III FSK 106/24

I SA/Łd 523/23 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2023-10-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Janicki
Tomasz Furmanek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 106/24 - Wyrok NSA z 2025-08-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 247 § 1 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Dnia 12 października 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2023 roku sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2023 r. nr 1001-IEW-3.613.1.2023.3.U16.SP w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 27 kwietnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania T.D. od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lutego 2023 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 1, § 2 pkt 1 i § 3, art. 221 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) dalej: O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż pismem z dnia 29.09.2022 r. T. D. wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 13.05.2022 r. nr 1016-SEW.4123.16.2021.MB, wydanej w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej (byłego członka zarządu spółki z o.o.) za zaległości A., B. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za : 9/2017, 3/2018 i 4/2018 (dalej: decyzja z 13.05.2022 r.). Jako okoliczność uzasadniającą wniesione podanie podatnik wskazał zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tzn. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem art. 116 O.p., gdyż decyzję z 13.05.2022 r. wydano z pominięciem przedłożonego przez podatnika do akt sprawy dowodu (w postaci uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki). Zarzucane uchybienie skutkować miało błędnym ustaleniem przez organ podatkowy, że spełniona została przesłanka pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki.
W wyniku rozpatrzenia wniosku w części dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wydał decyzję z 3.02.2023 r., w której odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z 13.05.2022 r. nr 1016- SEW.4123.16.2021.MB. Od ww. decyzji z 3.02.2023 r. podatnik złożył odwołanie, w którym podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, że ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 13.05.2022 r. dotknięta jest wadą kwalifikowaną, wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tzn. została wydana z rażącym naruszeniem prawa.
Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 27 kwietnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 13.05.2022 r. nr 1016-SEW.4126.10.2021.MB nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) i tym samym nie ma podstaw do zastosowania żądanego przez podatnika trybu nadzwyczajnego wzruszenia decyzji ostatecznej.
W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, działając jako organ drugiej instancji i kierując się zasadą wyrażoną w art. 127 O.p., raz jeszcze zbadał, czy słusznie organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z 13.05.2022 r. DIAS przywołał art. 210 § 1 pkt 1-8 O.p., poddając analizie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 13.05.2022 r., o stwierdzenie nieważności której podatnik wniósł i działając jako organ drugiej instancji stwierdził, że została wydana zgodnie z art. 210 § 1 pkt 1-8 O.p., ponieważ zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie, tj.: • oznaczenie organu i oznaczenie strony (adresata decyzji), tj. elementy o charakterze podmiotowym, które identyfikują podmioty oraz określają ich prawa i obowiązki; wydanie zaskarżonej decyzji z 3.02.2023 r. zostało prawidłowo poprzedzone - stosownie do art. 165 § 3 O.p. - zbadaniem, czy otrzymane podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową (tj. strony) oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania; nieprawidłowości w tym zakresie nie stwierdzono; • podpis osoby upoważnionej (z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego), który stanowi nie tylko potwierdzenie wydania tej decyzji, ale jednocześnie służy jej indywidualizacji, w odniesieniu do konkretnej sprawy i jej istoty; • datę wydania, z której wynika jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy wydawaniu tej decyzji; • podstawę prawną, poprzez wskazanie konkretnych przepisów prawa, która umożliwia adresatowi tej decyzji niezwłoczne odczytanie kontekstu prawnego w jakim ją wydano; w sentencji decyzji jako podstawę prawną jej wydania wskazano art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 116 § 1, 2, 4 i art. 208 § 1 O.p.; • rozstrzygnięcie zostało poprawnie sformułowane, a z jego treści jasno i precyzyjnie wynikają obowiązki ustalone w tej decyzji; zdaniem DIAS powołane przepisy art. 107 i art. 116 O.p. dały możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatnika jako członka zarządu za zaległości "A., B." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za : 9/2017, 3/2018 i 4/2018 wraz z odsetkami za zwłokę; w oparciu o art. 208 § 1 O.p. organ rozpatrzył skierowane przez podatnika żądanie umorzenia ww. postępowania; treść rozstrzygnięcia decyzji jest spójna ze wskazaną wyżej podstawą prawną; organ pierwszej instancji zatem w ocenie DIAS prawidłowo stwierdził brak uchybień, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy; • uzasadnienie faktyczne i prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej i przytacza przepisy prawa; w uzasadnieniu faktycznym tego rozstrzygnięcia organ przeanalizował wszystkie przesłanki z art. 116 O.p., które były wystarczające, aby orzec o odpowiedzialności podatnika jako członka zarządu za zaległości "A., B." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za : 9/2017, 3/2018 i 4/2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę; organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; uzasadnienie decyzji z 13.05.2022 r. czyni zatem zadość wymogom zawartym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i brak jest podstaw, aby kwestionować powyższe; treść uzasadnienia decyzji jest zgodna z jej rozstrzygnięciem i podstawą prawną; • decyzja zawiera pouczenie o trybie odwoławczym, które informuje o prawie strony do wniesienia środka zaskarżenia i wskazuje termin oraz organ, do którego należy skierować odwołanie.
Zdaniem DIAS, nie wykazano uchybień, które naruszałyby prawo podatnika do obrony, a przeprowadzona analiza nie wykazała, żeby decyzja z 13.05.2022 r. była obarczona wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Ocena decyzji pod względem formalnym nie wykazała żadnych chybień.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, działając jako organ II instancji stwierdził, że w decyzji organu pierwszej instancji słusznie odmówiono stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Wbrew stawianym zarzutom organ I instancji nie uchylił się od przeprowadzenia analizy i obiektywnej oceny, czy decyzja z 13.05.2022 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, czy też prawa nie naruszyła. Organ I instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu wyjaśnił istotę trybu nadzwyczajnego w postaci stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (art. 247 § 1 O.p.) oraz pojęcie "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p), a następnie ocenił, czy decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami. Żadnych uchybień w tym zakresie DIAS jako organ odwoławczy nie stwierdził. Przedstawiona zarówno we wniosku z 29.09.2022 r. oraz w odwołaniu ocena stanu faktycznego przez podatnika, kontestująca ustalenia poczynione w decyzji ostatecznej z 13.05.2022 r. w zakresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, nie może być podstawą stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji w oparciu o przesłankę rażącego naruszenia prawa, bo to wykracza poza przedmiot tego postępowania.
DIAS podkreślił, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji przedmiot jest inny, bo stanowi spór o istnienie albo nieistnienie określonych wprost w ustawie wskazanych wad decyzji. Organ podatkowy podejmuje wyjaśnienie okoliczności sprawy tylko w zakresie tego sporu, czyli rozstrzygnięcie dotyczące bytu prawnego decyzji, której zarzuca się wadliwość w zakresie wymienionym w art. 247 § 1 O.p., w tym przypadku pkt 3 ww. przepisu. Słusznie zatem, zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji w skarżonym rozstrzygnięciu zauważył, że ponowna ocena materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym może być realizowana wyłącznie w postępowaniu odwoławczym, które w sprawie podatnika nie zostało uruchomione, ponieważ w ustawowym terminie nie wniósł on odwołania od decyzji z 13.05.2022 r. Podsumowując, ponownie podkreślono, że "rażące naruszenie prawa" to takie naruszenie, gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Typową cechą rażącego naruszenia prawa jest zatem to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą.
Oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy nie znalazł podstaw do żądanego przez podatnika uchylenia decyzji z 3.02.2023 r., której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi działając jako organ pierwszej instancji, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z 13.05.2022 r., z przyczyn wskazanych powyżej.
W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 116 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów. Zdaniem skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach, uchylił się od merytorycznej oceny ww. zarzutów. Uznał je za polemikę z ustaleniami organu podatkowego, z czym nie zgadza się skarżący. Jego zdaniem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach w decyzji z 13.05.2022 r. dopuścił się rażącego naruszenia prawa, gdyż orzekł o odpowiedzialności podatkowej za zaległości A., B. Sp. z o.o. wobec osoby, która w tym czasie nie była członkiem zarządu tej Spółki. Nie zgadza się z tym, że w analizowanej sprawie zostały spełnione przesłanki określone w art. 116 O.p. Na poparcie swojego stanowiska, skarżący odwołał się do zebranego materiału, który ma wskazywać, że nie pełnił on funkcji Prezesa Zarządu w dacie wymagalności zobowiązania podatkowego (m.in. do uchwały z 5.07.2016 r. nr 019/2016/ZW oraz pisma z 20.06.2016 r.). Zdaniem pełnomocnika strony, organ podatkowy, mimo że nie kwestionował prawdziwości załączonych dokumentów, to nie odniósł się do tego materiału, ani go nie ocenił.
Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej: P.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.
Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się zatem stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.
Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej (byłego członka zarządu spółki z o.o.) za zaległości A., B. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za : 9/2017, 3/2018 i 4/2018 r.
Zdaniem strony, decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, bowiem została ona wydana z pominięciem przedłożonego do akt sprawy dowodu w postaci uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 5 lipca 2016 r. nr 019/2016/ZW, dotyczącej m.in. odwołania skarżącego z funkcji prezesa zarządu A., B. Sp. z o.o. Zarzucane uchybienie skutkować miało, w ocenie podatnika, błędnym ustaleniem przez organ podatkowy, że spełniona została przesłanka pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki.
Natomiast, zdaniem organu, ww. decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, nie nastąpiło bowiem wypełnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.
W pierwszym rzędzie podkreślić należy, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć jedynie ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, są dotknięte wadami enumeratywnie wskazanymi w art. 247 § 1 O.p., czy też wady te nie występują. Taki zakres postępowania bez wątpienia ma związek z zasadą trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym, wyrażoną w art. 128 O.p. (por. wyrok NSA z 16.12.2002 r., III SA 293/02). W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (por. : wyrok NSA z 11.03.2020 r., I FSK 1714/17, LEX nr 3027211; wyrok NSA z 19.08.2010 r., II FSK 614/09, LEX nr 745767).
Jak wskazuje się w judykaturze naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (por. : wyrok NSA z 14.09.2010 r., II FSK 644/09, LEX nr 745784). Oznacza to, że będzie istniała oczywista sprzeczność między przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem. W efekcie decyzja, mimo że jest ostateczna, nie może pozostawać w obrocie prawnym. Treścią swego rozstrzygnięcia stanowi bowiem negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. : wyrok NSA z 1.10.2021 r., II FSK 375/19, LEX nr 3242075).
W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi. Główny zarzut skargi strony skarżącej skierowany jest przeciwko ustaleniom faktycznym i ocenie dowodów dokonanym w postępowaniu wymiarowym, tj. postępowaniu orzekającym o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Tak należy oceniać stanowisko skargi co do, jak stwierdzono, pominięcia przedłożonego dowodu w zakresie okresu pełnienia funkcji członka zarządu spółki z o.o. A., B..
Pamiętać należy, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego, które mogłoby zweryfikować powyższe zarzuty w toku instancji, ale jest odrębnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, o charakterze nadzwyczajnym, ograniczonym wyłącznie do badania wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., na którą powołuje się strona skarżąca, badanie ogranicza się oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.
W rozpoznawanej sprawie problem podniesiony przez skarżącego w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu spółki z o.o. A., B. z tytułu podatku od towarów i usług za 9/2017, 3/2018 i 4/2018 r., sprowadza się do prawidłowości oceny dowodów i - w konsekwencji - prawidłowości podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Żadna z tych kwestii nie stanowi przesłanki naruszenia prawa tkwiącego w samej treści decyzji, lecz odnosi się do ewentualnej wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w szczególności do zgodności z prawem oceny zgromadzonych dowodów, dokonanej przez organy podatkowe. Taką bowiem materię regulują art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Wypada podnieść, że wynikające z art. 191 O.p. uprawnienie i obowiązek organu podatkowego dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, umocowuje organy podatkowe także do wyboru dowodów istotnych dla sprawy, to jest mających znaczenie z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej strony skarżącej. Badanie, czy w postępowaniu wymiarowym organ przekroczył granicę swobody w ocenie dowodów winno się jednak odbywać w toku zwykłego postępowania podatkowego, ewentualnie także sądowo-administracyjnego, a nie w ramach trybów nadzwyczajnych, w tym stwierdzenia nieważności decyzji. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości spółki A., B. nie została skutecznie zaskarżona odwołaniem do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi jako organu II instancji, a postępowanie nadzwyczajne nie może stanowić kolejnej instancji zastępującej odwołanie do organu II instancji bądź skargę w postępowaniu zwykłym wymiarowym, czego w istocie domaga się skarżący.
Tak więc hipotetyczne naruszenie zasad procesowych przepisów postępowania podatkowego poprzez błędną ocenę dowodu przedłożonego przez stronę w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 13 maja 2022 r. o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. na skarżącego jako byłego członka zarządu tej spółki mogło być weryfikowane w ramach instancyjnego postępowania podatkowego, a następnie w dalszym etapie w ramach postępowania sądowo-administracyjnego w wypadku skorzystania przez skarżącego z możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji organu II instancji zapadłej w postępowaniu zwykłym (wymiarowym), natomiast nie stanowi przesłanki rażącego naruszenia prawa, dającej podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a ewentualna wadliwość decyzji nie wynika bowiem z rażącego błędu prawnego zawartego w jej treści, ale co najwyżej z zarzucanej w istocie przez skarżącego - hipotetycznie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Z wniosku, który spowodował wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym wynika, że zdaniem skarżącego decyzję z 13 maja 2022 r. wydano z rażącym naruszeniem art. 116 O.p. W myśl tego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1).
Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§2).
Przywołane regulacje mają także zastosowanie do byłego członka zarządu (§4).
Uchybienia organu podatkowego skarżący upatruje w pominięciu przedłożonego przez niego do akt sprawy dowodu w postaci uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 5.07.2016 r. nr 019/2016/ZW, dotyczącej m.in. odwołania skarżącego z funkcji prezesa zarządu A., B. Sp. z o.o., co miało skutkować błędnym ustaleniem, że w przypadku skarżącego zaistniała przesłanka pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki. Jednak z akt sprawy wynika, że wskazany przez skarżącego dokument został przez organ podatkowy przeanalizowany i oceniony w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, dotyczącymi okresu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Tak więc, istota zarzucanego przez skarżącego uchybienia tkwi nie w pominięciu przedmiotowego dowodu, lecz w tym, że w rezultacie dokonanej analizy materiału dowodowego, powołana przez skarżącego uchwała nie została w sprawie uwzględniona zgodnie z oczekiwaniem strony. Złożony przez skarżącego wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 13 maja 2022 r. zmierza w istocie do weryfikacji ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu zakończonym kwestionowaną decyzją ostateczną. Tymczasem, jak zasadnie podniesiono w zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji, a także zaznaczono we wcześniejszych rozważaniach niniejszego uzasadnienia, w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że postępowanie w trybie nadzwyczajnym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nie rozstrzyga ponownie co do istoty pierwotnej sprawy, lecz ma na celu ustalić jedynie, czy rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu zwykłym nie naruszyło rażąco prawa. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nie może prowadzić ustaleń faktycznych i dokonywać ich oceny. Tym samym, odmienna ocena stanu faktycznego nie może być brana pod uwagę w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji.
Analiza decyzji z 13.05.2022 r., objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, jak słusznie wywiodły organy obu instancji, nie wykazała, żeby decyzja ta była obarczona wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wbrew argumentacji skargi, z uzasadnienia kwestionowanej decyzji wynika, że organ podatkowy przeanalizował wszystkie przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej określone w art. 116 O.p., tj.: 1) pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w okresie powstania jej zaległości podatkowych, 2) bezskuteczność egzekucji względem Spółki, 3) niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego/restrukturyzacyjnego we właściwym czasie, 4) brak możliwości stwierdzenia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego, 5) niewskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowej w znacznej części. Również analiza formalna kwestionowanej decyzji w kontekście określonych w art. 210 O.p. wymogów co do treści decyzji (według których akt ten powinien zawierać w szczególności: oznaczenie organu podatkowego, datę jego wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczna i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie, podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego), nie wykazała uchybień organu podatkowego, które miałyby wpływ na wynik sprawy bądź też naruszałyby prawo skarżącego do obrony. Uzasadnienie decyzji z 13.05.2022 r. czyni zadość wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., tzn. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu faktycznym wydanego rozstrzygnięcia organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom, w tym wskazanej przez skarżącego uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, odmówiono wiarygodności. Natomiast w uzasadnieniu prawnym przytoczono i wyjaśniono podstawę prawną decyzji. Na stronie szóstej uzasadnienia decyzji z dnia 13 maja 2022 r, o której stwierdzenie nieważności wniesiono, wskazano, że w załączeniu do pisma z 27 kwietnia 2021 roku (wpływ do urzędu 5 maja 2021 r.) skarżący przesłał Uchwałę nr 019/2016/ZW Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A., B. Sp. z o.o. z 5 lipca 2016 roku odwołującą skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu oraz powołującą do składu Zarządu oraz na funkcję prezesa Zarządu J. S. wraz z kopią dokumentu z 20 czerwca 2016 roku będącego rezygnacją skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu ww. spółki. Dalej w uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach podniósł, że przesłane dokumenty nie znajdują odzwierciedlenia w zapisach informacji odpowiadającej pełnemu odpisowi z Rejestru Przedsiębiorców. Dodatkowo z dokumentów ujawnionych w informacji odpowiadającej pełnemu odpisowi z Rejestru Przedsiębiorców wynika, iż dane skarżącego zostały wykreślone z pozycji "Dane osób wchodzących w skład zarządu" wpisem nr 15 z dnia 24 października 2018 r., który został dokonany w wyniku złożonej Uchwały Zarządu Fundacji Sportu, SKS "[...]" działającego w charakterze Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A., B. Sp. z o.o., nr 007/2018/ZF z dnia 14 czerwca 2018 roku, odwołującej skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu Spółki w związku ze złożoną rezygnacją i powołującej w jego miejsce E. J.. NUS odniósł się również do kolejnych pism skarżącego, w których podnosił dodatkowe argumenty dotyczące ww. kwestii nie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu w spornym okresie, uznając, że nie zasługują na uwzględnienie.
W tym stanie rzeczy, przedstawiona przez skarżącego ocena stanu faktycznego, kontestująca ustalenia poczynione w decyzji ostatecznej w zakresie bycia przez niego członkiem zarządu nie może być podstawą stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji w oparciu o przesłankę rażącego naruszenia prawa. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może bowiem zastępować odwołania do organu II instancji ani skargi do sądu administracyjnego. Odmienne stanowisko prowadziłoby do wniosku, że w toku postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności, organ podatkowy zobligowany byłby przeprowadzić kompleksowe postępowanie zmierzające do ponownej weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i powtórnej ich oceny celem ustalenia stanu faktycznego. Tego rodzaju postępowanie sprzeciwiałoby się jednak istocie stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, które powinno mieć oczywisty charakter oraz pozostawać w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Ponowna ocena materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym może być realizowana wyłącznie w postępowania odwoławczym, które w sprawie skarżącego nie zostało uruchomione, ponieważ w ustawowym terminie nie wniósł on odwołania od decyzji z 13.05.2022 r. Poczynione ustalenia wskazują, że nie ma podstaw do zastosowania żądanego przez stronę trybu nadzwyczajnego wzruszenia decyzji ostatecznej, tj. stwierdzenia nieważności decyzji z 13.05.2022 r.
Reasumując podnieść w tym miejscu należy, cytując pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2021r. sygn. akt III FSK4512/21, że nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji. Nadto, jak stwierdził WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 683/22, badanie, czy w postępowaniu wymiarowym organ przekroczył granicę swobody w ocenie dowodów winno odbywać się w toku zwykłego postępowania, ewentualnie także sądowo-administracyjnego, a nie w ramach trybów nadzwyczajnych, w tym stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd I instancji w pełni akceptuje powyższe stanowisko orzecznicze, przyjmuje je za własne i stwierdza, że znajduje ono odzwierciedlenie w rozpoznawanej sprawie.
W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 247 § 1 punkt 3 w związku z art. 116 O.p. nie znajduje uzasadnienia.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi po myśli art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.
AKE.