III FSK 1050/24

III FSK 1050/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Jacek Brolik /przewodniczący/
Jacek Pruszyński
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1552/23 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2024-05-08
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 269 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 707
art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a-b
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.)
Dz.U. 2024 poz 236
art. 3
Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z., M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1552/23 w sprawie ze skargi A. Z., M. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 21 września 2023 r., nr SKO.F/41.4/963/2023/16840 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz A. Z., M. Z. kwotę 2110 (słownie: dwa tysiące sto dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1552/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. Z. i M. Z. (dalej jako: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 21 września 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego jaką stawką podatku od nieruchomości należało opodatkować budynek mieszkalny (w części) ujęty w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a to z uwagi na treść art. 1a ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023, poz. 70, dalej jako: u.p.o.l.).
Po przytoczeniu treści przepisów mających zastosowanie w sprawie, WSA w Gliwicach podkreślił, że ustawodawca zastrzegł, iż Rada Gminy uchwala stawki podatku od nieruchomości dla budynków mieszkalnych w zależności od tego, czy zajęte są one na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też nie. Jednocześnie w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. przesądził, że zasadą jest to, iż budynki mieszkalne nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie dodał, że należało ocenić, czy wprowadzenie do przedsiębiorstwa osoby fizycznej (jej działalności gospodarczej) budynku mieszkalnego stanowi "zajęcie na prowadzenie działalności" takiego budynku, czy też nie. Podkreślił, że ustawa podatkowa zawiera definicje pojęć w niej użytych wskazując, że budynkiem na potrzeby tej ustawy jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), zaś przez działalność gospodarczą (na gruncie u.p.o.l.) rozumie się działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212). Zatem przez działalność gospodarczą rozumie się zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły (art. 2 ww. ustawy Prawo przedsiębiorców), a nie uważa się działalności gospodarczej działalność wykonywaną przez osobę fizyczną, której przychód należny z tej działalności nie przekracza w żadnym miesiącu 75% kwoty minimalnego wynagrodzenia, o którym mowa w ustawie z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2020 r. poz. 2207), i która w okresie ostatnich 60 miesięcy nie wykonywała działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1) z zastrzeżeniem, że przepisu art. 5 ust. 1 nie stosuje się do działalności wykonywanej w ramach umowy spółki cywilnej (art. 5 ust. 5).
Mając na uwadze powyższe, WSA w Gliwicach stanął na stanowisku, że w świetle obowiązujących przepisów, za działalność gospodarczą uważa się co do zasady każdą działalność wykonywaną w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy, wykonywaną w imieniu własnym, w tym w ramach spółki cywilnej. Ustawodawca zaniechał przy tym wprowadzenia definicji pojęcia "mieszkalny", jak również nie odwołał się do innych regulacji prawnych. Przyjmując zatem, że "mieszkalny" zgodnie z definicją ze słownika języka polskiego oznacza "przeznaczony lub nadający się do zamieszkania", zdaniem sądu pierwszej instancji należało uznać, że na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynek mieszkalny, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, nadający się do zamieszkania. Jeżeli "mieszkać" zgodnie z definicją słownika języka polskiego oznacza "zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce swojego pobytu", to w konsekwencji oznacza, że budynek, w którym istnieje możliwość zajęcia jakiegoś pomieszczenia i traktowania go jako miejsce główne swojego pobytu" jest budynkiem mieszkalnym, niezależnie od tego czy w budynku tym są wydzielone jako samodzielne mieszkania, czy też nie.
W konsekwencji powyższego sąd pierwszej instancji stwierdził, że każdy budynek lub jego część, w którym istnieją pomieszczenia, które można zająć i traktować jako główne miejsce pobytu są budynkami mieszkalnymi (zatem i domy studenta) należałoby uznać za budynki mieszkalne, a tym samym nie związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l.
Jednakże określając stawki podatku od nieruchomości ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania budynków mieszkalnych w dwojaki sposób: stawką niższą, bądź też w przypadku zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej – stawką wyższą. Zatem ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania budynków mieszkalnych w zależności od sposobu ich zajęcia, tj. w przypadku zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej przewidział możliwość zastosowania wyższej stawki podatku.
Następnie WSA w Gliwicach zauważył, że istnieją dwie linie orzecznicze dotyczące stwierdzenia "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" i po obszernej analizie zauważył, że pierwsza z nich zakłada, iż przedsiębiorca wynajmujący budynek mieszkalny (lub odpowiednio jego część) na cele mieszkalne powinien opłacać podatek według najwyższych stawek, gdyż jest to budynek mieszkalny (odpowiednio jego część) zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Druga natomiast opowiada się za tym, że za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach jego gospodarczej działalności np. komercyjnego. Podkreślił, że pierwsza z ww. linii orzeczniczych oparta jest na konstrukcji "zajęcia na działalność gospodarczą" budynku mieszkalnego z punktu widzenia adresata daniny publicznej, tj. właściciela budynku mieszkalnego będącego przedsiębiorcą, który w sposób zorganizowany, ciągły i odpłatny prowadzi w nim działalność gospodarczą w postaci wynajmu lokali mieszkalnych. Druga zaś linia oparta jest w rzeczywistości na woli i to nie podatnika, a osoby najemcy. To bowiem on ma zaspokajać swoje potrzeby mieszkaniowe w sposób stały.
Zdaniem sądu pierwszej instancji, tak ukształtowana powinność podatkowa, jak w drugiej z ww. linii orzeczniczych jest niedopuszczalna, bowiem najemca nie jest podatnikiem w świetle u.p.o.l., a nadto obowiązek podatkowy w polskim systemie prawnym nie jest zależny w świetle art. 217 Konstytucji RP od woli osoby, lecz od zakresu podmiotowego i przedmiotowego ustawy podatkowej (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2004 r., sygn. SK 22/03).
W dalszej kolejności wskazał, że adresatem u.p.o.l. jest podatnik (w tym wypadku przedsiębiorca) zajmujący budynek mieszkalny w sposób pośredni, będący jego właścicielem, na którym ciąży jako osobie fizycznej obowiązek złożenia rocznej informacji, bądź w przypadku osób prawnych obowiązek samoobliczenia w związku z koniecznością złożenia deklaracji na ten podatek na cały rok. Jak wynika z powyższego "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" obejmuje fakt zajęcia przez przedsiębiorcę w ramach działalności gospodarczej polegającej na najmie, bowiem jest ona istotą takiej działalności. Tym samym zastosowanie znajdują w tym przypadku stawki wynikające z uchwały właściwej rady gminy w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b nie zaś art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Uznanie wykładni zaprezentowanej w drugiej z linii orzeczniczych czyniłoby ww. obowiązki niemożliwymi do spełnienia, a tym samym uniemożliwiłyby pobór podatku. Trudno bowiem wywiązać się z obowiązku złożenia ww. dokumentów, skoro w istocie fakt zamieszkiwania na stałe nie zależy od podatnika, a od woli i faktycznego zajmowania na cele mieszkalne pomieszczenia przez najemcę i to niezależnie od zawartej umowy najmu. Konsekwencją braku możliwości złożenia zgodnie z obowiązującym prawem i stanem faktycznym informacji/deklaracji jest brak możliwości prawidłowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jest daniną roczną ustalaną z góry na dany rok.
Sąd dodał, że w niniejszej sprawie nie było kwestionowane to, iż podatnik do 7 marca 2023 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Nie jest kwestionowane to, że zgodnie z treścią pierwotnej umowy sprzedaży nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] sporządzonego w formie aktu notarialnego z dnia 20 sierpnia 2020 r., przedmiotowa nieruchomość została nabyta w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej pod firmą: D. Z przedłożonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynika wpis nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] do ewidencji środków trwałych. Nadto, wszystkie umowy najmu lokali zarówno mieszkalnych, jak i użytkowych znajdujących się w nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] są podpisywane przez podatnika, jako właściciela - zarządcę nieruchomości działającego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą: D.
WSA w Gliwicach zgodził się z organami, że skoro zakup przedmiotowej nieruchomości został ujęty w księgach rachunkowych jako środek trwały, co jest zgodne z przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, którą stanowi "pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi" (do dnia 7 marca 2023 r.) to stanowi on element tego przedsiębiorstwa i winien być opodatkowany odpowiednio stawką dla budynków mieszkalnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b). Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżących, który zaskarżył wyrok w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a także o zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, jednocześnie zrzekając się rozprawy.
Pełnomocnik skarżących wskazał, że u podstaw skargi leży naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię wobec bezpodstawnego przyjęcia, że dla części budynku skarżących położonego przy ul. [...] w C. winna mieć zastosowanie najwyższa stawka podatkowa jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo ustalenia, że ww. budynek jest w większości budynkiem mieszkalnym przeznaczonym dla zaspokojenia celów mieszkaniowych osób fizycznych, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania wyżej wskazanych przepisów i opodatkowania posiadanego budynku mieszkalnego według najwyższej stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Wiceprezes SKO w Katowicach wniósł o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Istotą sporu w niniejszej sprawie była kwalifikacja podatkowa nieruchomości będącej współwłasnością małżonków A. i M. Z. w kontekście jej związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym zastosowanie odpowiednich stawek podatku od nieruchomości. Organy podatkowe uznały, że nieruchomość – mimo że wykorzystywana częściowo jako mieszkalna, a częściowo jako użytkowa – w całości pozostaje związana z działalnością gospodarczą M. Z., co uzasadniało zdaniem organów zastosowanie najwyższej stawki podatku od nieruchomości. Kluczowe znaczenie miało tu nie tylko formalne posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę, ale również sposób jej ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz funkcjonalne powiązanie z przedsiębiorstwem.
Zagadnienie zastosowania właściwych stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie lokali na cele mieszkaniowe budziło poważne wątpliwości w orzecznictwie, które stały się powodem wystąpienia przez Prokuratora Generalnego z wnioskiem o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały wyjaśniającej: "Czy budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu mającego służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców w ramach prowadzenia przez podatnika podatku od nieruchomości działalności gospodarczej, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., czy jako budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy?".
Rozpatrując powyższy wniosek Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 21 października 2024 r., III FPS 2/24, stwierdził, że: "Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.)".
W uzasadnieniu tej uchwały NSA wyjaśnił, że przy określeniu zakresu wyrażenia "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) należy uwzględnić po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części. Sąd wskazał na konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Zdaniem składu poszerzonego NSA, w sytuacji gdy mamy do czynienia z niebudzącym wątpliwości zajęciem budynku lub jego części na cel mieszkalny (okoliczność faktyczna potwierdzająca fizyczne zajęcie powierzchni polegające na jej zamieszkiwaniu przez najemców), nie można wysuwać dalej idącego wniosku, jakoby automatycznie prowadziło to do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (tylko z racji pośredniego związku z tym, że podmiotem wynajmującym budynki mieszkalne lub ich części służące w istocie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych najemców jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Inaczej mówiąc, z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców lub nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę".
Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale wyjaśnił również, że przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozmieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, tych rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku". Stwierdził także, że realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy natomiast utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków. Powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.".
Stanowisko to aprobuje Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. W konsekwencji nie można zgodzić się z organami podatkowymi i sądem pierwszej instancji, że okoliczność wynajmowania budynków mieszkalnych w ramach działalności gospodarczej podatnika podatku od nieruchomości jest wystarczająca do opodatkowania tych budynków stawką podatku właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.). W świetle przywołanej uchwały NSA ważne jest ustalenie, czy budynki mieszkalne, przeznaczone do najmu w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców. Jeżeli tak, to należy je traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.
W konsekwencji uznać należało, że zasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji orzekł, że część budynku położona w C. przy ul. [...] przeznaczona dla zaspokajania celów mieszkaniowych osób fizycznych nie może zostać objęta stawką podatku określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a. Wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonano bowiem bez należytego uwzględnienia wniosków płynących z uchwały NSA z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24. Oczywiście WSA w Gliwicach w dacie orzekania nie mógł wziąć pod uwagę tej uchwały, gdyż nie została jeszcze wówczas wydana. Jednak mimo to jest ona na obecnym etapie postępowania wiążąca dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego skargę kasacyjną ze względu na tzw. ogólną moc wiążącą uchwały, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Jeżeli natomiast skład orzekający, tak jak w rozpoznawanej sprawie, nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że już samo ujęcie przedmiotowej nieruchomości w księgach rachunkowych jako środka trwałego – przy jednoczesnym wskazaniu, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi – przesądzać ma o tym, że nieruchomość ta stanowi element przedsiębiorstwa i powinna podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynków mieszkalnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Jak wynika z szeroko zacytowanej uchwały NSA istnieją dwa występujące w tym zakresie nurty orzecznicze. WSA w Gliwicach przyjął w swojej argumentacji słuszność pierwszej z nich, zgodnie z którą przedsiębiorca wynajmujący budynek mieszkalny lub odpowiednio jego część na cele mieszkalne powinien opłacać podatek według stawek, których maksymalną wartość wyznacza art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., gdyż jest to budynek mieszkalny lub jego część zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z linią przyjętą za właściwą przez NSA w tejże uchwale, za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co rozumie się trwałe (długotrwałe) zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu nawet wówczas, gdy oddanie przez podatnika budynku mieszkalnego lub jego części do korzystania osobom trzecim dla realizacji funkcji mieszkalnej nastąpiło w ramach działalności gospodarczej tego podatnika np. komercyjnego najmu. Ponieważ wyrok sądu pierwszej instancji nie jest w pełni zgodny ze stanowiskiem wyrażonym w powołanej uchwale, zaś skład orzekający NSA związany jest stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale, jedyny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należało za zasadny.
Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpatrując sprawę sąd pierwszej instancji dokona oceny, czy część budynku położona w C. przy ul. [...] przeznaczona dla zaspokajania celów mieszkaniowych osób fizycznych może zostać objęta stawką podatku określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, przy wykorzystaniu argumentacji zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu oraz w zgodzie ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24. W skardze do sądu pierwszej instancji oraz w skardze kasacyjnej skarżący podnosili, że w większości lokali zamieszkują lokatorzy z umowami długoterminowymi. Naczelny Sąd Administracyjny nie zajmuje stanowiska co do tej kwestii faktycznej, ocena tego będzie leżała w gestii sądu pierwszej instancji, podobnie jak ocena co do występowania w stanie faktycznym sprawy pozostałych elementów uwypuklonych w uchwale NSA z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24.
O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Na koszty te złożył się wpis od skargi kasacyjnej (210 zł), opłata kancelaryjna za odpis wyroku z uzasadnieniem (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika, który sporządził skargę kasacyjną (1800 zł).
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Jacek Brolik s. Jacek Pruszyński