagi na powyższe WSA uznał, że przedmiotowa decyzja została doręczona w trybie zastępczym w dniu 7 grudnia 2018 r. i 14-dniowy termin do wniesienia odwołania na zaskarżoną decyzję upłynął z dniem 21 grudnia 2018 r., zaś złożenie odwołania w dniu 8 września 2021 r. wywołało skutek w postaci stwierdzenia niedotrzymania terminu, a w konsekwencji wydanie zaskarżonego postanowienia. Zatem nie mógł zostać uznany za uzasadniony zarzut naruszenia art. 148 § 1 O.p. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 176 § 2 i art. 185 § 1 p.p.s.a. wnosząc o rozpoznanie skargi na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Na zasadzie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono:
I. Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, a mianowicie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. przez stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16.11.2018 r. znak: [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J.K. jako członka zarządu L.S. Sp. z o. o. zs. w G. wraz ze Spółką za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r. oraz odsetek od za zwłokę od w/w zaległości podatkowej, przy braku skutecznego doręczenia tej decyzji skarżącej, zgodnie z przepisami Rozdziału 5 Działu IV O.p., a tym samym brakiem rozpoczęcia biegu terminu do złożenia odwołania.
II. Naruszenie przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 art. i art. 127 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organowa podatkowych i niepodjęcie w jego toku wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego ustalenia adresu zamieszkania skarżącej, a tym samym prawidłowego adresu do doręczeń oraz dokonania prawidłowego i zgodnego z prawem doręczenia przesyłki zawierającej w/w decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz uniemożliwienie skarżącej rozpatrzenia odwołania od decyzji podatkowej, z której ustaleniami się nie zgodziła, przy zaistnieniu na wniosek skarżącej wszelkich przesłanek do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania;
2. art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji wyżej wymienionego przepisu prawa materialnego i procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna, gdyż zasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, bo Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się popełnionych uchybień przez organ podatkowy w tym zakresie, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
Aby przyjąć, że odwołanie zostało złożone po terminie należy ustalić, w jakiej dacie nastąpiło doręczenie decyzji stronie i czy doręczenie to spełnia warunki pozwalające uznać je za skuteczne. Jeżeli bowiem nie może być ono uznane za dokonane, to nie rozpoczyna się dla strony bieg terminu do złożenia odwołania. Ustalenie daty doręczenia decyzji jest kwestią zasadniczą dla oceny prawidłowego zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Doręczenie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, tak jak ma to miejsce w sprawie, odnosi się do doręczenia osobie fizycznej decyzji, która konstytuuje jej zobowiązanie podatkowe. Osoba trzecia, o której mowa w art. 110 -117c O.p. jest stroną postępowania podatkowego, wymienioną obok m.in. podatnika (art. 133 § 1 O.p.), co należy podkreślić w związku z niżej przedstawionym wywodem. Przypomnienie tego jest istotne ze względu na gwarancyjną rolę wymogów skutecznego doręczenia – działania kluczowego w postępowaniu podatkowym. W tym wypadku chodzi o unormowania nakładające określone obowiązki na organ administracji publicznej prowadzący takie postępowanie. Ustalenie prawidłowego adresu strony postępowania podatkowego należy do podstawowych obowiązków organu prowadzącego postępowanie, gdzie owa funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18). Dokonywanie doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie ma stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. W ten sposób realizowane są dyrektywy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2021 r., I FPS 4/21). Z tego też względu należy rozważnie odwoływać się do oczekiwania od strony współpracy w tym przedmiocie, a skutki jej zaniechań, w tym w zakresie aktualizacji wykazywanego adresu, nie mogą niweczyć tej ochrony.
W przypadku skarżącej doręczenie decyzji o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki zostało uznane za skuteczne w trybie art. 150 § 4 O.p. Jednak ten sposób doręczenia został przewidziany w sytuacji braku możliwości doręczenia pod adresem: zamieszkania czy do doręczeń w kraju. W myśl art. 148 § 1 O.p. zasadą jest, że pisma doręcza się osobie fizycznej pod adresem zamieszkania. W orzecznictwie wskazuje się, że chodzi tu o miejsce w którym przebywa ona z zamiarem stałego pobytu w rozumieniu art. 25 ustawy z 3 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360) i przebywania, o którym z kolei stanowi art. 25 ust. 1 ustawy z 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (Dz. U. z 2022 r., poz. 1191). Miejsca zamieszkania nie można utożsamiać z miejscem jakiejkolwiek rejestracji zamieszkiwania pod określonym adresem, gdyż to nie determinuje jeszcze faktów w tym zakresie, chociaż może wskazywać, że skoro tak zarejestrowano, to takim był zamiar. Zatem dane tam ujawnione mogą stanowić dla organu źródło informacji w tym zakresie, ale w przypadku posiadania informacji o możliwej choćby niezgodności danych w rejestrze z rzeczywistym stanem rzeczy, okoliczności te należy wyjaśnić. Tylko w ten sposób doniosła w skutkach czynność doręczenia może zostać dokonana prawidłowo.
Mając na względzie powyższe, w sprawie skarżąca zasadnie zarzuciła Sądowi pierwszej instancji niedostrzeżenie uchybień, jakich dopuścił się organ w prowadzonym postępowaniu podatkowym, w tym w odniesieniu do art. 122 O.p. Przyjmując za adres zamieszkania adres wykazany przez skarżącą w rejestracji CRP KEP oraz przez jej pełnomocnika działającego w przedmiocie podatku dochodowego, organ pominął, że pisma począwszy od postanowienia o wszczęciu postępowania wracają z adnotacją "nie podjęto w terminie". Tymczasem weryfikacja dat wykazania przez skarżącą przyjętego przez organ adresu oraz brak podstaw prawnych do przyjęcia, że tak podawany był niejako wiążącym w sprawie, budziły wątpliwości, czy skarżąca rzeczywiście wykazywała zamiar pobytu i przebywania pod tym adresem na czas działań organu.
Regulacją ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2022 r., poz. 2500, t.j.) objęci są podatnicy i płatnicy (por. wyroki NSA z 26 maja 2023 r., III FSK 657/22, III FSK 543/22, III FSK 591/22, III FSK 658/22, III FSK 512/22). Wynika to wprost z art. 1 pkt 1 tej ustawy, który stanowi, iż określa ona zasady ewidencji: podatników, płatników podatków, płatników składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenia zdrowotne. Również w art. 2 określającym podmioty podlegające obowiązkowi ewidencyjnemu mowa jest o osobach (jednostkach organizacyjnych), które są podatnikami lub płatnikami na podstawie odrębnych ustaw. O podatniku jest też mowa w przywołanym przez są Sąd pierwszej instancji art. 5a. Zgodnie z art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Według postanowień § 2 tego artykułu, ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1. W sprawie orzeczono o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Mocą art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikiem jest spółka. Skarżącą obciążono solidarną odpowiedzialnością za zaległości spółki w tym podatku. W świetle przepisów działu III, rozdział 15 (art. 107 i następne) Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie. Bezsprzecznie skarżąca nie jest podatnikiem, lecz osobą trzecią, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Skarżąca jest osobą fizyczną, więc pisma powinny być kierowane zgodnie z regułami określonymi w art. 148 O.p., który normuje doręczanie pism właśnie takim osobom. To czy skarżąca prowadzi działalność gospodarczą nie jest istotne w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest orzeczenie o jej odpowiedzialności za zaległości podatnika (por. wyroki NSA z 5 października 2022 r., III FSK 514/22, III FSK 541/22). Skierowanie decyzji Naczelnika US orzekającej o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług na adres widniejący w systemie rejestracyjnym podatników CRP KEP byłoby prawidłowe, gdyby adres ten był adresem zamieszkania, o jakim mowa w art. 148 O.p. czyli zamierzonym miejscem przebywania czy pobytu. To, że skarżąca w przeszłości podała adres, pod którym nie odbierała pism w obecnie prowadzonym postępowaniu, było dostatecznym sygnałem dla organu, że adres ten może nie być aktualny, i to powinien dostrzec WSA. W sprawie nie można z zapisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników wywodzić odpowiedzialności skarżącej za brak wykazania adresu zamieszkania aktualnego dla potrzeb obecnie kontrolowanego postępowania podatkowego, a tylko w ten sposób organ tłumaczy swe działania. Skuteczność doręczenia w przypadku wystąpienia obowiązku zawiadomienia o zmianie adresu została przewidziana przez ustawodawcę w art. 146 § 2 O.p. i przypisana do toku postępowania, a zatem po jego wszczęciu (§ 1). W postępowaniu o orzeczeniu odpowiedzialności skarżąca była adresatem pism i mogłaby być stroną w postępowaniu (art. 133 § 1 O.p.), jeśli byłoby ono skutecznie wszczęte. W przypadku orzeczenia o odpowiedzialności tok postępowania rozpoczyna się z datą doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 O.p.).
Odwołanie się do obowiązku współpracy podmiotów z organami skarbowymi, na jaki wskazuje orzecznictwo sądowoadministracyjne wymaga dochowania standardów przewidzianych dla tego typu postępowania, w szczególności dochowania zasad, jakie zostały ustanowione czy wypracowane przez orzecznictwo. W świetle tego, niewątpliwie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ nie wykazał okoliczności doręczenia decyzji istotnej dla zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Nie mogło przekonać Sądu stwierdzenie, że adres nadania był adresem zamieszkania tym bardziej, że strona wskazywała na inny adres zameldowania oraz sprzedaż domu przed próbą wszczęcia postępowania podatkowego. Zestawienie dat począwszy od próby wszczęcia postępowania (12 września 2018 r., k. 4), wydanie decyzji (16 listopada 2018 r.) oraz przyjętej daty doręczenia decyzji (7 grudnia 2018 r.) wskazuje na pośpiech, który przy tak odległej dacie powstania zaległości (2013 r.) budzić musi wątpliwości, co do świadomości strony o jakiejkolwiek możliwości toczenia się wobec niej postępowania, które kończyła decyzja o orzeczeniu o jej odpowiedzialności. O tej świadomości, a właściwie jej braku, świadczy również data złożenia odwołania, która koreluje dopiero z egzekucją obowiązku.
Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach wskazywał, że na ocenę skuteczności doręczenia ma wpływ wiele czynników występujących w konkretnej sprawie, jednak każdorazowo tę kwestię należy badać i ważyć wszystkie wątpliwości, jakie mogą doprowadzić do wniosku, że strona zostanie pozbawiona prawa do uczestniczenia w postępowaniu. Jakkolwiek ani inny adres zameldowania, ani nawet sprzedaż domu nie przesądzał tego, że adres przyjęty przez organ nie spełnia przesłanek uznania go za adres zamieszkania skarżącej, to jednak ten mógłby być uznany za właściwy, gdyby organ dowiódł, że pod tym adresem skarżąca wykazywała zamiar przebywania czy pobytu aktualnie do prowadzonych przez niego działań. Przy czym komunikacja z adresatem czynności organu nie może być pozorna.
Dysponując już na etapie próby wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki sprzecznymi informacjami o adresie zamieszkania organ obligowany był wyjaśnić tę kwestię. Ta sprzeczność w sprawie była jasna. Wszystkie pisma w postępowaniu wracały z adnotacją o braku ich odbioru, nastąpiły na długo po podaniu przez skarżącą adresu zamieszkania, a to nastąpiło na potrzeby innych postępowań. Pamiętać należy, że doręczenie przez awizo stwarza pewną fikcję prawną, w ramach której przyjmuje się, że pismo zostało doręczone, podczas gdy w rzeczywistości fakt ten nie ma miejsca. Instytucja ta ma charakter wyjątkowy, gdy doręczenie osobiste nie może dojść do skutku. Należy z niej zatem korzystać z rozwagą, po zweryfikowaniu wszelkich występujących wątpliwości co do prawidłowości danych adresowych. W przeciwnym razie dojść może do pozbawienia strony możliwości korzystania z podstawowych gwarancji proceduralnych, w tym – jak w tej sprawie – prawa do wniesienia odwołania, co prowadzi do wniosku, że organ nie wykazując, by przyjęty przez niego adres odpowiadał pojęciu adresu zamieszkania naruszył art. 228 § 1 pkt 2 O.p., czego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł.
Mając na względzie powyższe oraz art. 188 p.p.s.a. oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c O.p., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 listopada 2021 r. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności doradców podatkowych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265)..
Mirella Łent Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz