III FSK 1054/24

III FSK 1054/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Pruszyński /przewodniczący sprawozdawca/
Krzysztof Przasnyski
Sławomir Presnarowicz
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1742/23 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2024-04-16
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 7 ust. 1 pkt 14, art. 5 ust. 1 lit. c i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 571
art. 6, art. 9 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1742/23 w sprawie ze skargi F. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 6 października 2023 r. nr SKO.F/41.4/1019/2023/17637 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Zaskarżonym wyrokiem z 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1742/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę F. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 6 października 2023 r., nr SKO.F/41.4/1019/2023/17637 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku Skarżąca, zrzekając się przeprowadzenia sprawy na rozprawie, zaskarżyła go w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz
o orzeczenie o kosztach niniejszego postępowania, według norm prawem przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje.
Jednocześnie Skarżąca wniosła o dopuszczenie wniosków dowodowych:
1) z opinii prawnej z 26 czerwca 2024 r., sporządzonej przez prof. dr hab. J. G. na okoliczność ustalenia, że Skarżąca winna opłacać podatek z uwzględnieniem preferencyjnych stawek, ustalenie że rodzaj działalności prowadzonej przez fundację, może zostać stwierdzony wyłącznie w oparciu o jej dokumentację finansową, a nie na podstawie "kontroli w terenie" jak uczyniły to organy podatkowe, a co zatwierdzone niejako zostało skarżonym wyrokiem;
2) z dokumentów w postaci:
a) rocznego sprawozdania finansowego Skarżącej;
b) wykazu obrotów Skarżącej za rok 2022;
c) informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego w tym bilansu Skarżącej za rok 2022;
d) kosztów działalności odpłatnej Skarżącej za rok 2022;
e) przychodów działalności statutowej.
Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: p.p.s.a.), naruszenie:
I. prawa materialnego, tj.:
1) art. 5 ust. 1 lit. c) i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez jego niezastosowanie i nie stwierdzenie zasadności przyznania Skarżącej ulgi, o której mowa w tych przepisach, mimo iż zachodziły ku temu przesłanki, a także nie odniesienie się do tego zarzutu w treści uzasadnienia wyroku, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy;
2) art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię znamienia "zajęte" przejawiającą się w przyjęciu, że pojęcie to rozumiane może być wyłącznie w sposób wąski, polegający na faktycznym zajmowaniu, a w sytuacji, gdy ustawodawca nie definiuje tego pojęcia, a to może przybrać również formę szeroką przejawiającą się w posiadaniu zależnym nieruchomości;
3) art. 6 w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2023 r. poz. 571, dalej: ustawa o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu w sytuacji, gdy wynagrodzenie nie przekracza kosztów funkcjonowania podmiotu;
II. przepisów postępowania, tj.:
1) art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji gdy skarżona decyzja naruszała art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 775 z późn. zm., dalej: k.p.a.) w zw. z art. 77 k.p.a. poprzez działanie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wbrew obowiązkowi rozpatrzenia całego materiału dowodowego, skutkujące wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie kontroli w terenie, bez przeprowadzenia analizy dokumentacji finansowej Skarżącej;
2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w treści uzasadnienia wyroku do kwestii podnoszonego przez Skarżącą prawa do ulgi,
o której mowa w art. 5 ust. 1 lit. c) i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.;
3) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie sprawy wyłącznie w zakresie zwolnienia od podatku, podczas gdy koniecznym pozostawało także rozpoznanie sprawy w zakresie przyznania Skarżącej ulgi, co pozostawało w granicach wniesionej skargi;
4) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonych dowodów, przejawiającą się w wydaniu orzeczenia w oparciu o jedynie część zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, bez dokonania głębszej analizy tego materiału jako całości, a wyrok Sądu pierwszej instancji stanowi w przeważającej części powielenie argumentacji przywołanej przez organy podatkowe.
Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, którą złożył samodzielnie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości.
Zarządzeniem z 9 kwietnia 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował
o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., poprzez błędną zawężającą wykładnię znamienia "zajęte".
Zgodnie z ww. przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni powołanego art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. wskazując, że dla jego zastosowania musi wystąpić faktyczne i rzeczywiste wykorzystywanie nieruchomości do działalności, z której wykonywaniem wiąże się zwolnienie z obowiązku podatkowego. Przez pojęcie "zajęcie", o którym mowa w ww. przepisie, należy rozumieć faktyczne wykorzystywanie nieruchomości (gruntu, budynku, lokalu) do wykonywania czynności składających się konkretnie na działalność pożytku publicznego, z wyłączeniem innych funkcji. O zwolnieniu nie decyduje sam fakt posiadania przez fundację nieruchomości, lecz faktyczne i rzeczywiste zajęcie jej na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Konieczne jest zatem wykazanie w każdym przypadku konkretnych czynności świadczących o faktycznym wykorzystywaniu nieruchomości na cele ściśle określone w statucie. Działalność ta ma być prowadzona przez organizację pożytku publicznego.
W niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt, że Skarżąca była fundacją wpisaną w KRS w Rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej w 2023 r. jako organizacja pożytku publicznego. Uwzględniając wpisy w KRS organ zidentyfikował zakres nieodpłatnej działalności statutowej prowadzonej przez Skarżącą, której faktyczne wykonywanie na spornych nieruchomościach przez Skarżącą uprawniałoby do zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l.
W sprawie nie jest też sporne, że na mocy umowy o współpracy zawartej w dniu 30 czerwca 2014 r. pomiędzy Skarżącą a P. S.A. w T. udostępniono część nieruchomości Skarżącej. Udostępniona część nieruchomości została wynajęta D. sp. z o.o. w C. (pomieszczenie produkcyjne, magazynowe i biurowe wraz z przyległym terenem) oraz P. sp. z o.o. w C. (magazyn mieszczący się w parterowym budynku produkcyjno-magazynowym posadowionym na nieruchomości w C. przy ul. [...] wraz z przyległym terenem). Zarówno D. sp. z o.o., jak i P. sp. z o.o. w C. prowadzą w wynajętych częściach nieruchomości działalność gospodarczą, której przedmiotem, w przypadku pierwszej z nich (w przeważającej części) jest produkcja piwa (PKD 11.05.Z), zaś drugiej, zgodnie z PKD 46.34.A - sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych. Ustalono także, że na przedmiotowej nieruchomości działalność gospodarczą prowadzi również D. sp. z o.o., której przeważający zakres prowadzonej działalności gospodarczej oznaczony jest kodem PKD-46.90.Z, tj. sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. Ponadto, z danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że na terenie nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] jest prowadzona działalność gospodarcza przez firmę R., gdzie przeważający zakres prowadzonej działalności gospodarczej oznaczony jest kodem PKD 69.20.Z, tj. działalność rachunkowo-księgowa oraz doradztwo podatkowe.
Biorąc zatem pod uwagę przedstawione okoliczności, nie ulega wątpliwości, że przedmiotowa część nieruchomości zajęta jest nie na nieodpłatną statutową działalność Skarżącej, a na działalność osób trzecich prowadzących działalność gospodarczą.
W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżącej nie przysługiwało zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., bowiem nieruchomość do niej należąca nie była zajęta na nieodpłatną działalność statutową, została natomiast zajęta przez inne podmioty na prowadzenie działalności gospodarczej.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za niezasadny zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 lit. c) i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i nie stwierdzenie zasadności przyznania Skarżącej ulgi, o której mowa w tych przepisach.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 0,54 zł od 1 m2 powierzchni (pkt 1 lit. c) oraz od budynków lub ich części pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 9,71 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (pkt 2 lit. e). Przepis art. 5 ust. 1 u.p.o.l. wprowadza kompetencję rady gminy do określania stawek podatku od nieruchomości oraz określa stawki maksymalne. To zatem rada gminy w drodze uchwały określa wysokość stawek podatkowych. Według tej regulacji grunty, budynki lub ich części "pozostałe" podlegają opodatkowaniu przy uwzględnieniu wymienionych w ww. przepisach stawek, m.in. w przypadku gdy są zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. O wskazanym "zajęciu" można mówić jedynie wtedy, gdy dany przedmiot opodatkowania faktycznie jest wykorzystywany do prowadzenia odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego.
Skoro w sprawie stwierdzono, że sporne nieruchomości Skarżącej były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez wynajmujące je podmioty, nie było jakichkolwiek podstaw przyjęcia, że nieruchomości te były wykorzystywane do prowadzenia odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez Skarżącą jako organizację pożytku publicznego. Kwestia ta nie została pominięta w sprawie, została bowiem szczegółowo wyjaśniona w decyzji organu pierwszej instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega uchybienie przez Sąd pierwszej instancji wymogom wynikającym z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wyraźnego odniesienia się w treści uzasadnienia wyroku do kwestii podnoszonego przez Skarżącą zastosowania w sprawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Biorąc jednak pod uwagę przedstawione powyżej stanowisko dotyczące możliwości zastosowania stawek dla gruntów i budynków pozostałych, jak też fakt, że WSA w Gliwicach jednoznacznie zaakceptował ustalenia organów wskazujące na zajęcie nieruchomości na działalność osób trzecich prowadzących działalność gospodarczą, uchybienie to nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik sprawy.
Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 6 w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu w sytuacji, gdy wynagrodzenie nie przekracza kosztów funkcjonowania podmiotu. Przepis art. 6 ww. ustawy rozgranicza pojęcia działalności pożytku publicznego i działalności gospodarczej, z kolei art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowi o tym kiedy działalność odpłatna pożytku publicznego organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 jest działalnością gospodarczą. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie twierdziły, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, ale że część jej nieruchomości jest związana z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wskazano powyżej, nieruchomości te zostały przekazane podmiotom, które prowadzą z ich wykorzystaniem działalność gospodarczą. Przesądza to o zastosowaniu podwyższonych stawek podatku od nieruchomości przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą.
Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi kasacyjnej, zgodnie z którą w sprawie należało uwzględnić, że podstawowym celem Skarżącej jest wykonywanie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, której przedmiotem jest szerzenie idei innowacyjności i przedsiębiorczości - Rozwój Społeczeństwa Innowacyjnego, co oznacza przede wszystkim wspieranie inicjatyw gospodarczych i społeczno-gospodarczych, w tym inicjatyw w zakresie rozwoju myśli naukowo-technicznej i technologicznej. Jak przyznano w skardze, podatniczka wynajmuje powierzchnię komercyjną przedsiębiorcom, którzy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie produkcji, magazynowania, logistyki, usług i handlu. Samo udostępnianie podmiotom trzecim nieruchomości w drodze najmu po preferencyjnych stawkach czynszu nie wpisuje się w ww. założenia. Skarżąca nie przedstawiła dowodów, że działalność tych podmiotów ma charakter innowacyjny. Wymogów w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. lub preferencyjnych stawek z art. 5 ust. 1 lit. c) i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. nie realizuje także deklarowane przekazywanie przez Skarżącą osiąganych przychodów wyłącznie na działalność pożytku publicznego. Skarżąca nie podważyła też ustaleń organów, że podmioty, które dysponują nieruchomościami prowadzą na nich działalność gospodarczą.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie uchybiły wymogom wynikającym z zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał takich nieprawidłowości, ograniczając się jedynie do ogólnikowych twierdzeń. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo opodatkowały sporną nieruchomość przyjmując budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także budynki lub ich części pozostałe i grunty pozostałe.
Nie mogły odnieść skutku zarzuty dotyczące naruszenia przepisów k.p.a. (tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 77 k.p.a.), ponieważ przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniu przed organami podatkowymi, które działają w oparciu o przepisy o.p. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Z kolei art. 2 § 1 pkt 1 o.p. stanowi, że przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe.
Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., nie uwzględnił wniosków zawartych w skardze kasacyjnej. Sąd administracyjny nie jest kolejną instancją w postępowaniu administracyjnym lub podatkowym i może przeprowadzać jedynie wyjątkowo dowody uzupełniające z dokumentów. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej, rozpatrywanej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przedmiotem dowodu nie może być opinia prawna z 26 czerwca 2024 r. sporządzona przez prof. dr hab. J. G., gdyż nie stanowi ona dokumentu, a dowód z opinii, który nie jest dopuszczony zakresem zastosowania art. 106 § 3 p.p.s.a. Nadto przedmiotem dowodu mogą być fakty, a nie prawo, a tym bardziej jego wykładnia, której powinien dokonać sąd. Żadnego wpływu na ustalenie okoliczności faktycznych sprawy nie miały dokumenty w postaci: rocznego sprawozdania finansowego Skarżącej, wykazu obrotów Skarżącej za rok 2022, informacji dodatkowych do sprawozdania finansowego w tym bilansu Skarżącej za rok 2022, kosztów działalności odpłatnej Skarżącej za rok 2022, przychodów działalności statutowej. Przedstawiona dokumentacja finansowa nie rzutuje bowiem na zastosowanie "preferencyjnych" stawek podatku od nieruchomości określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. e) u.p.o.l.
Z tych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Sławomir Presnarowicz