III FSK 1027/24

III FSK 1027/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Gajewski
Jacek Pruszyński /przewodniczący sprawozdawca/
Marta Waksmundzka-Karasińska
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Po 179/24 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2024-05-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2505
art. 59 § 1 pkt 1, art. 34 § 2, art. 33 § 2 pkt 1
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 775
art. 105 § 1
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Po 179/24 w sprawie ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2024 r. nr 3001-IEW1.720.71.2023 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 21 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Po 179/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 23 stycznia 2024 r., nr 3001-IEW1.720.71.2023 w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego w punkcie pierwszym: uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 5 października 2023 r., nr 3016-SEW.720.492.2022; w punkcie drugim zasądził od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.
Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.
Decyzją z 20 września 2022 r., nr 3016-SEW.4251.2.2022 Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił K. P. (dalej: skarżący) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 403.936 zł oraz zabezpieczył na jego majątku przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 403.936 zł. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi skarżącego 23 września 2022 r.
Zarządzeniem z 29 września 2022 r. NUS w N. zabezpieczył należności pieniężne.
Zawiadomieniem z 29 września 2022 r. NUS w N. dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego w P. S.A.
Dnia 3 października 2022 r. NUS w N. doręczył (dorosłemu domownikowi skarżącego) zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wraz z odpisem ww. zarządzenia w przedmiocie zabezpieczenia.
Zawiadomieniem z 14 października 2022 r. NUS w N. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku P. S.A. Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym w trybie zastępczym przewidzianym w art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r. poz. 775 ze zm., dalej: k.p.a.), zostało uznane za doręczone 2 listopada 2022 r. skarżącemu.
Pismem z 16 listopada 2022 r. NUS w N. poinformował o przekształceniu się zajęcia zabezpieczającego z 14 października 2022 r. w zajęcie egzekucyjne i przekazał tytuł wykonawczy z 15 listopada 2022 r., które doręczono 1 grudnia 2022 r. skarżącemu.
Pismem z 7 grudnia 2022 r. pełnomocnik skarżącego w oparciu o art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm., dalej: u.p.e.a.) wniósł zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym wskazując na nieistnienie obowiązku będącego podstawą prowadzenia egzekucji, a mianowicie nieistnienie w obrocie prawnym tytułu wykonawczego z 15 listopada 2022 r., ponieważ pełnomocnik nie otrzymał zarządzenia w sprawie zabezpieczenia z 29 września 2022 r. tylko decyzję o zabezpieczeniu z 20 września 2022 r. W jego ocenie, zarządzenie to nie weszło do obrotu prawnego, a w konsekwencji zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, a tytuł wykonawczy był nieważny i nie mógł być podstawą do egzekwowania jakichkolwiek należności.
Postanowieniem z 29 grudnia 2022 r. NUS w N. oddalił zarzut na postępowanie egzekucyjne.
Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z 14 kwietnia 2023 r., DIAS w Poznaniu uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Pismem z 24 lipca 2023 r. NUS w N. wezwał pełnomocnika skarżącego do doprecyzowania żądania poprzez wskazanie, z jakiego środka prawnego chce skorzystać, tj.: zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.), czy wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a.).
Pismem z 1 sierpnia 2023 r. pełnomocnik strony wniósł o umorzenie egzekucji na podstawie art. 59 §1 pkt 1 u.p.e.a. z uwagi na jej niedopuszczalność. Z kolei pismem z 2 sierpnia 2023 r. pełnomocnik podtrzymał swoje stanowisko, wyrażone w piśmie z 7 grudnia 2022 r. i potwierdził, że korzysta na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. z instytucji prawnej zarzutu w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej, wskazując jednocześnie, że zarządzenie zabezpieczenia nigdy nie weszło do obrotu prawnego, czego konsekwencją był brak możliwości przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Brak wejścia w życie do obrotu prawnego zarządzenia zabezpieczenia na podstawie obowiązku wynikającego z decyzji zabezpieczającej, powoduje nieistnienie jakiegokolwiek obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej.
Postanowieniem 5 października 2023 r. NUS w N. umorzył w całości jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne.
Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z 23 stycznia 2024 r., DIAS w Poznaniu utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego uzasadnieniem zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. nie może być okoliczność dotycząca badania skuteczności doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, przekształcenia zajęcia zabezpieczenia w tytuł wykonawczy, nieistnienia w obrocie prawnym tytułu wykonawczego. NUS prawidłowo wyjaśnił, że we wniesionych zarzutach, ani też w piśmie z 2 sierpnia 2023 r., uzupełnionym pismem z 15 września 2023 r., nie zakwestionowano obowiązku wynikającego z decyzji zabezpieczającej, jak i jej doręczenia, czyli wskazany przez pełnomocnika zarzut, wynikający z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., nie pokrywał się z treścią żądania. Na dzień wszczęcia postępowania zabezpieczającego obowiązek objęty zarządzeniem zabezpieczenia wynikał z decyzji z 20 września 2022 r., która została doręczona pełnomocnikowi i funkcjonowała w obrocie prawnym. Organ I instancji nie był uprawniony do rozpatrzenia tego zarzutu we wskazanych okolicznościach, a zgłoszone zastrzeżenia nie mieściły się w kategoriach zarzutów. Zgłoszone zastrzeżenia zostały rozpatrzone w trybie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W tym stanie rzeczy postanowienie umarzające w całości jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne należało utrzymać w mocy.
Pismem z 21 lutego 2024 r. pełnomocnik skarżącego wniósł do WSA w Poznaniu skargę na postanowienie DIAS w Poznaniu, któremu zarzucono naruszenie przepisów w zakresie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania tj.: (-) art. 33 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 59 § 1 pkt 1 i § 5 u.p.e.a. w zw. z art. 155b § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. polegające na uznaniu, że czynność doręczenia zarządzenia zabezpieczenia dla podatnika/zobowiązanego reprezentowanego w postępowaniu wymiarowym przez pełnomocnika należało wysłać z pominięciem pełnomocnika bezpośrednio do rąk zobowiązanego, nieznającego się w ogóle na prawie podatkowym i wywodzenie z tego niekorzystnych skutków dla zobowiązanego; (-) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144, art. 105 § 1, art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez stwierdzenie, że przy badaniu sformalizowanego środka prawnego w postaci zarzutu irrelewantne jest badanie okoliczności skuteczności doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, a także przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, a także brak możliwości rozpoznania w ramach postawionego zarzutu nieistnienia w obrocie prawnym tytułu wykonawczego, przy czym prawidłowa wykładnia normy prawnej art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. dotyczy nieistnienia obowiązku rozumianego szeroko na skutek ratio legis normy prawnej; jeśli zarządzenie zabezpieczenia nie weszło do obrotu prawnego, to w konsekwencji nie mogło przekształcić się postępowanie zabezpieczające w postępowanie egzekucyjne, tym samym brak było podstaw do prowadzenia egzekucji w oparciu o przedawnione zobowiązanie podatkowe, a obowiązek nie istniał i zarzut był w pełni zasadny.
Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień organów obu instancji w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na przedawnienie zobowiązania. Z ostrożności procesowej strona skarżąca wniosła o skierowanie sprawy do poszerzonego składu NSA celem rozstrzygnięcia istotnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej. Zagadnieniem tym, jest sprzeczne orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie prawidłowej wykładni art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a.
W odpowiedzi na skargę DIAS w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację.
WSA w Poznaniu stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie z innych przyczyn niż w niej podniesione. Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie DIAS uznał, iż wniesione przez stronę zastrzeżenia zostały rozpatrzone w trybie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, a nie jako zarzuty w rozumieniu art. 33 u.p.e.a. W ocenie organów takie rozstrzygnięcie czyniło postępowanie w sprawie zarzutów bezprzedmiotowym, co uzasadniało jego umorzenie na podstawie art. 105 § 1 k.p.a. WSA w Poznaniu nie podzielił tego stanowiska. Sąd uznał, że taka jednostronna kwalifikacja była niezgodna z prawem, ponieważ wniesione zarzuty powinny zostać rozpoznane w trybie właściwym dla nich, z uwzględnieniem ich charakteru oraz celu przewidzianego przez ustawodawcę. Sąd wskazał, że wierzyciel nie miał podstaw do umorzenia postępowania w sprawie zarzutów, ponieważ nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia jego bezprzedmiotowości. WSA w Poznaniu stwierdził również, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do zastosowania poglądu orzeczniczego, zgodnie z którym umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje bezprzedmiotowość zarzutów - ponieważ w tej sprawie organ egzekucyjny odmówił umorzenia egzekucji. Skoro zatem postępowanie egzekucyjne nadal trwało, to wierzyciel miał obowiązek merytorycznego zbadania zarzutów wniesionych przez zobowiązanego. Sąd podkreślił, że organ powinien był rozstrzygnąć zarzut w jeden ze sposobów wskazanych w art. 34 § 2 u.p.e.a., a nie umarzać postępowanie jako bezprzedmiotowe. Brak takiego działania stanowił naruszenie art. 34 § 2 w zw. z art. 33 § 2 u.p.e.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy. WSA w Poznaniu uznał zatem, że organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 105 w zw. z art. 126 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a., poprzez bezzasadne umorzenie postępowania w sprawie zarzutu. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie DIAS w Poznaniu oraz poprzedzające je postanowienie NUS w N. Sąd wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu wierzyciel powinien dokonać merytorycznej oceny zarzutu wniesionego w trybie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., z odniesieniem do argumentacji strony.
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł DIAS w Poznaniu.
Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparł na następujących podstawach kasacyjnych:
I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie poprzez błędną wykładnię treści przepisu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. i uznanie, że kwestia doręczenia skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia powinna być badana w ramach zarzutu nieistnienia obowiązku, podczas gdy okoliczność ta podlega rozpoznaniu w postępowaniu dotyczącym umorzenia postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. z uwagi na niedopuszczalność egzekucji oraz tym samym błędną wykładnię art. 34 § 2 u.p.e.a. poprzez uznanie, że co do zastrzeżeń skarżącego nie mieszczących się w katalogu zarzutów na podstawie art. 33 § 2 u.p.e.a. należy wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 34 § 2 u.p.e.a.
II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia przepisów:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi (czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a. przez brak jego zastosowania w sprawie);
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdyż w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organy administracji, w szczególności poprzez wskazanie, że organy naruszyły przepis art. 105 k.p.a. i mają dokonać merytorycznej oceny zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., w odniesieniu do podnoszonej przez stronę oceny argumentacji, pomimo, że organy obu instancji w sposób prawidłowy wydały rozstrzygnięcie umarzając postępowanie jako bezprzedmiotowe w sprawie zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 105 § 1 k.p.a., bowiem zastrzeżenie strony nie mieściło się w katalogu art. 33 § 2 u.p.e.a., a tym samym przepis art. 34 § 2 u.p.e.a. nie ma zastosowania (nawet jeśli przyjmując wadliwie, że jest to zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na niedoręczenie zarządzenia zabezpieczenia należy stwierdzić jego niedopuszczalność);
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 138 p.p.s.a. poprzez wskazanie w sentencji wyroku błędnego przedmiotu sprawy, tj. umorzenia postępowania egzekucyjnego, podczas gdy organem wydającym orzeczenie był wierzyciel (a nie organ egzekucyjny), który nie może wydać w tym przedmiocie rozstrzygnięcia, Sąd wydał rozstrzygnięcie umarzające postępowanie w sprawie zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne, co oznacza, że przedmiotem sprawy był zarzut na prowadzone postępowanie egzekucyjne.
W związku z powyższymi naruszeniami autor skargi kasacyjnej wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.
Skarżący nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne zasady jego prowadzenia. Zarzuty egzekucyjne są sformalizowanym środkiem prawnym, a podniesione w nich okoliczności zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez wierzyciela. Zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 § 2 u.p.e.a.
Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik skarżącego w piśmie z 7 grudnia 2022 r., potwierdzonym następnie na wezwanie organu w piśmie z 2 sierpnia 2023 r., w oparciu o art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. podniósł zarzut nieistnienia obowiązku będącego podstawą prowadzenia egzekucji wskazując, że zarządzenie zabezpieczenia nigdy nie weszło do obrotu prawnego.
Przez nieistnienie obowiązku, a więc zarzut określony w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., należy rozumieć sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów. Zobowiązany, podnosząc zarzut nieistnienia obowiązku, powinien zatem przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje.
W niniejszej sprawie obowiązek objęty postępowaniem zabezpieczającym wynikał z decyzji zabezpieczającej z 20 września 2022 r., która została doręczona pełnomocnikowi skarżącego. We wniesionych zarzutach skarżący nie kwestionował ani decyzji zabezpieczającej, ani jej doręczenia.
Uzasadnieniem zarzutu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. nie może być podniesiona przez skarżącego okoliczność dotycząca badania skuteczności doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia nie ma wpływu na istnienie obowiązku. Jeśli podatnik otrzymał decyzję wymiarową (zabezpieczeniową), którą skutecznie mu doręczono, a nie wystawiono i nie doręczono mu tytułu wykonawczego, to nie oznacza, że obowiązek podatkowy (zabezpieczeniowy) nie istnieje. Oznacza to tylko tyle, że obowiązek podatkowy (zabezpieczeniowy) istnieje, ale nie jest wobec podatnika nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestie te mogą podlegać rozpoznaniu w postępowaniu dotyczącym umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., z uwagi na niedopuszczalność egzekucji. Egzekucja administracyjna jest dopuszczalna, gdy łącznie spełnione zostaną podmiotowe i przedmiotowe warunki jej prowadzenia. Dokonanie zabezpieczenia, jak wynika z art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a., następuje na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Z przepisu art. 32 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Unormowanie to ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym, co wynika z art. 166b u.p.e.a. Zarządzenie zabezpieczenia stanowi odpowiednik tytułu wykonawczego w postępowaniu egzekucyjnym. Ocena prawidłowości tego doręczenia powinna następować w ramach zarzutu niedopuszczalności egzekucji.
Zarzuty egzekucyjne ujęte w art. 33 § 2 u.p.e.a. i umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. to dwa odrębne środki prawne. Niedopuszczalność egzekucji jest badana przez organ egzekucyjny na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego), z kolei zarzuty egzekucyjne podlegają rozpoznaniu przez wierzyciela.
W tym miejscu trzeba zauważyć, że przed nowelizacją, tj. do 29 lipca 2020 r. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego podlegały badaniu w ramach zarzutu egzekucyjnego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. (w ówczesnym brzmieniu). Po nowelizacji ustawodawca okoliczność tą unormował w art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., czyniąc niedopuszczalność egzekucji administracyjnej podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego. W zmienionych przepisach dokonano usystematyzowania czynności, którymi mają zajmować się wierzyciel (zarzuty egzekucyjne) i organ egzekucyjny (umorzenie postępowania egzekucyjnego na żądanie zobowiązanego, wierzyciela albo z urzędu).
Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, zgłoszone przez zobowiązanego zastrzeżenia dotyczące doręczenia zarządzenia zabezpieczenia zostały rozpatrzone przez organ egzekucyjny w trybie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W tym zakresie postanowieniem z 5 października 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wyrokiem z 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 148/24 WSA w Poznaniu oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 października 2025 r. uchylił ww. wyrok i zaskarżone postanowienie uznając, że organ w ramach oceny wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego powinien zweryfikować prawidłowość doręczenia zarządzenia zabezpieczenia uwzględniając stanowisko wyrażone w tym zakresie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FPS 1/25.
Tym samym WSA w Poznaniu orzekając w sprawie dokonał błędnej wykładni art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. przez uznanie, że kwestia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia powinna być badana w ramach zarzutu nieistnienia obowiązku.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenie przez organ, że okoliczność doręczenia zarządzenia zabezpieczenia nie mieści się w katalogu zarzutów z art. 33 § 2 u.p.e.a. nie dawało podstaw do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutu stosownie do art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. Wskazany przepis pozbawia organ możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutu. Ratio legis regulacji art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a jest wyeliminowanie konkurencji w zakresie rozpatrywania tych samych kwestii, w ramach dwóch postępowań. Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Przepis art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. może być jednak zastosowany jedynie w przypadku stwierdzenia, że zobowiązany wniósł zarzut, który mieści się w katalogu przypadków będących podstawą zgłoszenia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej, jednocześnie zarzut ten jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Wskazany przepis nie stanowi podstawy do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutu, który nie może stanowić zarzutu egzekucyjnego. Taka sytuacja miała miejsca w niniejszej sprawie, bowiem zarzut podniesiony przez skarżącego nie mieścił się w art. 33 § 2 u.p.e.a.
W kontrolowanej sprawie organ I instancji, po otrzymaniu sprecyzowanego żądania skarżącego, winien wydać postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania na podstawie art. 61a k.p.a. Wszczęciu postępowania stała bowiem na przeszkodzie okoliczność, że powinno ono podlegać rozpoznaniu jako wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego (jak wskazano powyżej takie postępowanie zostało uruchomione), a nie zarzut egzekucyjny. W związku z tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wszczął postępowanie i wydał rozstrzygnięcie, które następnie uchylił organ II instancji w celu wyjaśnienia ze stroną zakresu żądania, po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji nie mógł już odmówić wszczęcia postępowania, skoro postępowanie się toczyło. W tych okolicznościach NUS prawidłowo postanowieniem z 5 października 2023 r. umorzył postępowanie w sprawie zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne jako bezprzedmiotowe. Postanowienie wydane na podstawie art. 105 k.p.a. zakończyło sprawę, która nie powinna być wszczęta. Wydane postanowienie nie oznaczało umorzenia postępowania egzekucyjnego i nie miało żadnego wpływu na podjęte czynności egzekucyjne. Postanowienie to w sposób formalny zakończyło postępowanie w sprawie zarzutów egzekucyjnych. W związku z tym w sprawie nie było podstaw do uwzględnienia skargi skierowanej do WSA w Poznaniu.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zasadnie podniósł, że Sąd pierwszej instancji błędnie oznaczył w sentencji wyroku przedmiot sprawy. W wyroku podano, że przedmiotem sprawy jest "umorzenie postępowania egzekucyjnego", podczas gdy wierzyciel wydał rozstrzygnięcie umarzające postępowanie w sprawie zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne.
Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota tej sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i o oddaleniu skargi.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
sędzia del. WSA Marta Waksmundzka-Karasińska sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Dominik Gajewski[pic]