III FSK 1064/24

III FSK 1064/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska /sprawozdawca/
Jacek Pruszyński
Wojciech Stachurski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 133/24 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2024-05-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 111
art. 9 pkt 2
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 133/24 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2023 r. nr 2201-IOM.4113.3.2023 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2023 r. nr 2201-IOM.4113.3.2023, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz A. K. kwotę 6219 (słownie: sześć tysięcy dwieście dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 21 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 133/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. K. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2023 r., w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku za maj 2023 r.
1.2. W dniu 11 maja 2023 r. została sporządzona i zawarta przed notariuszem umowa sprzedaży nieruchomości, stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 15,1261 ha, pomiędzy S. S. (zbywcą) a M. W. i K. W. (nabywcami) za cenę 800.000 zł. Zgodnie z § 6 K. W. - za zgodą M. W. - ww. nieruchomość darował jej, postanawiając, że przedmiotowa nieruchomość stanowić będzie jej majątek osobisty. Kupujący podali, że dla celów wynikających z art. 2a ust. 1 i 2b ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, są małżeństwem.
Zastępca notarialny nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży użytków rolnych o wartości 798.000 zł, na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2022 r. poz. 11 z późn. zm., dalej: "u.p.c.c."), w kwocie 15.960 zł. Zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24 grudnia 2013 r.). Pobrany został podatek zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. od wartości gruntów oznaczonych, jako grunty "zadrzewione i zakrzewione", w kwocie 40 zł, tj. 2% od kwoty 2.000 zł.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z 10 lipca 2023 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobrania w kwocie niższej od należnej podatku od czynności cywilnoprawnej - umowy dokonanej w formie aktu notarialnego z 11 maja 2023 r. oraz określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. następnie pismem z 18 lipca 2023 r., wezwał skarżącą do złożenia dokumentów i wyjaśnień w zakresie przyczyn niepobrania podatku od umowy z 11 maja 2023 r.
Decyzją z 7 września 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku w kwocie 15.960 zł. W uzasadnieniu powołał treść art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, decyzją z 8 grudnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 7 września 2023 r. orzekającą o odpowiedzialności płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określającą wysokość należności z tytułu niepobranego podatku. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał, że w przedmiotowej sprawie zwolnienie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. dotyczy zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości z 11 maja 2023 r. Skoro M. i K. W. nabyli gospodarstwo rolne do majątku wspólnego, to aby dotrzymać warunków zwolnienia powinni prowadzić powstałe gospodarstwo rolne przez co najmniej 5 lat. Darując żonie do jej majątku prywatnego nabyte wspólnie gospodarstwo rolne, K. W. nie dotrzymał jednego z warunków wskazanych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., zatem do umowy sprzedaży z 11 maja 2023 r. nie ma zastosowanie zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych.
Na powyższą decyzję skarżąca wywiodła skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę oddalił, uznając, że wykładnia przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Jednym z warunków zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaży własności gruntów jest prowadzenie utworzonego lub powiększonego o nowo nabyte grunty gospodarstwa rolnego przez nabywcę, przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Skutkiem natomiast niedotrzymania jednego z warunków wskazanych w przepisie art. 9 pkt 2 jest utrata prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży. Zwrócono uwagę, że zarówno umowa sprzedaży nieruchomości, jak i umowa darowizny pomiędzy małżonkami zostały zawarte w jednym akcie notarialnym, a zatem zastępca notarialny miał świadomość, że jeden z nabywców, w wyniku darowania nieruchomości na rzecz żony, nie będzie prowadził gospodarstwa rolnego. Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a z jego analizy wynikało jednoznacznie, że nie zostały dotrzymane wszystkie warunki zwolnienia przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., brak było podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z ww. przepisu ustawy, gdyż podatek nie został pobrany w należnej wysokości.
1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wywiodła skarżąca, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 maja 2024 roku, sygn. akt I SA/Gd 133/24, o uchylenie decyzji z 8 grudnia 2023 roku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymująca w mocy decyzje organu, podatkowego pierwszej instancji tj. Urzędu Skarbowego w K. z 7 września 2023 roku orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika podatku z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 15.960,00 złotych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c. poprzez błędna wykładnię, w zw. z art. 31 k.r.i.o. oraz w zw. z art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 roku "ordynacja podatkowa" nakazujący w wykładni przepisów podatkowych uwzględnić zasadę "in dubio pro tributario" w sytuacji, gdy znaczenie przepisu nie jest jednoznaczne należy stosować korzystniejsze dla podatnika znaczenie przepisu.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna jest zasadna.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. Zgodnie z dyspozycją art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych wyłącznie sprzedaż (czyli w sytuacji zawarcia umowy innej niż umowa sprzedaży to zwolnienie nie funkcjonuje) własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że:
– w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne;
– powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha;
– gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia (w sytuacji braku dotrzymania tej przesłanki w czasie należy uznać, że nie zostały spełnione warunki korzystania ze zwolnienia i podatnik jest obowiązany do zapłaty należnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę);
– kwota potencjalnego podatku stanowi dla podatnika pomoc de minimis (mieści się w limitach do uznania jej za pomoc de minimis u danego podatnika).
Omawiane zwolnienie stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym. W myśl tego rozporządzenia całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15 tys. euro w okresie 3 lat podatkowych, przy czym łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie 3 lat podatkowych przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku – w przypadku Polski górny limit krajowy wynosi 225,7 mln euro.
Ze zwolnienia nie korzysta sprzedaż budynków i budowli położonych na gruntach rolnych stanowiących gospodarstwo rolne. Ponadto należy zauważyć, że definicja gospodarstwa rolnego nie obejmuje lasów (gruntów leśnych sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy).
3.4. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 333, dalej: "u.p.r.") za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów (grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza) o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki niemającej osobowości prawnej. Przy czym stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z 27.07.2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2024 r. poz. 219) grunty rolne, dzielą się na: 1) użytki rolne, do których zalicza się: a) grunty orne, oznaczone symbolem R, b) łąki trwałe, oznaczone symbolem Ł, c) pastwiska trwałe, oznaczone symbolem Ps, d) sady, oznaczone symbolem S, e) grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem Br, f) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem Lzr, g) grunty pod stawami, oznaczone symbolem Wsr, h) grunty pod rowami, oznaczone symbolem W, oraz 2) nieużytki, oznaczone symbolem N.
Wspomnianego przepisu natomiast nie stosuje się do innych praw związanych z nieruchomością, jak np. użytkowanie wieczyste.
3.5. W przedmiotowej sprawie dnia 11 maja 2023 r. została sporządzona i zawarta przed notariuszem umowa sprzedaży nieruchomości położonej w G., stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 15,1261 ha, pomiędzy S. S. (zbywcą) a M. W. i K. W. (nabywcami) za cenę 800.000 zł. W akcie notarialnym przedmiotowa nieruchomość została opisana, jako: niezabudowana, w ewidencji gruntów sklasyfikowana, jako "łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty orne i grunty pod rowami" i na obszarze 0,2088 ha, jako grunty "zadrzewione i zakrzewione"; ma dostęp do drogi publicznej; stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego i ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.
M. W. oświadczyła, że jest rolnikiem indywidualnym w rozumieniu ustawy z 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, gdyż osobiście prowadzi od 30 listopada 2012 r. gospodarstwo rolne. W § 3 aktu notarialnego wskazano, że ww. nieruchomość M. i K. W., kupują na prawach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej.
Zgodnie z § 6 K. W. - za zgodą M. W. - ww. nieruchomość darował jej, postanawiając, że przedmiotowa nieruchomość stanowić będzie jej majątek osobisty. Kupujący podali, że dla celów wynikających z art. 2a ust. 1 i 2b ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, są małżeństwem. W § 17 M. W. oświadczyła, że do dnia 11 maja 2023 r. nie wykorzystała pomocy de minimis określonej w art. 3 pkt 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym.
Zastępca notarialny nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży użytków rolnych o wartości 798.000 zł, na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., w kwocie 15.960 zł. Zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym.
Organy obu instancji uznały – z czym zgodził się sąd pierwszej instancji – że zwolnienie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. dotyczy zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości z 11 maja 2023 r. Skoro M. i K. W. nabyli gospodarstwo rolne do majątku wspólnego, to aby dotrzymać warunków zwolnienia powinni prowadzić powstałe gospodarstwo rolne przez co najmniej 5 lat. Darując żonie do jej majątku prywatnego nabyte wspólnie gospodarstwo rolne, K. W. i nie dotrzymał jednego z warunków wskazanych w art. 9 pkt 2 ustawy, zatem do umowy sprzedaży z 11 maja 2023 r. nie ma zastosowanie zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych.
3.6. Z powyższym stwierdzeniem nie sposób się zgodzić. Należy zauważyć, że z chwilą nabycia przez małżonków M. i K. W. w dniu 11 maja 2023 roku gospodarstwa rolnego o powierzchni 15.1261 ha do ich majątku wspólnego nabyte gospodarstwo rolne stało się ich współwłasnością łączną. Jednocześnie tymże aktem notarialnym małżonek K. W. przesunął wspólny składnik majątkowy w postaci gospodarstwa rolnego w drodze darowizny do majątku osobistego M. W.. O ile każdy z małżonków jest właścicielem całej rzeczy, to dokonana darowizna w niczym nie zmienia sytuacji formalnoprawnej osoby obdarowanej, ponieważ w dalszym ciągu pozostaje nabywcą gospodarstwa rolnego. Według skarżącej nabyty składnik majątkowy pozostaje gospodarstwem rolnym rodzinnym i właścicielką jego w dalszym ciągu pozostaje współmałżonek, na rzecz którego nastąpiło przeniesienie części współwłasności, której udział był nieoznaczony. Przyjąć należy, że skoro oboje małżonkowie nabyli gospodarstwo do majątku wspólnego w całości, to M. W. nie mogła nabyć go powtórnie w drodze darowizny dokonanej przez jej męża do jej majątku osobistego, ponieważ M. W. już wcześniej była współwłaścicielką tego gospodarstwa na prawach współwłasności łącznej.
Ustawodawca w treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c. używa określenia, że to "nabywca" winien prowadzić to gospodarstwo nieprzerwanie co najmniej 5 lat, nie precyzuje natomiast czy wspomnianym nabywcą jest również wielość osób oraz czy zmiany w składzie osobowym skutkują utratą warunkowego zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Opieranie się wyłącznie na wykładni gramatycznej przepisu traktującego o zwolnieniu przedmiotowym od podatku od czynności cywilnoprawnych jest niewystarczające. W niniejszej sprawie interpretatorowi nie wolno ograniczać się do wykładni językowej z pominięciem wykładni celowościowej i systemowej. Okazuje się bowiem, że sens przepisu językowo jest wątpliwy, gdyż skonfrontujemy go z celem regulacji prawnej. Celem uregulowania zwolnienia podatkowego od czynności cywilnoprawnych jest ograniczenie kosztów powiększenia gospodarstw rolnych, a jednocześnie promowanie zwiększenia areału wykorzystywanego do produkcji rolnej. Rodzinne gospodarstwo rolne stanowi bowiem źródło utrzymania rodziny przy czym kwestie formalnoprawne związane z prawem własności tych gospodarstw odbiegają od faktycznego gospodarowania na nich. Skoro małżonkowie K. i M. W. faktycznie będą użytkownikami nabytego gospodarstwa rolnego, to obojętną rzeczą będzie, czy gospodarstwo to pozostawać będzie przedmiotem wspólności majątkowej małżeńskiej względnie osobistej własności jednego z nich. Poza tym interpretacja jedynie językowa wspomnianego przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie może prowadzić do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP czyli zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa oraz równego traktowania przez władze publiczne czyli jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie tej samej klasy ze względu na tę samą cechę relewantną.
3.7. Jak zostało to już powyżej wspomniane, nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Skoro z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można uznać, że skarżąca jakoby ponownie nabyła nieruchomość poprzez przeniesienie pojedynczego składnika z majątku wspólnego małżonków do jej majątku osobistego. W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy zatem uznać, że wymóg nieprzerwanego prowadzenia gospodarstwa został spełniony, a co za tym idzie, zwolnienie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. miało zastosowanie. Jakkolwiek darowizna polegająca na przesunięciu składników majątkowych z majątku wspólnego obojga małżonków do majątku osobistego jednego z nich jest czynnością prawną rozporządzającą nieodpłatną, to jednak nie powoduje nabycia nieruchomości i innych praw majątkowych przez małżonka, do którego majątku wspólnego przedmioty te wcześniej już przynależały.
Zgodnie natomiast z art. 2a o.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie, powyższa zasada została naruszona, albowiem powstały wątpliwości interpretacyjne, natomiast organ, a następnie sąd pierwszej instancji, ograniczyły się jedynie do wykładni językowej z pominięciem wykładni celowościowej i systemowej i przyjęły niekorzystną dla skarżącej interpretację. Zatem zarzut naruszenia art. 9 pkt 2 u.p.c.c. poprzez błędna wykładnię, w zw. z art. 31 k.r.i.o. oraz w zw. z art. 2a o.p. był jak najbardziej zasadny.
3.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.
Jacek Pruszyński Wojciech Stachurski Anna Dalkowska