III FSK 1040/24

III FSK 1040/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska /przewodniczący/
Jacek Pruszyński
Wojciech Stachurski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 452/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-05-29
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
art. 6 ust. 9 pkt 4, art. 9 pkt 11 lit. d
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, , po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 452/24 w sprawie ze skargi [...] Funduszu R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2023 r., nr 0111-KDIB2-2.4014.147.2023.1.MM w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] Funduszu R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 29 maja 2024 r., III SA/Wa 452/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi [...] Funduszu R. S.A. z siedzibą w W. (dalej: ,,Spółka", "Fundusz"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2023 r., nr 0111-KDIB2-2.4014.147.2023.1.MM, w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Spółka wystąpiła do organu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego. Wskazała, że jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium RP, której większościowym akcjonariuszem jest Skarb Państwa. W przyszłości planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji, która zostanie objęta przez Skarb Państwa i pokryta wkładem pieniężnym albo wkładem niepieniężnym. W związku z tym Spółka zadała pytania: czy podwyższenie kapitału zakładowego poprzez emisję akcji na rzecz Skarbu Państwa pokrytą wkładem pieniężnym wniesionym przez Skarb Państwa będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych; a także czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji na rzecz Skarbu Państwa pokrytą wkładem niepieniężnym wniesionym przez Skarb Państwa będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem Spółki, w obu przypadkach podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że zmiana ustawodawcza polegająca na uchyleniu z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z poźn. zm., dalej: "u.p.c.c.") z jednoczesnym wprowadzeniem art. 9 pkt 11 lit. d, nie stanowi naruszenia tzw. zasady stand still. Zgodnie z najdalej idącą regułą wynikającą z zasady stand still, pośrednio wywodzoną z art. 4 ust. 2 i art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 z późn. zm., dalej: "Dyrektywa 69/335/EWG"), a wprost z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46, poz. 11, dalej jako" "Dyrektywa 2008/7/WE"), istnieje zakaz ponownego wprowadzania podatku kapitałowego, jeżeli w jakimkolwiek momencie (odpowiednio po dniu 1 lipca 1984 r. lub po dniu 1 stycznia 2006 r.) państwo członkowskie przestanie naliczać ten podatek. Zdaniem organu, w polskim porządku prawnym nigdy nie zrezygnowano z opodatkowania czynności wnoszenia wkładów do spółek kapitałowych. Takie czynności były nieprzerwanie opodatkowane opłatą skarbową, a następnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z tego względu Polska może pobierać podatek kapitałowy od operacji wniesienia wkładów do spółek kapitałowych, w tym od podwyższenia kapitału zakładowego takiej spółki z wkładów (z pewnym zastrzeżeniem co do rodzaju niektórych wkładów niepieniężnych niepodlegających opodatkowaniu na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c.). Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności zmiany umowy spółki kapitałowej, nieświadczącej usług użyteczności publicznej, związanej z wniesieniem wkładów przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego - nie narusza zasady stand still.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zakwestionował stanowisko organu interpretacyjnego. Stwierdził, że w rozumieniu treści art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady z 2008/7/WE doszło w Polsce po 1 stycznia 2006 r. do zaprzestania naliczania podatku kapitałowego, to jest podatku od czynności cywilnoprawnych należnego od podwyższenia kapitału zakładowego (akcyjnego) obejmowanego przez Skarb Państwa. Sąd wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. taka czynność cywilnoprawna, jak przedmiotowe podwyższenie jej kapitału zakładowego w następstwie wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa, w następstwie zastosowania odliczenia od podstawy opodatkowania wartości tego podwyższenia, nie byłaby efektywnie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast taka sama czynność prawna zdziałana po dniu 1 stycznia 2009 r. już podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ przepis przewidujący możliwość odliczania od podstawy opodatkowania wartości wkładu wniesionego przez Skarb Państwa już nie obowiązywał, jeżeli przedmiotem działalności spółki, do której Skarb Państwa wniósł wkład pieniężny, nie było świadczenie usług użyteczności publicznej. Zmiana obowiązująca od 1 stycznia 2009 r. wprowadziła efektywne opodatkowanie takiej czynności prawnej (podwyższenie kapitału spółki nie świadczącej usług użyteczności publicznej w drodze objęcia go przez Skarb Państwa), która w stanie prawnym sprzed tej nowelizacji efektywnie opodatkowana by nie była. W konsekwencji sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, a także art. 13 w związku z pkt 3, pkt 5 i pkt 8 preambuły Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Błędna wykładnia wymienionych przepisów doprowadziła do niewłaściwego zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 2, art. 1a pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz art.7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., to jest do ich zastosowania w sytuacji uzasadniającej odmowę zastosowania ze względu na sprzeczność z prawem unijnym, polegającą na naruszeniu zasady stałości (stand-still), rozumianej jako zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie opodatkowania gromadzenia kapitału.
Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik organu. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.; art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a., art. 2 ust. 1 lit. a w związku z pkt 21 Załącznika I, art. 3 lit c, art. 13 lit. a i b, art. 15 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit c, ust. 2, art. 8 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9 art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 11 lit. d u.p.c.c. w wersji obowiązującej w 2019 r. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b, art. 6 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 8 pkt 5 u.p.c.c. w wersji obowiązującej w okresie 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 i w okresie 2007-2008 oraz art. 1 pkt 4 lit b i pkt 5 lit b ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 9 pkt 11 lit. d u.p.c.c. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2009 r., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe uznanie, że wprowadzenie z mocą od dnia 1 stycznia 2009 r. wskutek wyeliminowania z polskiego porządku prawnego art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa do spółki kapitałowej, której przedmiotem działalności nie jest świadczenie usług użyteczności publicznej, która to czynność przed tą datą, a w szczególności w dniu 1 stycznia 2006 r., nie była efektywnie opodatkowana podatkiem od gromadzenia kapitału, pozostaje w sprzeczności zarówno z założeniami (celami), jak i literą dyrektywy 2008/7/WE w postaci pkt 8 jej preambuły oraz art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, co uprawnia do bezpośredniego powołania się na te przepisy celem uniknięcia naliczania podatku od tej czynności cywilnoprawnej.
W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Spółki według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W tej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.
Istota zarzutów kasacyjnych sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zmiana ustawodawcza, polegająca na uchyleniu z 1 stycznia 2009 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. z jednoczesnym wprowadzeniem art. 9 pkt 11 lit. d u.p.c.c., stanowi naruszenie przewidzianej w art. 7 Dyrektywy 2008/7/WE zasady stand still, w odniesieniu do czynności podwyższenia kapitału w spółce kapitałowej, w której udziałowcem (akcjonariuszem) jest Skarb Państwa.
Zagadnienie to było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej między innymi w wyrokach z 8 lutego 2022 r., III FSK 2681/21, z 7 marca 2023 r., III FSK 453/22; z 26 czerwca 2024 r. III FSK 31/24. Prezentowane w nich poglądy podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Dlatego w dalszej części uzasadnienia, posługując się w szczególności argumentacją zawartą w wyroku NSA z 8 lutego 2022 r., III FSK 2681/21, należy wskazać co następuje.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z preambułą Dyrektywy 2008/7/WE, w interesie rynku wewnętrznego leży ujednolicenie prawodawstwa dotyczącego tych podatków, tak, aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału (punkt 3), najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego (punkt 5), a w sytuacji, gdy państwa członkowskie w dalszym ciągu podatek ten nakładają, należy utrzymać surowe warunki, w szczególności odnoszące się do zwolnień i obniżenia jego wymiaru (punkt 8). Dlatego też państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych (art. 5 ust. 1 lit. a), jednakże państwo, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać (art. 7 ust. 1), przy czym jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. przestaje ono naliczać ten podatek, nie może go ponownie wprowadzić (art. 7 ust. 2).
Dokonując wykładni przywołanych przepisów Dyrektywy 2008/7/WE istotne jawią się dwie okoliczności: po pierwsze, intencją i ratio legis tej dyrektywy jest zniesienie, a w krótszej perspektywie ograniczenie opodatkowania gromadzenia kapitału na obszarze Unii Europejskiej, z naciskiem na zakaz wprowadzania powtórnego opodatkowania tych czynności i zdarzeń, z opodatkowania których już wcześniej zrezygnowano; po drugie, użycie w tekście dyrektywy zwrotu "naliczanie podatku" wskazuje na najbardziej ogólne, syntetyczne ujęcie zagadnienia opodatkowania, co uprawnia do rozumienia tego zwrotu jako efektywny pobór podatku. W konsekwencji przez wyeliminowanie naliczania podatku należy rozumieć sytuację, w której podatek nie jest efektywnie pobierany niezależnie od tego, jaka konkretna konstrukcja prawna prowadzi do tego rezultatu. "Nienaliczanie podatku" ma więc miejsce zarówno w przypadku wyłączenia spod opodatkowania, zwolnienia podatkowego, jak i odliczenia od podstawy opodatkowania określonych wartości.
Przechodząc na grunt prawa krajowego należy zauważyć, że na mocy art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej opłatę tę pobierano od pism stwierdzających zawarcie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ponieważ w myśl art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 1990 r., jednostką gospodarki uspołecznionej był także Skarb Państwa, oznacza to, że Skarb Państwa w tym okresie zwolniony był z tej opłaty, a więc w przypadku wniesienia przez Skarb Państwa wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej nie naliczano podatku od gromadzenia kapitału.
Podobnie w stanie prawnym ukształtowanym ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc od 1 stycznia 2001 r., zwolnieniem od tego podatku na podstawie art. 8 pkt 5 objęty był generalnie Skarb Państwa, niezależnie od wprowadzonego z dniem 1 maja 2004 r. rozwiązania polegającego na odliczaniu od podstawy opodatkowania wartości wkładów do spółki lub powiększających jej majątek, a także wartość kapitału zakładowego lub jego podwyższenia, w przypadku czynności dokonanych przez podmioty objęte zwolnieniem podmiotowym – w tym przez Skarb Państwa (art. 6 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 8 pkt 5 u.p.c.c.).
Następnie, na mocy obowiązującego od 1 stycznia 2009 r. art. 9 pkt 11 lit. d u.p.c.c., zwolniono od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie enumeratywnie wskazanych usług użyteczności publicznej, pod warunkiem, że w wyniku zawarcia umowy co najmniej połowę udziałów lub akcji w spółce obejmie Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Jednocześnie z tą zmianą legislacyjną uchylono jednak art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c., przewidujący odliczanie od podstawy opodatkowania wartość kapitału wniesionego między innymi przez Skarb Państwa.
W świetle powyższego rację ma sąd pierwszej instancji, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. czynność podwyższenia kapitału w spółce z udziałem Skarbu Państwa, w następstwie zastosowania odliczenia od podstawy opodatkowania wartości tego podwyższenia, nie była efektywnie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast taka sama czynność prawna podjęta po 1 stycznia 2009 r. podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z wyjątkiem sytuacji, gdy przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie enumeratywnie wskazanych usług użyteczności publicznej, a w wyniku zawarcia umowy co najmniej połowę udziałów lub akcji w spółce obejmie Skarb Państwa.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu organu interpretacyjnego, jakoby rezygnacja z naliczania podatku winna być rozumiana jako całkowite wyłączenie określonych czynności cywilnoprawnych z zakresu przedmiotowego opodatkowania, a więc jako wskazanie sytuacji, która pomimo zaistnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku podatkowego, obowiązek ten nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe oraz że wyłączenie winno trwale ograniczać zakres stosowania ustawy podatkowej - w przeciwieństwie do zwolnienia, które oznacza jedynie ograniczenie przedmiotowego lub podmiotowego zakresu opodatkowania. Takie różnicowanie prawnych przesłanek doprowadzających do braku efektywnego opodatkowania określonej czynności czy zdarzenia, a więc do braku naliczania podatku w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, nie jest bowiem uprawnione, a przede wszystkim nie ma adekwatnej podstawy normatywnej. Wniosek ten wynika z analizy pkt 8 preambuły Dyrektywy 2008/7/WE, w którym zaakcentowano konieczność utrzymania surowych warunków dalszego naliczania podatku kapitałowego przez państwa członkowskie; owe "surowe warunki" to nakaz nieposzerzania w żaden sposób przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym. Dlatego też nie można podzielić stanowiska organu, że art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. nie powodował skutku nienaliczania podatku kapitałowego, a jedynie w określony sposób zawężał obowiązek podatkowy, bowiem pomimo niewyłączenia stosowania ustawy podatkowej do czynności podwyższania kapitału zakładowego spółek kapitałowych wkładami pieniężnymi, dokonywanych – między innymi – przez Skarb Państwa, podatek od gromadzenia kapitału (w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE) w dniu 1 stycznia 2006 r. nie był jednak w Polsce efektywnie pobierany, nie był więc naliczany.
Nieprzekonujące jest także odwołanie się do art. 7 ust. 5 Dyrektywy 2008/7/WE, ponieważ norma o braku możliwości późniejszego naliczania podatku w razie wcześniejszego przyznania zwolnienia na mocy art. 13 tej dyrektywy, nie tyle świadczy o różnicowaniu w dyrektywie pojęcia "naliczanie" podatku od "zwolnienia" z podatku, co o konsekwentnym wykluczania możliwości opodatkowania określonej czynności w sytuacji wcześniejszego zwolnienia od opodatkowania. Zbędne jest przy tym analizowanie sposobu implementacji w prawie polskim Dyrektywy 69/335/EWG, ponieważ istotę żądania Skarżącej i istotę zawisłego sporu stanowi sposób implementacji w prawie polskim późniejszej Dyrektywy 2008/7/WE w kontekście wprowadzonych w 2009 r. zmian w u.p.c.c.; mimo zatem tożsamości przedmiotu regulacji w obu tych dyrektywach, rozstrzygnięcie sprawy osadzone jest w legislacyjnym kontekście Dyrektywy 2008/7/WE. W tym natomiast kontekście nie sposób zgodzić się z konstatacją, że klauzula stałości nie stanowiła przeszkody do uchylenia art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. i wprowadzenia w jego miejsce art. 9 pkt 11 lit. d u.p.c.c., bowiem nawet, jeżeli ten ostatni przepis w pełni implementował zwolnienie przewidziane w Dyrektywie 69/335/EWG, nie zmienia to oceny, że całość nowelizacji wprowadzała opodatkowanie takich obszarów działalności gospodarczej, a w szczególności takich sposobów gromadzenia kapitału, które wcześniej podatkiem kapitałowym nie były objęte.
Z tych wszystkich względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa materialnego.
W związku z powyższym Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).
SNSA Jacek Pruszyński SNSA Anna Dalkowska SNSA Wojciech Stachurski