III FSK 1036/24

III FSK 1036/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak
Krzysztof Winiarski /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Borszowski
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Łd 661/23 - Wyrok WSA w Łodzi z 2024-03-27
III FZ 628/23 - Postanowienie NSA z 2024-01-05
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 21 § 1 pkt 1; art. 51 § 1; art. 53 § 1 i § 4; art. 55 § 1 i § 2; art. 59 § 1 pkt 1; art. 62 § 1, § 1a, § 2 i § 4; art. 124; art. 127; art. 187 § 1; art. 207; art. 208; art. 216-219; art. 233 § 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2018 poz 2107
art. 1
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 3 § 1, § 2 i § 3; art. 134 ust. 1; art. 141 § 4; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c; art. 184.
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 661/23 w sprawie ze skargi S. M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 19 maja 2023 r., nr SKO.4100.6.23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2017-2018 oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 27 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 661/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S.M. (dalej: Skarżący lub Strona) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z 19 maja 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2017-2018.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Postanowieniem z 22 listopada 2022 r. Prezydent Miasta Sieradza orzekł o zarachowaniu wpłaty z 9 listopada 2021 r. w wysokości 3 883,00 zł w następujący sposób, że zaliczył: kwotę 1 078,27 zł na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017, kwotę 49,00 zł na poczet odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017, kwotę 2 636,23 zł na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2018 oraz kwotę 119,50 zł na poczet odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2018.
Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu postanowieniem z 19 maja 2023 r. wskazało, że decyzjami z 25 marca 2021 r., znak: WFP.3120.13083.2021 oraz znak: WFP.3120.13084.2021 Prezydent Miasta Sieradza ustalił Skarżącemu wymiar podatku od nieruchomości odpowiednio za rok 2018 w kwocie 4 346,00 zł oraz za rok 2017 w kwocie 4 346,00 zł. Decyzje te zostały odebrane w dniu 2 kwietnia 2021 r., tj. termin płatności podatku upłynął w dniu 16 kwietnia 2021 r. Organ drugiej instancji podkreślił, że Skarżący w dniu 9 listopada 2021 r. dokonał wpłaty kwoty 3 883,00 zł tytułem "WFP.3120.12963.2021", a zatem tytułem podatku od nieruchomości za 2021 r. Na dzień dokonania wpłaty na koncie Strony istniała zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 1 078,27 zł oraz rok 2018 w kwocie 4 346,00 zł, z terminem zapłaty 16 kwietnia 2021 r. Z tego powodu Kolegium uznało, że organ pierwszej instancji zasadnie zaliczył dokonaną wpłatę z 9 listopada 2021 r. na zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017 i 2018 oraz odsetki, zgodnie ze wskazaniem podatnika, którego podatku wpłata dotyczy. Dokonaną zaś wpłatę zaliczył na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku. Zaznaczono, że skoro zapłacona kwota nie wystarczała na pełne pokrycie opisanej należności za rok 2018, to organ pierwszej instancji był obowiązany rozliczyć tę kwotę w sposób wskazany w art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.), co też uczynił zaskarżonym postanowieniem z 22 listopada 2022 r.
Oddalając skargę na wskazane wyżej postanowienie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy podatkowe prawidłowo zarachowały, stosownie do aktualnego brzmienia art. 62 § 1 O.p., dokonaną przez Skarżącego w dniu 9 listopada 2021 r. wpłatę na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2017 i 2018 oraz w sposób wskazany w art. 55 § 2 O.p.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, do wpłat dokonanych po dniu 1 stycznia 2020 r. ma zastosowanie art. 62 § 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520), zgodnie z którym "jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika".
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaznaczono zatem, że w świetle tej zmiany i obecnego brzmienia art. 62 § 1 O.p. podatnik ma możliwość dysponowania dokonaną przez niego wpłatą (tj. dokonania wyboru na poczet, którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata), ale jedynie wówczas, gdy terminowo, rzetelnie i systematycznie reguluje on swoje zobowiązania podatkowe. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty (wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego) jest bowiem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął.
Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że w sytuacji posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie – jak przyjmuje Skarżący – okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych. W ocenie Sądu, taka regulacja ma na celu zabezpieczenie wyeliminowania sytuacji, w których podatnik reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, przy jednoczesnym posiadaniu zaległości podatkowych, powodując tym samym realne zagrożenie ich przedawnienia.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zawartych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania.
Nie zgadzając się z zapadłym orzeczeniem, Skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 62 § 1 i 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie podatnik nie może decydować o przeznaczeniu wpłaty w zakresie okresu, za który powstała zaległość w sytuacji, w której wpłaty zostały dokonane na podstawie pisemnej informacji od Pani M.N. z Urzędu Miasta Sieradza przekazanej w dniu 17 listopada 2021 r. za lata 2016-2020. Na jej podstawie wyliczone kwoty zostały zapłacone w dniu 19 listopada 2021 r.;
2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 55 oraz art. 62 § 1, § 1a, i § 4 w zw. z art. 216-219 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie dokonanie zarachowania wpłaty w sposób niezgodny z przepisami, w szczególności poprzez pominięcie wpłat wcześniejszych i uwzględnienie wpłat późniejszych na najwcześniej wymagalne zobowiązania;
3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm., dalej: p.u.s.a.), poprzez brak należytej kontroli nad organem administracji w sytuacji, gdy organ ten postępuje niezgodnie z prawem poprzez naruszenie przepisów ustawy, a sądy administracyjne zgodnie z ustawą sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem;
4. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 134 ust. 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na oddaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargi, pomimo braku wszechstronnego zebrania materiału dowodowego przez organy obu instancji, w tym nieprzeprowadzenia w pełni postępowania dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.;
5. przepisów postępowania art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i sporządzenie uzasadnienia skarżonego orzeczenia, które nie zawiera indywidualnych rozważań prawnych w rozpoznawanej sprawie oraz nie zawiera odniesienia do wszystkich argumentów Skarżącego od początku konsekwentnie przedstawianych organowi administracji i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego;
6. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie i w rezultacie dokonanie błędnych ustaleń w zakresie, w jakim Sąd przyjął stan faktyczny w jakim doszło o potrącenia z pominięciem faktu wystosowania pisemnej informacji od Pani M.N. z urzędu Miasta Sieradza przekazanej w dniu 17 listopada 2021 r. za lata 2016-2020. Na jej podstawie wyliczone kwoty zostały zapłacone w dniu 19 listopada 2021 r.;
7. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez zaniechanie rozpoznania sprawy w sposób merytoryczny podczas gdy przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa nakładają obowiązek całościowego przeanalizowania i merytorycznego rozpoznania sprawy, w tym przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego; poprzez niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie i w rezultacie dokonanie błędnych ustaleń w zakresie, w jakim Sąd przyjął podstawy potrąceń;
8. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1, art. 134 ust. 1, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 124 O.p. poprzez brak pełnego i wyczerpującego uzasadnienia orzeczenia odnoszącego się do wszystkich zarzutów i argumentów skargi;
9. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1, art. 134 ust. 1, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 207 i 208 O.p. - poprzez brak odniesienia się do okoliczności wskazywanych przez Skarżącego w skardze oraz przedstawionych w sprawie; poprzez brak ustalenia w sprawie stanu faktycznego oraz poprzez brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego i dowodowego w sprawie;
10. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 187 § 1 O.p. - poprzez zaniechanie rozpoznania sprawy w sposób merytoryczny, podczas gdy przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa nakładają obowiązek całościowego przeanalizowania i merytorycznego rozpoznania sprawy, w tym przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego.
Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżący na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., art 188 p.p.s.a. oraz art 203 pkt 1 p.p.s.a., wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, bądź uchylenie wyroku w myśl art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obie instancje. Jednocześnie Skarżący oświadczył, że nie wnosi o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Organ nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dokonana przez Skarżącego wpłata tytułem podatku od nieruchomości za 2021 r. została prawidłowo przez organ podatkowy zarachowana na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2016-2017 (należność główna wraz z odsetkami). Zdaniem Skarżącego wpłaty te organ powinien zaliczyć zgodnie z dyspozycją zawartą na dowodzie wpłaty na podatek od nieruchomości 2021 r., natomiast według organu, skoro na koncie Skarżącego – na dzień dokonania wpłaty istniała zaległość za wcześniejsze okresy, tj. z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2017 i 2018 to dokonane wpłaty należało zaliczyć na te zaległości.
Niniejsza sprawa nie jest jedyną dotyczącą Skarżącego w zbliżonym zakresie normatywnym. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się już do analogicznej kwestii na posiedzeniu w dniu 21 stycznia 2024 r. w sprawach o sygn. akt III FSK 891/24 oraz III FSK 892/24, które dotyczyły zarachowania wpłaty dokonanej przez Skarżącego tytułem podatku od nieruchomości za 2021 r. na poczet wcześniejszych zaległości w tym podatku za lata 2018–2019. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację przedstawioną w uzasadnieniach tamtych orzeczeń i przyjmuje ją za własną w zakresie adekwatnym do realiów niniejszej sprawy, częściowo uwzględniając zawarte w nich rozważania w motywach niniejszego rozstrzygnięcia.
Z perspektywy niniejszej sprawy należy przede wszystkim zauważyć, że w świetle przepisu art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Stosownie do art. 51 § 1 O.p. zaległość podatkowa to podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 O.p.) do dnia, włącznie z tym dniem, zapłaty podatku (§ 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach - t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 703).
Na podstawie art. 55 § 1 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Według art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty.
Zgodnie z art. 62 § 1 O.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.
Zmiana brzmienia art. 62 § 1 O.p. umożliwia dysponowanie przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą (tj. dokonanie wyboru na poczet którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata), ale dotyczy podatników, którzy terminowo, rzetelnie i systematycznie regulują swoje zobowiązania podatkowe. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty - wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego - jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. W sytuacji zatem posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych.
Przepis art. 62 § 1 O.p. wskazuje sposób (kolejność) zaliczania wpłat i jest to przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 68/10). Zasadą jest, że przepisy prawa materialnego stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, które wywołuje skutki prawne, a zatem zaliczenie wpłaty następuje z datą jej dokonania i odbywa się zawsze według reguł obowiązujących w czasie, gdy wpłata została dokonana - co oznacza, że do wpłat dokonanych po dniu 1 stycznia 2020 r. ma zastosowanie art. 62 § 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Zaznaczyć należy, że zdanie pierwsze art. 62 § 1 O.p. odnosi się do zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął, natomiast zdanie drugie - do kolejności zaliczania wpłat w razie wystąpienia równolegle zaległości podatkowych lub zobowiązań podatkowych, albo samych zaległości podatkowych. Taka regulacja ma na celu zabezpieczenie wyeliminowania sytuacji, w których podatnik reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, przy jednoczesnym posiadaniu zaległości podatkowych, powodując tym samym realne zagrożenie ich przedawnienia. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty (wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego) jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął.
Znajduje to odzwierciedlenie w dotychczasowym orzecznictwie, w którym przyjęto, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty, określająca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego, jest wiążąca dla organu podatkowego w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. W przypadku posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, na który ma być zaliczona, bowiem z urzędu, z mocy przywołanego przepisu, jest ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych (wyroki NSA z 7 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1581/23 oraz 1013/22).
Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, powołując się na ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych, że z uwagi na brzmienie art. 62 § 1 zd. 2 O.p. obowiązkiem organu jest zaliczenie wpłaty na poczet najstarszej zaległości podatkowej w danym podatku (w przypadku jego wskazania) albo na najstarszą zaległość podatkową we wszystkich podatkach, jeżeli podatnik nie ma zaległości wymagalnych w danym podatku, bądź też nie wskaże jakiego podatku dotyczy przelew (wyrok NSA z 24 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1395/22).
W rozpoznawanej sprawie nie było sporne, że Skarżący na moment dokonywania wpłat na podatek od nieruchomości na 2021 r. posiadał zaległości w tym podatku za lata poprzednie, w których termin płatności upłynął. W chwili dokonania spornej wpłaty na koncie Skarżącego figurowały zaległości z tytułu podatku od nieruchomości: za 2017 r. w kwocie 1 078,27 zł oraz za 2018 r. w kwocie 4 346 zł. Decyzjami z 25 marca 2021 r. Prezydent Miasta Sieradza określił wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego na 4 346 zł za 2017 r. oraz identyczną kwotę za 2018 r. Decyzje te doręczono 2 kwietnia 2021 r., a termin ich płatności upłynął 16 kwietnia 2021 r.
W tych okolicznościach faktycznych, należy uznać za Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo zarachowały wpłatę dokonaną przez Skarżącego 9 listopada 2021 r., stosownie do art. 62 § 1 O.p., na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2017 i 2018, a jej rozliczenie nastąpiło zgodnie z zasadami określonymi w art. 55 § 2 O.p. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 62 § 1 i 2 O.p., art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 55 oraz art. 62 § 1, § 1a i § 4 w zw. z art. 216–219 O.p. należało uznać za bezzasadne.
Podnoszona w skardze kasacyjnej przez Skarżącego okoliczność, że przed dokonaniem wpłaty uzyskał informacje z urzędu miasta i uiścił należność tytułem podatku od nieruchomości, pozostaje bez wpływu na ustalenia faktyczne przyjęte w sprawie oraz ocenę prawną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Istotna z perspektywy niniejszego postępowania wpłata została dokonana w dniu 9 listopada 2021 r., przy czym w jej tytule Skarżący wskazał podatek od nieruchomości za 2021 r., pomimo istniejących zaległości za lata wcześniejsze. Okoliczność ta nie zmienia jednak zasad rozliczania wpłat określonych w art. 62 § 1 O.p., które miały zastosowanie w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie doszło również do naruszenia art. 1 p.u.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Funkcja kontrolna działalności administracji publicznej jest decydująca dla określenia natury polskiego sądownictwa administracyjnego. Sądy administracyjne posiadają zasadniczo charakter sądów kasacyjnych. Są one uprawnione do badania wydanych przez organy administracji publicznej aktów oraz podjętych czynności. Artykuł 1 p.u.s.a. określa zatem kryterium sądowej kontroli działalności administracji publicznej. Nie ma ona charakteru procesowego, ale ustrojowy. Sąd administracyjny może w związku z tym naruszyć te przepisy wyłącznie wówczas, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca, gdy oceni działalność podmiotu spoza administracji publicznej bądź zastosuje środki prawne nieznane przepisom ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych albo oceniając działalność administracji publicznej, przyjmie inne niż legalność (zgodność z prawem) kryterium kontroli.
Z kolei zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych jest wyznaczony przez katalog określonych form działania organów administracji publicznej (tzw. przedmiot zaskarżenia). Zostały one wymienione w art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz w innych ustawach, do których odsyła art. 3 § 3 p.p.s.a. Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Okoliczność, że Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem i argumentacją sądu pierwszej instancji, przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie uzasadnia zarzutu naruszenia ww. przepisów. W konsekwencji za chybione należało uznać zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., art. 3 § 1 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p.
Organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej i trafnej oceny posiadanego materiału dowodowego, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stany faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, zaś dokonana ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji zawierają uzasadnienie faktycznie i prawne oraz wyjaśniają zasadność przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwieniu sprawy. Wskazano i umotywowano powody dokonanych rozstrzygnięć. Natomiast stwierdzenie, że wnioski organów podatkowych wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Skarżącego, nie stanowią o naruszeniu przepisów wskazanych w złożonej skardze. W konsekwencji należało uznać, że nie doszło do naruszenia art. 3 § 1, art. 134 ust. 1, w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 124 O.p., art. 3 § 1, art. 134 ust. 1, w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. art. 207 i 208 O.p. oraz art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z w zw. z art. 187 § 1 O.p.
Podnoszony zarzut naruszenia art. 141 § 4 może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012 r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co czyni podniesiony zarzut niezasadnym. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Łodzi podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron postępowania. Następnie sąd pierwszej instancji powołał regulacje prawne, pozwalające mu na zrekonstruowanie podstaw do wywiedzenia normy prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy podjęcia zaskarżonego wyroku. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast kwestionować naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów postępowania, czy też prawa materialnego. Zatem zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art 134 § 1 p.p.s.a. należało uznać za bezzasadne.
Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego na mocy art. 184 p.p.s.a. ją oddalił.
SNSA Bogusław Woźniak SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Paweł Borszowski