III FSK 107/22

I SA/Łd 547/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-11-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk /sprawozdawca/
Grzegorz Potiopa
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 153, art. 170
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 229, art. 233 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Potiopa, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2025 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 30 czerwca 2025 r. nr KO.4117.112.2025 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 30 czerwca 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach, po rozpatrzeniu odwołania A. z siedzibą w G., od decyzji Wójta Gminy B. z dnia 22 grudnia 2020 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok, uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, z dokumentów sprawy wynika, że w dniu 26 kwietnia 2018 r. do Wójta Gminy B. wpłynął wniosek Spółki z dnia 18 kwietnia 2018 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 217 rok. Wskazując na zapis art. 75 § 1 i § 3 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) dalej: O.p., Spółka wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za rok 2017 w kwocie 205.013 zł.
Do wniosku Spółka załączyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 rok oraz interpretację indywidualną wydaną przez Wójta Gminy B. w dniu 26 kwietnia 2017 r. Na wezwanie organu, spółka złożyła wycenę farmy wiatrowej sporządzoną przez rzeczoznawców B. Sp. z o.o. z siedzibą w W., na podstawie której określiła podstawę opodatkowania posiadanych budowli. Następnie, w piśmie z dnia 20 grudnia 2018 r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości wnosząc o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 213.028,00 zł.
Uzasadniając wniosek Spółka wyjaśniła, że jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej na terenie Gminy B.. Do końca 2016 r. Spółka nie traktowała całej elektrowni wiatrowej jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie części budowlane (tj. fundament oraz wieżę). W związku ze zmianami w prawie jakie wprowadziła ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych zmieniła się definicja budowli. Wobec wątpliwości związanych z przedmiotem opodatkowania strona wystąpiła do Wójta Gminy B. o wydanie interpretacji podatkowej, czy przedmiotem opodatkowania jest cała elektrownia wiatrowa. W interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r. znak: Fn.3120.1.2017 organ podatkowy uznał stanowisko Spółki, iż w sytuacji w której strona nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od "Elektrowni wiatrowej" i innych budowli, których jest właścicielem podstawą opodatkowania powinna być wartość rynkowa. W świetle powyższego Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017. Tym samym Spółka skorygowała swoje rozliczenia, jednakże wyłącznie w zakresie elektrowni wiatrowych. Wartość elektrowni została ustalona w oparciu o wycenę z dnia 22 grudnia 2017 r. przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. sporządzoną zgodnie z interpretacją na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. 01.01.2017 r. Pozostałe budowle, były wykazywane - wbrew interpretacji - według wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., pochodzącej z ksiąg podatkowych. Zgodnie ze stanowiskiem strony, z uwagi na swoją formę prawną działania (spółka komandytowa) nie jest podatnikiem podatku dochodowego, wobec czego nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli będących ich własnością. Podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy spółki, zatem dla budowli bezpośrednio nieamortyzowanych przez spółkę występuje przypadek przewidziany w art. 4 ust. 5 u.p.o.l.
Decyzją z dnia 22 grudnia 2020 r. Wójt Gminy B., działając na mocy art. 207 i art. 210 w związku z art. 74a i art. 75 § 4a oraz art. 81 b § 2a O.p., art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 2 u.p.o.l. oraz § 1 pkt 3 uchwały Nr [...] Rady Gminy B. z dnia 29 listopada 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości ([...]) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie 213.028,00 zł.
Wójt Gminy B. nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki w zakresie ustalenia wartości rynkowej budowli uznając, że wartość budowli należy określić zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odnosząc się do charakteru prawnego Spółki organ I instancji wskazał, że w przypadku spółki komandytowej odpisy amortyzacyjne dokonywane są przez wspólników, co nie oznacza niedokonywania odpisów amortyzacyjnych przez podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Kluczowe w ocenie organu było ustalenie, czy budowla podlega amortyzacji, co wyklucza możliwość przyjęcia jako podstawy opodatkowania jej wartości rynkowej. Organ wskazał, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego lecz podatnikami są jej wspólnicy w odpowiednich proporcjach, zatem odpisów dokonują wspólnicy Spółki proporcjonalnie do przypadających im udziałów, co w konsekwencji wskazuje, że zastosowanie znajdzie art. 4 ust. 1 pkt 3 a nie zaś art. 4 ust. 5 u.p.o.l.
Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 14 maja 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach, działając na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Kolegium nie podzieliło w całości ani stanowiska organu pierwszej instancji ani podatnika.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpatrzeniu na rozprawie w dniu 19 października 2021 r. sprawy ze skargi A. z/s w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 14 maja 2021 r. uchylił zaskarżoną decyzję (sygn.akt I SA/Łd 575/21- pełny tekst uzasadnienia dostępny, jak i pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd pierwszej instancji uznał, że nie jest zasadne stanowisko Kolegium, zgodnie z którym wartość elementów budowlanych przedmiotowej elektrowni wiatrowej należy obliczać po myśli art. 4 ust. 1 punkt 3 u.p.o.l, zaś elementów technicznych na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Zauważył, że ewidencja środków trwałych sama w sobie nie może decydować o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem tego podatku są budowle lub ich części a nie środki trwałe. W rozpoznawanej sprawie budowlą podlegającą podatkowi od nieruchomości jest, z woli ustawodawcy 2017 roku, elektrownia wiatrowa. Zatem organ podatkowy mierząc się z określeniem wysokości zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za rok 2017 nie był uprawniony do sztucznego dzielenia budowli w postaci elektrowni wiatrowej na elementy budowalne, do których, jak przyjął, ma zastosowanie wartość ewidencyjna wynikająca z art. 4 ust. 1 punkt 3 i elementy techniczne (oraz pozostałe), których wartość należy obliczać, jak uznał, na podstawie ich ceny rynkowej w myśl art. 4 ust. 5. Tego rodzaju podział nie znajduje oparcia w żadnym obowiązującym przepisie prawa i nie może być akceptowany przez sąd administracyjny. WSA podkreślił, że w roku 2017 przedmiotem opodatkowania była budowla w postaci elektrowni wiatrowej, a jej podział dokonywany w oparciu o ujęcie poszczególnych części budowli w ewidencji środków trwałych nie znajduje uzasadnienia prawnego. Skoro zaś od przedmiotowej budowli (elektrowni wiatrowej) jako całości nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne, to zachodzą przesłanki do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania według wartości rynkowej całej budowli. Tym samym za zasadny uznał podniesiony przez Spółkę zarzut błędnej wykładni art. 4 ust. 1 punkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W konsekwencji badanie zasadności zarzutu naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 O.p. stało się bezprzedmiotowe, gdyż ponownie rozpatrując sprawę organ będzie zobowiązany do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszelkimi dostępnymi środkami w tym na podstawie opinii biegłego.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2025r. skarg kasacyjnych Spółki i organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 października 2021 r., oddalił skargi kasacyjne (sygn. akt III FSK 107/22).
NSA ocenił m.in., że w sprawie nie jest sporne, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych (w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r.) nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej, ale tylko te, które zostały wymienione w ustawie (zob. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17). Z kolei, jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie dokonuje się tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Tak jak w rozpoznawanej sprawie analizowany problem prawny powstał na gruncie zmiany wprowadzonej przez ustawodawcę od 1 stycznia 2017 r., która w sposób odmienny od dotychczas obowiązującego unormowania określiła przedmiot opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Podatnicy, którzy dotychczas eksploatowali elektrownie wiatrowe, jako przedmiot opodatkowania traktowali części budowlane elektrowni wiatrowych. Zmiana definicji przedmiotu opodatkowania, w przypadku braku ustawowo określonego obowiązku, nie może oznaczać dla podatnika konieczności daleko idących, często niemożliwych modyfikacji istniejących zapisów w księgach podatkowych. Pogląd ten jest tym bardziej uzasadniony, że ustawa podatkowa wskazuje sposób ustalenia wartości początkowej przez odwołanie do wartości rynkowej. W konsekwencji, jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji, w sytuacji, gdy budowla nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi poszczególne elementy, od których dokonuje się tych odpisów, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l.
Zdaniem NSA, w konsekwencji badanie zasadności zarzutu naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 O.p. stało się bezprzedmiotowe, gdyż ponownie rozpatrując sprawę organ będzie zobowiązany do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszelkimi dostępnymi środkami, w tym na podstawie opinii biegłego. W tym zakresie sąd pierwszej instancji w oparciu o wskazane przepisy prawa materialnego trafnie zakwestionował ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji kasacyjnej, zgodnie z którą to suma wartości poszczególnych części budowli w postaci elektrowni wiatrowej ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz zgodnie z art. 4 u.p.o.l. będzie stanowiła łączną wartość budowli (elektrowni wiatrowej), czyli podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości. W ocenie NSA trafnie również zakwestionowano ocenę wyznaczającą dalszy kierunek postępowania dowodowego w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania jako sumy wartości poszczególnych części budowli, a nie w wartości rynkowej całej budowli w postaci elektrowni wiatrowej.
NSA końcowo zwrócił uwagę, że rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie do prowadzenia postępowania w taki sposób, aby zapewnić respektowanie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.
Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 30 czerwca 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach, na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z dnia 22 grudnia 2020 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Wskazując na dotychczasowy przebieg postępowania, zapis art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie przesądzona jest kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowej należącej do odwołującej się Spółki według wartości rynkowej, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Sądy obu instancji zgodnie zanegowały przyjęty przez Kolegium w decyzji z dnia 14 maja 2021 r. sposób opodatkowania należącej do Spółki budowli elektrowni wiatrowej uznając, że podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l.
Uwzględniając wskazania NSA i poddając analizie wniosek strony (str. 10-11) organ wskazał, że z uwagi na korektę deklaracji z dnia 17 grudnia 2018 r., w której należące do strony budowle wskazano do opodatkowania według wartości rynkowej oraz przy uwzględnieniu faktu braku dokonywania przez spółkę odpisów amortyzacyjnych, uzasadnione jest ustalenie podstawy opodatkowania według wartości rynkowej wszystkich budowli Spółki, wskazanych w ostatnio złożonej korekcie, w której wskazano do opodatkowania budowle o łącznej wartości 6.696.742,00 zł, tj. Wieżę [...] (nr inw. [...]), Fundament [...] (nr inw. [...]), Turbinę [...] (nr inw. [...]) o łącznej wartości 6.044.000,00 zł, Kabel [...] (nr inw. [...]) o łącznej wartości 342.443,00 zł, drogę wewnętrzną nr [...] (nr inw. [...]) o wartości 310.299,00 zł.
Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Kolegium zanegowało możliwość wyceny wartości rynkowej elektrowni wiatrowej ustalonej metodą dochodową przy technice dyskontowania przepływów pieniężnych FCFF, a na takiej metodzie oparta została pierwsza sporządzona, na zlecenie strony, wycena B. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Przyjęta przez rzeczoznawcę metodologia nie odpowiadała uregulowaniu przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l., gdyż nie dotyczyła wartości rynkowej poszczególnych budowli tj. odrębnych elektrowni wiatrowych, lecz całych farm wiatrowych, a takie nie mogą stanowić przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości (tak również w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 08 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 425/23). Wycena przedłożona przez Spółkę dotyczy określenia wartości całego przedsiębiorstwa, tymczasem dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należało określić wyłącznie wartość poszczególnych, konkretnych elektrowni wiatrowych jako budowli w rozumieniu art. 2 u.i.e.w. Nadto, przyjęta do wyceny metoda dochodowa nie znajduje uzasadnienia bowiem sama elektrownia wiatrowa nie jest w stanie samodzielnie generować dochód, gdyż ten jest generowany całościowo przez przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c. Dodatkowo, podejście dochodowe stosowane jest w przypadkach znanego i stabilnego źródła przyszłych przychodów, a tymczasem w przypadku farm wiatrowych jest zbyt dużo zmiennych czynników wpływających na przychody, więc nie można mówić o stabilności. W sytuacji określenia wartości całego przedsiębiorstwa spółki w ujęciu dochodowym, nie istnieje realna możliwość prawidłowego wydzielenia z takiej wartości zorganizowanego zespołu aktywów prawidłowej wartości rynkowej budowli elektrowni wiatrowych.
Kolegium mając zastrzeżenia również do opinii biegłej K. C. wskazało, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wartość rynkowa" w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jednak w art. 150 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami rozróżnił wartość rynkową i wartość odtworzeniową, zaś w art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. mowa jest o wartości rynkowej. Biegła nie ustaliła wartości rynkowej budowli, lecz ich wartość odtworzeniową, przy zastosowaniu metody odtworzeniowej. Nie wyjaśniła przy tym z jakich względów uznała, iż nie ma obrotu podobnymi obiektami, z jakich źródeł zaczerpnęła informację, iż brak jest jakichkolwiek porównywalnych transakcji. Inaczej mówiąc, biegła nie uzasadniła w oparciu o obiektywne okoliczności, co spowodowało brak możliwości zastosowania metody porównawczej oraz określenia wartości rynkowej budowli. Biegła nie wyjaśniła tych okoliczności, co należy uznać za istotną wadę przedstawionej wyceny. W sporządzonej wycenie brak jest również wyodrębnienia elementów technicznych elektrowni wiatrowej, wymienionych w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Skutkiem zakwestionowania złożonych przez spółkę opinii rzeczoznawców na potrzeby określenia podstawy opodatkowania budowli należących do spółki jest konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W ocenie Kolegium przeprowadzenie tego dowodu na etapie postępowania odwoławczego, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji dokonał odmiennej wykładni przepisów prawnopodatkowych, w konsekwencji nie dostrzegając potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.).
Oceniając wpływ interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r. wydanej na wniosek Spółki, do czego organ zobowiązał NSA ww. wyroku z dnia 24 maja 2024 r. Kolegium w ślad za NSA stwierdziło, że skoro indywidualna interpretacja prawa stanowi przyczynę sprawczą podjęcia przez podatnika określonych działań (faktycznych lub prawnych) wpływających na wysokość należności podatkowej, to ochrona podatnika wynikająca z tych działań powinna być pełna, a nie wybiórcza czy cząstkowa. Dokonując wykładni art. 14k § 1 O.p. i analizując wypracowane na tym tle orzecznictwo sądów administracyjnych Kolegium uznało, że skoro Spółka zmieniła deklarację na podatek od nieruchomości za 2017 r. na skutek zastosowania się do wydanej na Jej wniosek interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r., to w rozpoznawanej sprawie interpretacja ta pełni dla Spółki funkcję gwarancyjną, o jakiej mowa w art. 14k § 1 O.p. Interpretacja ta dotyczyła bowiem wprost tych samych kwestii, które są przedmiotem sporu w prowadzonym postępowaniu podatkowym.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. z siedzibą w G., reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżając decyzję organu odwoławczego w całości, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć - i w istocie miało - istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 122 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 127 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niespełniający ustawowych wymogów, polegające na niepełnym wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej ustaleń zawartych w Zaskarżanej decyzji, objawiający się szczególnie:
a. brakiem dokładnego i przekonywującego wyjaśnienia w zaskarżanej decyzji, dlaczego organ odwoławczy kwestionuje wartość rynkową budowli wynikającą z przedłożonych przez Spółkę wycen (dlaczego według organu odwoławczego Wyceny te budzą wątpliwości);
b. brakiem dokładnego i przekonywującego wyjaśnienia, dlaczego określona w wycenach wartość rynkowa budowli oraz zastosowana w nich metoda, nie odpowiada wartości rynkowej na potrzeby określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, pomimo że wyceny te zostały sporządzone przez niezależnych ekspertów (w tym, rzeczoznawcę majątkowego);
- powyższe wady uzasadnienia zaskarżanej decyzji wskazują na efektywne przeniesienie przez organ odwoławczy ciężaru rozpoznania sprawy na organ I instancji, co narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego;
b) art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 127 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, jakimi są m.in. zasady prawdy obiektywnej, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dokonanie wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji wadliwą ocenę wycen, co skutkowało błędnym uznaniem, że wyceny te nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia, a w niniejszej sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.
Nadto pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 4 ust. 5, art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że określona w wycenach wartość rynkowa budowli nie odpowiada przepisom UPOL, mimo iż odpowiadają one wartości rynkowej tych budowli określonej na dzień powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji w niniejszej sprawie nie zachodzi konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, w tym przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.
Pełnomocnik wniósł w imieniu Spółki o uchylenie w całości zaskarżanej decyzji; zasądzenie na rzecz strony skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego (wraz z opłatą skarbową), według norm prawem przypisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosło o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W tak określonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem skarga jest niezasadna.
Kontrolując zaskarżoną decyzję nie można pominąć, co uwypuklone zostało w stanie faktycznym, że tutejszy Sąd po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2021 r., sprawy ze skargi Spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 14 maja 2021 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego (sygn. akt I SA/Łd 575/21). I ocenę tą podzielił NSA, który po rozpatrzeniu sprawy w dniu 24 maja 2024 r., oddalił skargi kasacyjne strony i organu (sygn. akt III FSK 107/22).
Z uwagi na powyższe, aktualnie kontrola zaskarżonej decyzji wymaga zbadania czy organ wykonał zalecenia zawarte w przywołanych orzeczeniach. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Jednocześnie, ponieważ wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 575/21 stał się prawomocny na skutek oddalenia skarg kasacyjnych przez NSA w wyroku z dnia 24 maja 2024 r., wskazać należy, że zgodnie art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (zob.m.in. wyroki NSA: z dnia 7 września 2022 r., sygn. akt III FSK 920/21; z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1540/21).
Sąd rozpoznający spór między tymi samymi stronami musi przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak określono ją w prawomocnym, wcześniejszym orzeczeniu. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest bowiem z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy, a jej oddziaływaniem objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie w danej sprawie. Innymi słowy, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, to obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku. Związanie to dotyczy oceny prawnej, czyli wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie, co może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego (wyrok NSA z dnia 12 września 2025 r., sygn. akt III OSK 178/24).
Istotne przy tym, że jeżeli sąd administracyjny rozpatrując ponownie sprawę (czyli rozpatrując skargę na drugą decyzję) nie uwzględni oceny prawnej z pierwszego wyroku, byłoby to naruszenie prawa stanowiące podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej stanowi główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 729/10), zaś nieprzestrzeganie zasady przewidzianej w art. 153 p.p.s.a. "podważa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej" (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II SA/Bk 608/10).
Podsumowując, wyrażenie przez sąd w prawomocnym wyroku uchylającym kwestionowaną decyzję oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania determinuje zakres sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy.
W konsekwencji, oceny legalności zaskarżonej decyzji na obecnym etapie postępowania należy dokonać w kontekście powyższych tez, w pełni akceptowanych przez Sąd I instancji w składzie obecnie rozpoznającym sprawę. Jako wiążącą zarówno organy podatkowe jak i Sąd trzeba, zatem uznać ocenę wyrażoną w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Sądu I instancji, podzieloną przez NSA, że podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej należącej do odwołującej się Spółki powinna stanowić wartość rynkowa, należy uznać, że ma do niej zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l.
Bezsprzecznie, przedstawioną ocenę organ odwoławczy ponownie rozpoznający odwołanie Spółki, w pełni uwzględnił, wskazując jasno, że do ustalonego w sprawie przedmiotu opodatkowania zastosowanie znajduje przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Z uwagi na powyższe, poza zakresem kontroli sądowoadministracyjnej pozostaje powyższa kwestia, co przyznał pełnomocnik Spółki do protokołu rozprawy.
Kontrolując zaskarżoną decyzję w kontekście pozostałych wytycznych prawomocnego orzeczenia WSA jak i sformułowanych przez NSA, zdaniem Sądu organ odwoławczy w pełni je uwzględnił, wypowiadając się również co do znaczenia w niniejszej sprawie interpretacji podatkowej z dnia 26 kwietnia 2017 r. wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji na wniosek podatnika. Przypomnieć wypada, że w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r. organ podatkowy uznał stanowisko Spółki, że w sytuacji w której Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od "Elektrowni wiatrowej" i innych budowli, których jest właścicielem podstawą opodatkowania powinna być wartość rynkowa. Interpretacja ta po złożeniu wniosku została zmieniona na podstawie art. 14j § 2a, § 3 oraz art. 14e § 1pkt 1 O.p. przez organ pierwszej instancji w interpretacji z dnia 6 marca 2019 r. W zmienionej z urzędu interpretacji w zakresie spornego zagadnienia uznano stanowisko strony za nieprawidłowe. Ponownie analizując sprawę organ odwoławczy wypowiedział się co do wpływu oceny zawartej ww. interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek podatnika w kontekście regulacji zawartej w art. 14k § 1 O.p. Organ ocenił, że skoro Spółka zmieniła deklarację na podatek od nieruchomości na skutek zastosowania się do wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r., to w rozpoznawanej sprawie interpretacja ta pełni dla Spółki funkcję gwarancyjną, o jakiej mowa w art. 14k § 1 O.p. Interpretacja ta dotyczyła bowiem wprost tych samych kwestii, jak są przedmiotem sporu w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Wspierając swą ocenę stanowiskiem judykatury organ wskazał dodatkowo, że tylko istotne rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku a stanem rzeczywistym ustalonym w trakcie postępowania podatkowego mogą uzasadniać nieuwzględnienie interpretacji.
Kontrolując zaskarżoną decyzję nie można jednocześnie pominąć, że jest to decyzja kasacyjna. Rola sądu administracyjnego kontrolującego decyzję o charakterze kasacyjnym sprowadza się natomiast do analizy przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z możliwości przewidzianej przepisem art. 233 § 2 O.p., a w przypadku uznania, że uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy nie wynikało z przyczyn wymienionych w tym przepisie, sąd ma obowiązek uwzględnić skargę, z którym to przypadkiem nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.
Na tle kontrolowanej sprawy nie można pominąć, co wybrzmiewa także z argumentacji organu, że dotychczas, tj. do oceny w tym zakresie wyrażonej przez WSA i podtrzymanej przez NSA, spór koncentrował się wokół rozstrzygnięcia co do prawidłowej podstawy materialnoprawnej. Aktualnie w tej kwestii organ podatkowy pozostaje związany ww. oceną. Oznacza to jednocześnie, że mimo przedłożenia przez stronę wyceny sporządzonej przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz wyceny sporządzonej na wniosek strony przez rzeczoznawcę majątkowego K. C., żadna z nich dotychczas nie była przedmiotem analizy organu pierwszej instancji. Z uwagi na powyższe, na aprobatę zasługuje stwierdzenie organu odwoławczego, że przeprowadzenie dowodu z tych opinii z pominięciem organu pierwszej instancji, stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.).
Nadto, co wynika z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przywołanej normie prawnej mowa jest wyłącznie o dodatkowym postępowaniu w celu uzupełnienia materiałów, które nie może prowadzić do sytuacji, w której strona zostanie pozbawiona prawa do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, z czym mielibyśmy do czynienia gdyby organ odwoławczy wypowiedział się merytorycznie.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 611/20, organ odwoławczy, dokonując wyboru sposobu postępowania spośród przewidzianych w art. 229 O.p., czy też w art. 233 § 2 O.p., w istocie rozstrzyga o kolizji zachodzącej między zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) i zasadą szybkości (art. 125 § 1 O.p.) z jednej strony a zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) z drugiej strony. Przepis art. 229 O.p. stanowi wyłącznie o "uzupełnieniu dowodów i materiałów". Uwzględniając treść art. 233 § 2 O.p. należy stwierdzić, że w art. 229 O.p. chodzi o taką sytuację, w której dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Ponieważ ten zwrot jest niedookreślony, ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle konkretnej sprawy (tak też wyrok NSA z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 92/11; wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn.akt I FSK 1559/11).
Zdaniem Sądu na aprobatę zasługuje, co wynika z całokształtu argumentacji organu odwoławczego, że ustalenie wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania, stosownie do mającego zastosowanie w sprawie art. 4 ust. 5 w zw. z art. 7 u.p.o.l. stanowi obecnie fundament sprawy.
Zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Z kolei stosownie do przepisu art. 4 ust. 7 u.p.o.l. jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.
Organ odwoławczy analizując załączoną przez stronę opinię biegłego K. C. doszedł do przekonania, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie jest kompletny i nie pozwala na wydanie przez Kolegium merytorycznego orzeczenia, tj. ustalenia wartości budowli według wartości rynkowej. Organ zwrócił uwagę, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wartość rynkowa" w u.p.o.l., jednak w art. 150 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami rozróżnił wartość rynkową i wartość odtworzeniową, zaś w art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. mowa jest o wartości rynkowej.
W art. 150 ust. 2 u.g.n. ustawodawca wskazuje, że wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu. Niewątpliwie farmy wiatrowe zasadniczo mogą stanowić przedmiot obrotu rynkowego. Z kolei w art. 150 ust. 3 u.g.n. wskazano, że wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne.
Niezrozumiałym jest wprawdzie, na co wskazała strona, że zdaniem organu biegła nie wyjaśniła z jakich względów uznała, iż nie ma obrotu podobnymi obiektami, z jakich źródeł zaczerpnęła informację, iż brak jest jakichkolwiek porównywalnych transakcji. Zgodzić należy się ze stroną, że na str.8-10 wyceny biegła zamieściła te informacje.
Odnośnie drugiej wyceny organ wskazał, że przyjęta przez rzeczoznawcę metodologia nie odpowiadała uregulowaniu przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l., gdyż nie dotyczyłaby wartości rynkowej poszczególnych budowli, tj. odrębnych elektrowni wiatrowych, lecz całych farm wiatrowych, a takie nie mogą stanowić przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Akceptując wyjaśnienia organu uwypuklić jednocześnie trzeba, że przedłożone opinie sporządzono na zlecenie strony, w tym wypadku poza kontrolą organu podatkowego pozostaje bezstronność osoby sporządzającej opinię, co w przypadku opinii jest kwestią istotną. Nadto opinia prywatna nie jest opinią w rozumieniu art. 197 O.p. lecz należy ją traktować jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. A przy tym co należy zaakcentować obie opinie, z uwagi na dotychczas osadzony na przepisach prawa materialnego spór w sprawie, pozostawały poza analizą organu pierwszej instancji. Podobnie jak wydana dla strony korzystana interpretacja podatkowa.
Zwrócić należy uwagę na stanowisko NSA, zgodnie z którym podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 801/11). W innym orzeczeniu NSA słusznie podkreślił, że co do zasady, brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ I instancji zamyka organowi odwoławczemu możliwości ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2750/11).
Z tych wszystkich względów Sąd stanął na stanowisku, że organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną nie naruszył omawianych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy, z uwagi na wagę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy zasadnie uznał, że konieczne jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Podstawy swego rozstrzygnięcia wykazał i przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazując tym samym na zasadność wydania decyzji kasacyjnej i określając kierunek rozpoznania sprawy przez organ I instancji. Sąd nie ma również wątpliwości co do wywiązania się przez organ z wytycznych sformułowanych w ww. orzeczeniach, co zostało już wykazane.
Warto odnotować, na co m.in. zwrócił uwagę NSA w uzasadnieniu orzeczenia wydanego w sprawie Spółki, że zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie można rozumieć w sposób formalny. Do uznania, że zasada ta została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie wydane zostały dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, aby rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, w szczególności przez zapewnienie stronom możliwości obrony ich praw i interesów. W związku z zasadą dwuinstancyjności pozostaje regulacja dotycząca możliwości merytorycznego załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, gdy w pierwszej instancji podstawa faktyczna rozstrzygnięcia nie została należycie ustalona.
WSA poprzednio kontrolując sprawę ze skargi Spółki wskazał zaś, że ponownie rozpatrując sprawę organ będzie zobowiązany do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszelkimi dostępnymi środkami w tym na podstawie opinii biegłego.
Odnośnie zarzutu, iż materiał dowodowy pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ II instancji wskazać należy raz jeszcze, że ustawodawca uznaniu organu odwoławczego pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W niniejszej sprawie materiał dowodowy był niewystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a uzupełnienie materiału dowodowego w tak obszernym zakresie, jaki był konieczny dla rozpatrzenia wniosku strony, wykroczyłby poza zakres objęty treścią art. 229 O.p. oraz prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.).
Z tych wszystkich względów, nie dopatrując się opisanych w skardze naruszeń, jak również innych naruszeń, które sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
db