III FSK 1053/23

III FSK 1053/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-08-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Bogusław Woźniak /sprawozdawca/
Jacek Pruszyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
I SA/Kr 1161/22 - Wyrok WSA w Krakowie z 2023-01-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1774
art. 6 ust. 4
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r.  o podatku od spadków i darowizn (t.j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 1161/22 w sprawie ze skargi S.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 sierpnia 2022 r. nr 1201-IOP1-2.4104.131.2022.5 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz R.L. - następcy prawnego S.L. kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 9 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1161/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi S. L. (I) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 25 sierpnia 2022 r., nr 1201-IOP1-2.4104.131.2022.5 i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, (II) umorzył postępowanie administracyjne (podatkowe), (III) zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 4 899 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."
Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. a to:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w z w. art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz. 1043, dalej jako: "p.s.d.) w zw. z art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w realiach rozpatrywanej sprawy doszło do odnowienia obowiązku podatkowego skutkującego skróceniem pierwotnego pięcioletniego terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, albowiem w takich okolicznościach uprawnienie do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie wygasa po upływie 3 lat, podczas gdy przepis art. 6 ust. 4 p.s.d. nie kreuje odnowienia obowiązku podatkowego, lecz jedynie wskazuje kolejny (szczególny) - inny od podstawowego - moment powstania obowiązku podatkowego, w przypadku gdy podatnik nie złożył zeznania podatkowego, do czego był zobowiązany na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 p.s.d.,
- art 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że w realiach rozpatrywanej sprawy termin uprawnienia organu do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn wynosi 3 lata. Tymczasem prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, iż w opisanej sprawie na skutek braku złożenia zeznania podatkowego w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zastosowanie ma 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p.,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 4 zd. drugie p.s.d. w zw. z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, albowiem w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 6 ust. 4 p.s.d., podatnik jest obowiązany do złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a p.s.d., a w konsekwencji niedopełnienie tego obowiązku powoduje ziszczenie się hipotezy art. 68 § 2 pkt 1 O.p., co oznacza, że decyzja ustalająca podatek winna być wydana i doręczona w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135, art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 4 p.s.d. w zw. z art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., poprzez uchylenie przez WSA zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, mimo nienaruszenia przez organy wskazanych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby WSA dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 P.p.s.a.
Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym stanowi art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. tj.: art. 6 ust. 4 p.s.d. oraz art. 17a ust. 1 p.s.d. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że doszło do odnowienia niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 p.s.d., które następnie stwierdzone zostało pismem (prawomocnym orzeczeniem sądu), a które nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego stosownie do 17a ust. 1 p.s.d., i w związku z tym w sprawie nie znajduje zastosowania art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Tymczasem przyjąć należy, iż dokonana przez organy wykładnia art. 6 ust. 4 p.s.d. jest prawidłowa, gdyż w realiach niniejszej sprawy obowiązek podatkowy odnowił się stosownie do art. 6 ust. 4 p.s.d. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku po T. R., zatem skarżący miał obowiązek złożenia zeznania, o którym mowa w art 17a p.s.d., w terminie 1 miesiąca licząc od dnia uprawomocnienia się powyższego postanowienia, a tym samym zaistniała sytuacja opisana w art. 68 § 2 pkt 1 O.p.
W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, ewentualnie na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie wyroku Sądu I instancji i oddalenie skargi,
2) zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.
S. L. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto złożył wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej nie zakwestionowały skutecznie zaprezentowanego przez Sąd I instancji stanowiska, które, co należy podkreślić, zgodne jest z ugruntowaną już w tej materii linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Przyjmuje się, że moment uprawomocnienia orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku jest kwalifikowany jako ponowny moment powstania obowiązku podatkowego, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. W konsekwencji, w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 p.s.d. zastosowanie znajduje, wynikający z art. 68 § 1 O.p., 3-letni termin przedawnienia. Wykładnia tych przepisów we wzajemnym ze sobą powiązaniu jest w zasadzie jednolicie prezentowana w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA z: 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12; 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13; 19 września 2017 r., II FSK 2120/15; 6 października 2017 r., II FSK 2366/15; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18; 5 maja 2021 r.; III FSK 1811/21; 22 czerwca 2022 r., III FSK 5058/21; 18 sierpnia 2022 r., III FSK 858/21; 27 lipca 2023 r., III FSK 2227/21).
Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażone w powyższych wyrokach poglądy oraz za celowe uznaje odwołanie się do argumentacji tam zaprezentowanej przy sporządzaniu przedmiotowego uzasadnienia.
Mając na względzie sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej, jak i istotę sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznaje odniesienie się w pierwszej kolejności do zasadniczej dla niniejszej sprawy kwestii wykładni art. 6 ust. 4 p.s.d.
W myśl art. 6 ust. 4 p.s.d. ustawodawca podatkowy wprowadził regulację szczególną w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Chodzi bowiem o wskazanie tych dodatkowych sytuacji, w których powstaje obowiązek podatkowy wówczas, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Niezależnie od tego, czy w tym przypadku wskazuje się na tzw. odnowienie obowiązku podatkowego, czy też posługuje się pojęciem ponownego powstania obowiązku podatkowego, chodzi o szczególne sytuacje, stanowiące de facto uzupełnienie do tych momentów powstania obowiązku podatkowego, które zostały zawarte w art. 6 ust. 1 p.s.d. Wskazana relacja uzupełnienia, gdy chodzi o określenie chwili powstania obowiązku podatkowego ma znaczenie także dla sposobu wykładni kluczowego dla sprawy przepisu, tj. art. 6 ust. 4 p.s.d. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego unormowania jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W sytuacji zatem, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie zostało stwierdzone pismem ustawodawca wprost wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. W tym przypadku normodawca posługuje się dość ogólnym sformułowaniem odnoszącym się do chwili sporządzenia pisma. Natomiast gdy pismem tym jest orzeczenie sądu, ustawodawca przesądził, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Moment uprawomocnienia się orzeczenia jest zatem kwalifikowany jako ponowny moment powstania obowiązku podatkowego, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Tym samym należy uznać, że uprawomocnienie się orzeczenia nie tylko aktualizuje ponowny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ale jednocześnie wypełnia tę sytuację, gdy nabycie niezgłoszone do opodatkowania zostało stwierdzone pismem będącym orzeczeniem sądu.
Nieprzypadkowo ustawodawca w art. 6 ust. 4 zdanie drugie p.s.d. określa sytuacje, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a podatnik powołuje się przed organem podatkowym na fakt nabycia. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje ponownie z tą chwilą, kiedy podatnik powołał się przed organem podatkowym na ten fakt. W konkretnym przypadku stosując te rozwiązania należy przestrzegać zasad wprowadzonych przez ustawodawcę co do sytuacji, gdy nabycie zostało stwierdzone pismem, bądź też podatnik powołuje się na fakt nabycia.
Odnosząc te ogólne uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy powstał ponownie w związku z uprawomocnieniem się postanowienia sądu rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku, a zatem w dniu 13 maja 2010 r., dlatego też organ podatkowy miał wówczas kompetencje do ustalenia zobowiązania podatkowego stosując rozwiązanie z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podkreślić, że skoro postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się 4 sierpnia 2018 r., a nabycie to nie zostało zgłoszone do opodatkowania, to nie wyklucza to uznania, że został spełniony warunek z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze p.s.d. w zakresie określenia ponownego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem spadku w drodze dziedziczenia. Nie można zatem traktować "rozłącznie" podstawy ponownego powstania obowiązku podatkowego z art. 6 ust. 4 zdanie drugie p.s.d. bez uwzględnienia konsekwencji zastosowania art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze p.s.d., co znajduje potwierdzenie w literaturze (G. Liszewski (w:) S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2021 r., s. 265).
Uznanie zatem zasadności zastosowania tak określonego momentu ponownego powstania obowiązku podatkowego stanowi podstawę do oceny w odniesieniu do art. 68 § 1 O.p., czyli zastosowania 3-letniego okresu przedawnienia wskazywanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok NSA z 6 października 2017 r., II FSK 2366/15). Zgodnie z tą regulacją zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie przedawniła się zatem kompetencja organu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w stosunku do strony. A zatem w myśl art. 208 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe.
Wskazany sposób rozumienia art. 6 ust. 4 p.s.d. ma kluczowe znaczenie dla oceny zasadności tak zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W świetle przedstawionych powyżej rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i materialnego podniesione w rozpoznanej skardze kasacyjnej.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.
Agnieszka Olesińska Jacek Pruszyński Bogusław Woźniak