III FSK 1041/24

III FSK 1041/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Gajewski /sprawozdawca/
Jolanta Sokołowska /przewodniczący/
Krzysztof Przasnyski
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 689/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-05-21
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1836
art. 5 ust. 2 zd. 2
Ustawa z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 689/24 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4016.7.2021.1.JKU w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od niektórych instytucji finansowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 maja 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 689/24 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z 4 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych.
Pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok, na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: PPSA, p.p.s.a.), zaskarżając go w całości. Wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.
art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1836, dalej: "ustawa o PIF" lub "u.p.o.n.i.f."), poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o PIF, Spółka (Wnioskodawca) - która zdaniem Sądu - nie była ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym, gdyż w sprawie występuje zależność wyłącznie jednego podmiotu, tj. T. S.A. od jednego podmiotu dominującego - od Wnioskodawcy, miała prawo odrębnie (tak jak T. S.A.) pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów, liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, o całą kwotę [...] zł,
- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że "adresatem art. 5 ust. 2 zd. 2 ww. ustawy są jedynie podmioty zależne od jednego podmiotu lub podmioty współzależne od grupy podmiotów powiązanych ze sobą, nie zaś podatnicy, którzy należą do grupy podmiotów powiązanych".
Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie rozprawy.
Ustosunkowując się do skargi kasacyjnej skarżąca, wniosła na podstawie art. 184 p.p.s.a. o oddalenie skargi kasacyjnej, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a - o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a - o zasądzenie od Organu na rzecz Spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.
Przedmiotem sprawy jest wydanie interpretacji indywidualnej odnoszącej się do ustalenia, czy Wnioskodawcy byli oraz są podatnikami zależnymi lub współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą – w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1836, dalej: "u.p.o.n.i.f."), a w konsekwencji czy każdy z Wnioskodawców ma prawo odrębnie pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych liczoną jako suma wartości aktywów, wynikającą z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o kwotę [...] zł.
Niniejsza sprawa była już przedmiotem orzeczenia wydanego przez NSA z 23 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 368/23, którym to sąd ten uchylił zaskarżony wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę ocenił, iż Skarżąca nie była podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. Dlatego też na podstawie tego przepisu miała prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów, liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, o całą kwotę [...] zł.
Istota sporu dotyczy ustalenia kategorii podmiotów, do których adresowana jest norma prawna zawarta w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.o.n.i.f. Należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5–8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy – ponad kwotę [...] zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.
Intepretując treść art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.o.n.i.f. kluczowe jest zatem określenie znaczenia zwrotu "podatników zależnych (...) od jednego podmiotu". Na gruncie wykładni językowej, nie może budzić żadnej wątpliwości, że owymi podatnikami, którzy przy obliczaniu podstawy opodatkowania, a co za tym idzie podatku od aktywów, zobowiązani są do sumowania swoich aktywów, są podatnicy określeni w tym przepisie mianem "zależni lub współzależni".
Ustawa (u.p.n.i.f.) nie zawiera legalnej definicji pojęć "podatnik zależny", "podatnik współzależny" (podobnie zresztą jak nie zawiera definicji "podmiotów powiązanych") ani nie odsyła w tym zakresie do innych aktów prawnych. Przepis art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. dotyczy obowiązku podatkowego podatnika podatku od aktywów, a więc tym bardziej powinien być interpretowany ściśle, z uwzględnieniem przede wszystkim wykładni językowej.
Ponieważ art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. wskazuje na mniej korzystny, w stosunku do ogólnej zasady, sposób ustalenia podstawy opodatkowania dla określonej grupy podatników, dlatego też z punktu widzenia dostatecznej określoności regulacji prawnych z zakresu prawa podatkowego, nie do zaakceptowania byłoby dokonywanie wykładni wskazanych wyżej pojęć - w celu określenia zakresu podmiotowego zastosowania analizowanego przepisu - na podstawie ich znaczenia w języku potocznym (słownikowe znaczenie). Nie sposób przyjąć, aby identyfikacja podatników mogłaby się odbywać na podstawie tak nieprecyzyjnych i ocennych kryteriów wynikających z rozumienia tych pojęć w języku potocznym.
Dla interpelacji art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. niezbędnym jest odwołanie się w tej mierze do innych uregulowań prawnych w ramach wykładni systemowej zewnętrznej tj. do przepisów ustawy o rachunkowości, gdyż do ustawy tej nawiązano w zdaniu pierwszym art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. Z uregulowań zawartych w ustawie o rachunkowości wynika, że krajowe zakłady ubezpieczeń, których większościowym wspólnikiem (akcjonariuszem) jest podmiot mający siedzibę za granicą (w rozpoznanej sprawie w N.), nie są jednostkami zależnymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości, gdyż w definicji jednostki zależnej - art. 3 ust. 1 pkt 39, mowa jest z kolei o jej kontrolowaniu przez jednostkę dominującą, a za taką w świetle art. 3 ust. 1 pkt 37 nie można uznać, w odróżnieniu od jednostki zależnej, podmiotu utworzonego i działającego zgodnie z przepisami obcego państwa. Ponadto przy braku przesłanek określonych w art. 3 ust. 1 pkt 40 tej ustawy, a tak wynika z opisu stanu faktycznego, nie są również jednostkami współzależnymi - a co za tym idzie nie mogą być uznane za podatników zależnych bądź współzależnych (pośrednio lub bezpośrednio od podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą), na gruncie art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.o.n.i.f.
Należy wskazać, iż nie należy interpretować art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.o.n.i.f. by pewne jego fragmenty okazały się zbędne a to właśnie uczynił organ podatkowy uznając, że przepis art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. dotyczy grupy podmiotów powiązanych ze sobą tj. spółki dominującej i spółki zależnej (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1265/22). Jednakże nie występował inny podmiot, wobec którego Skarżąca byłaby jednostką dominującą. Nie istniał również żaden podmiot (jednostka dominująca), wobec którego oba te podmioty byłyby jednostkami zależnymi lub współzależnymi. W szczególności takim podmiotem nie był akcjonariusz (spółka prawa niemieckiego – H.), ponieważ nie jest on jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości (jako spółka zagraniczna, nie może być spółką dominującą w rozumieniu tego przepisu ustawy o rachunkowości).
Mimo, iż T., i T2 spełniają definicję podmiotów powiązanych na gruncie ustawy o rachunkowości, to nie można ich uznać za podmioty zależne od tego samego podmiot. W konsekwencji T. i T2 nie można uznać za podatników zależnych od tego samego podmiotu (co jest niezbędne do uznania, że podstawa opodatkowania powinna być liczona wspólnie przez obie spółki), zatem Spółka i T2 byli i są uprawnieni odrębnie rozpoznawać kwotę wolną od podatku (w świetle art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f.).
Dodać należy że definicję podatników zawiera art. 4 u.p.n.i.f. i nie ma tam wskazanej grupy podmiotów powiązanych ze sobą. Należy zwrócić uwagę, iż dalsza część przepisu art. 5 ust. 2 w brzmieniu "(...) pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub podmiotów powiązanych ze sobą" stanowi jedynie dookreślenie odnoszące się do wskazanych na jego wstępie podatników. Na gruncie tego przepisu adresatami analizowanego przepisu są wyłącznie, tak jak literalnie przepis ten stanowi - "podatnicy zależni lub współzależni pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą." (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 285/19, publik. CBOSA).
W świetle ustawy o PIF H. nie może być uznany za jednostkę dominującą w stosunku do Spółki i T2 w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 u.o.r., ponieważ nie jest ona spółką prawa handlowego utworzoną na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2019 poz. 505 ze zm.). H. jest bowiem spółką zagraniczną, a zatem, na gruncie u.p.o.n.i.f. i u.o.r. nie powinna być brana pod uwagę przy ocenie stosunku zależności bezpośredniej (w odniesieniu do T.) lub zależności pośredniej (w odniesieniu do T2). Również możliwość uznania Spółki i T2 za podmioty zależne pośrednio lub bezpośrednio od tego samego podmiotu należy jednoznacznie odrzucić z racji wykładni językowej art. 5 ust. 2 ustawy o PIF. Jakkolwiek można uznać, iż T2 jest podmiotem zależnym od T. (Spółka jest jej jedynym akcjonariuszem), tak brak jest podstaw logicznych dla uznania, iż T. jest zależna od samej siebie w rozumieniu ww. regulacji. Skarżąca jest jednostką dominującą dla T2, jednakże nie można uznać jej za jednostkę dominującą (w rozumieniu u.o.r.) wobec samej siebie. Nie istnieją zatem podatnicy (więcej niż jeden) którzy byliby razem zależni od Spółki, a zatem którzy powinni wspólnie ustalać podstawę opodatkowania w PIF.
Reasumując prawidłowo Sąd I instancji uznał, iż Skarżąca miała prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów, liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, o całą kwotę [...] zł.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.
SNSA Jolanta Sokołowska SNSA Dominik Gajewski SWSA(del.) Krzysztof Przasnyski