III FSK 88/22

III FSK 88/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-01-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Juszczyk-Wiśniewska
Bogusław Dauter /sprawozdawca/
Stanisław Bogucki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Ol 430/21 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2021-10-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 240 § 1 pkt 4, art. 244 § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2020 poz 170
art. 5 ust. 1, art. 9 ust. 1
Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. V. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 430/21 w sprawie ze skargi I. V. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 marca 2021 r., nr 2801-IEW.603.3.2020 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. V. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 7 października 2021 r., I SA/Ol 430/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę I. V. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 19 marca 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.
Skarżący w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:
I. naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 244 § 2 o.p. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że niewłaściwe doręczanie przez organ korespondencji w sprawie, które uniemożliwiło skarżącemu udział w postępowaniu, nie jest działaniem organu, uzasadniającym wydanie rozstrzygnięcia o wznowieniu postępowania oraz wyznaczeniu organu właściwego do przeprowadzenia postępowania przez organ wyższego stopnia, co skutkowało błędnym uznaniem, że nie wystąpiła przesłanka nieważności zaskarżonych decyzji, określona w art. 247 § 1 pkt 1 o.p.,
2) art. 240 § 1 pkt 4 o.p. - poprzez błędną wykładnię pojęcia "własnej winy", polegającą na przyjęciu, że brak aktualizacji adresu skarżącego widniejącego w Krajowej Ewidencji Podatników przesądza o winie skarżącego w niebraniu udziału w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki kapitałowej, podczas gdy skarżący nie występował w tym postępowaniu jako podatnik, ale jako osoba trzecia w rozumieniu art 133 § 1 o.p. i w związku z faktem, że jest cudzoziemcem podlegającym ewidencji prowadzonej przez Wojewodę Lubelskiego, dopełnił obowiązku wskazania aktualnego adresu zamieszkania we wniosku o udzielenie zezwolenia na pobyt stały na terytorium RP, zatem nie można przypisać winy skarżącemu w niebraniu udziału w przedmiotowym postępowaniu, gdyż adres widniejący w rejestrze cudzoziemców winien był służyć organom do kierowania korespondencji w rzeczonej sprawie, a nie adres którym organ się posłużył,
3) art. 240 § 1 pkt 4 o.p. - poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną skarżący nie został pozbawiony przysługujących uprawnień, i w konsekwencji uznanie, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowieniowa określona w wymienionym przepisie, podczas gdy skarżący wykazał, że nie z własnej winy nie brał czynnego udziału w postępowaniu, wobec niedoręczenia mu korespondencji w sprawie, co skutkowało pozbawieniem go prawa do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z 10 stycznia 2020 r.,
4) art. 428 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach (Dz. U. z 2018 r., poz. 2094 ze zm., dalej: "u.c.") w zw. z art. 202 ust. 1 oraz art. 203 ust. 1 pkt 1 u.c. poprzez ich pominięcie, podczas gdy przepisy te winny zostać uwzględnione przy rozstrzyganiu sprawy, gdyż skarżący jako cudzoziemiec podlega rejestrowi prowadzonemu przez Wojewodę Lubelskiego, w którym zarejestrowane jest zezwolenie na pobyt stały, zawierające adres zamieszkania skarżącego, który organ winien był pozyskać na potrzeby przesyłania korespondencji w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki,
5) art. 5 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r., poz. 170 ze zm., dalej: "u.z.e.i.p.p.") w zw. z art 133 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że skarżący podlega obowiązkowi zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów oraz obowiązkowi aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym na podstawie art. 5 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.z.e.i.p.p., podczas gdy skarżący nie jest przedsiębiorcą, ani podatnikiem podatku od towarów i usług, wobec czego przepisy te nie mają do niego zastosowania;
II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 15 § 1 o.p. - poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, skutkującej zaniechaniem stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości, pomimo wystąpienia przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 1 o.p., tj. wydania rzeczonych decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej, wobec faktu, iż przyczyną zainicjowanego przez skarżącego wznowienia postępowania było działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O., w związku z czym o wznowieniu postępowania w I instancji winien był rozstrzygać organ wyższego stopnia, tj. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, a uczynił to Naczelnik,
2) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. - poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, skutkującej oddaleniem skargi pomimo istnienia podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji wobec naruszenia prawa poprzez błędną wykładnię pojęcia "własnej winy" i w konsekwencji uznanie, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. dająca podstawę do wznowienia postępowania,
3) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 191 o.p. - poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, skutkującej zaniechaniem uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo iż organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 191 o.p. poprzez dowolną a nie wszechstronną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącą do uznania, że adres którym organ się posłużył był prawidłowy, podczas gdy we wniosku skarżącego o zezwolenie na pobyt stały na terytorium RP wskazany był inny adres zamieszkania, skarżący wyjaśniał, że w czasie wszczęcia i zakończenia postępowania mieszkał pod innym adresem, nadto w sprawie ustalono, że korespondencja kierowana na uznany przez organ adres wracała do nadawcy jako niepodjęta, co miało wpływ na wynik postępowania wznowieniowego.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty sprawy, tj. poprzez stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, a w razie uznania, że przesłanka do stwierdzenia nieważności nie została spełniona, uchylenie w całości decyzji obu instancji - na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, a także zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu naruszenia przez organ przepisów o właściwości. Zarzuty w tym zakresie dotyczące naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 15 § 1 o.p., okazały się niezasadne.
W myśl art. 15 § 1 o.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Zgodnie z art. 244 § 1 o.p. organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Według art. 244 § 2 o.p. jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w § 1, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2.
W doktrynie zauważa się, że jeżeli strona żąda wznowienia, np. na podstawie art. 240 § 1 pkt 4, to organ wyższego stopnia będzie właściwy tylko wtedy, gdy pominięcie strony w postępowaniu było wynikiem zamierzonego działania organu prowadzącego poprzednie postępowanie w celu uniemożliwienia stronie wzięcia w nim udziału (wyrok NSA z 3 października 1988 r., II SA 165/88, niepubl.).
Przyjęcie założenia, że warunkiem dewolucji kompetencji, o której mowa w art. 244 § 2 o.p. jest zamierzone działanie organu w celu uniemożliwienia stronie udziału w postępowaniu jest zawężoną i nieuprawnioną interpretacją art. 244 § 2 o.p. Nie można podzielić również drugiego skrajnego stanowiska, zgodnie z którym, w każdym przypadku, gdy strona we wniosku o wznowienie postępowania twierdzi, że przyczyną wznowienia postępowania jest działanie (zaniechanie) organu podatkowego, który wydał w sprawie decyzję ostateczną dochodzi do dewolucji kompetencji (zob. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., III FSK 393/22). W niniejszej sprawie konieczność dewolucji kompetencji strona wywodzi z niewłaściwego doręczania przez organ korespondencji w sprawie.
Należy zwrócić uwagę, że art. 244 § 2 o.p. stanowi o przesunięciu kompetencji do rozstrzygnięcia o wznowieniu postępowania z tego powodu, że przyczyną wznowienia jest działanie organu. Chodzi tu zatem o ocenę okoliczności powołanych we wniosku o wznowienie postępowania, o ustalenie przyczyn wznowienia, a nie wyłącznie o treść wniosku. Sama jego treść nie jest przesłanką wystarczającą. Nie jest nią również samo powołanie się na przesłanki wznowieniowe, których spełnienie teoretycznie można przypisać organowi, jak choćby przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1-6. Przepis ten nie uzależniał przesunięcia kompetencji od powołania przez wnioskodawcę konkretnych przesłanek wznowieniowych, nie taka jest jego treść. Wymaga on oceny, czy wystąpienie przesłanek wznowieniowych było spowodowane działaniem organu. Każda z tych przesłanek teoretycznie może być przypisana organowi, który prowadził postępowanie objęte wnioskiem o wznowienie, ale nie jest to równoznaczne z przypisaniem organowi jej "sprawstwa" i w konsekwencji uznania, że to działania organu są przyczyną wznowienia postępowania.
Nie należy zapominać, że w art. 244 § 2 o.p., ustawodawca wprowadził wyjątek od reguły z art. 244 § 1 o.p. Tym samym skoro ustawodawca przyjmuje zasadę, że organem właściwym w sprawie wznowienia postępowania jest organ, który wydał decyzję w sprawie w ostatniej instancji, to aby doszło do zmiany właściwości organu muszą zaistnieć obiektywnie uzasadnione wątpliwości co do bezstronności organu. Samo przeświadczenie strony nie jest w tym zakresie wystarczające.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie było podstaw, aby to organ wyższego stopnia, orzekał o dopuszczalności wznowienia postępowania, gdyż strona nie wykazała, że na skutek działania, bądź zaniechania organu nastąpiła wadliwość postępowania stanowiąca podstawę wznowienia. Naczelnik wszystkie pisma wydawane w toku postępowania, w tym postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzję kończącą postępowanie z 10 stycznia 2020 r., kierował na adres zgłoszony przez skarżącego do urzędu skarbowego jako adres rejestracyjny i korespondencyjny. Adres ten został także wskazany w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego spółki jako adres zamieszkania strony. Adres ujawniony w Centralnym Rejestrze Podmiotów – Krajowej Informacji Podatników nie został zaktualizowany. Wszystkie pisma w postępowaniu były dwukrotnie awizowane przez urząd pocztowy i zostały uznane za doręczone w trybie art. 150 § 4 o.p. Organ pierwszej instancji uznał decyzję z 10 stycznia 2020 r., za skutecznie doręczoną, na podstawie art. 150 § 4 o.p., w dniu 29 stycznia 2020 r. Od ww. decyzji nie zostało złożone odwołanie, w związku z czym decyzja stała się ostateczna.
Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.z.e.i.p.p. w zw. z art 133 § 1 o.p. Podkreślić należy, że kwestia obowiązku aktualizowania adresu zamieszkania przez osoby trzecie ponoszące odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA z: 28 listopada 2023 r., III FSK 3682/21 i III FSK 3681/21; 3 grudnia 2020 r., II FSK 2217/18; 11 stycznia 2024 r., III FSK 456/23; 20 lutego 2024 r., III FSK 4201/21). Zgodnie z przywołanymi orzeczeniami art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i ust. 1d u.z.e.i.p.p. nie nakładają na osoby trzecie odpowiadające za zaległości podatkowe podatnika i płatnika obowiązku aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym i z tego powodu nie można obciążać ich skutkiem braku aktualizacji danych w zakresie doręczenia im pism w postępowaniu podatkowym.
Należy zwrócić uwagę, że decyzja o odpowiedzialności strony wydawana jest na podstawie przepisów rozdziału 15 o.p. zatytułowanego Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich (art. 107-119 o.p.), nie zaś na podstawie przepisów rozdziału 2 o.p. dotyczącego odpowiedzialności podatników, płatników i inkasentów (art. 26-32 o.p.). Oba rodzaje odpowiedzialności są tradycyjnie rozdzielane pojęciowo zarówno w przepisach prawa, jak i w doktrynie prawa podatkowego. Skarżący w niniejszej sprawie występuje w roli osoby trzeciej w rozumieniu przepisów o.p. odpowiedzialnej za zaległości podatkowe innego podatnika (spółki) z tytułu podatku od towarów i usług, a nie osoby fizycznej będącej podatnikiem.
Stosownie do art. 2 u.z.e.i.p.p., obowiązki określone w tej ustawie, w tym zwłaszcza obowiązek aktualizacji danych adresowych, dotyczą wyłącznie podatników oraz płatników podatków i płatników składek ubezpieczeniowych. Obowiązek aktualizacji danych dotyczących adresu miejsca zamieszkania, przewidziany w wymienionej ustawie nie ma zatem charakteru powszechnego, to znaczy nie dotyczy on np. wszystkich nieprowadzących działalności gospodarczej osób fizycznych objętych rejestrem PESEL. Nie dotyczą także osób trzecich ponoszących odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe innego podmiotu.
Pomimo tego, że na skarżącym jako osobie trzeciej nie spoczywał obowiązek dokonywania aktualizacji danych zawartych w rejestrze na podstawie przepisów u.z.e.i.p.p., nie uniemożliwia to organowi skorzystania ze zgromadzonych tam uprzednio danych, tym samym w niniejszej sprawie nie można uznać aby organ naruszył przepisy postępowania kierując korespondencję na adres podany w systemie SeRCe. Należy zwrócić uwagę, że dla organu podatkowego podstawowe znaczenie mają informacje zawarte w prowadzonych rejestrach. Tym samym organ doręcza podatnikowi korespondencję na znany mu adres zamieszkania bądź adres do doręczeń w kraju. Nie można oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo będzie prowadził postępowanie w celu ustalenia adresu strony (por. wyroki NSA z dnia 17 lutego 2016 r., II FSK 3779/13 oraz z 4 kwietnia 2017 r., II FSK 585/15). Odmienne zapatrywanie oznaczałoby, że zostałaby podważona skuteczność działań aparatu publicznego, który ze względu na brak dostatecznych danych, umożliwiających komunikowanie się ze stroną, nie byłby w stanie wywiązać się z nałożonych nań obowiązków.
W niniejszej sprawie wszystkie pisma w toku postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności, jak i decyzja orzekająca o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki były kierowane przez organ pierwszej instancji na adres zgłoszony przez skarżącego do urzędu skarbowego jako adres rejestracyjny i korespondencyjny, wynikający z Centralnego Rejestru Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KEP - SeRCe). Organ ustalił, że z deklaracji PIT-37 za 2019 r. wynika, iż na 31 grudnia 2019 r. adresem zamieszkania skarżącego był adres, na który organ pierwszej instancji wysłał w dniu 25 października 2019 r. postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki (ten sam adres widnieje w deklaracjach PIT-11 za lata 2019-2020 w rubryce dotyczącej adresu zamieszkania podatnika). Korespondencja w sprawie jak i decyzja organu pierwszej instancji zostały doręczone w trybie art. 150 o.p.
W rozpoznawanej sprawie organ był zobligowany do skorzystania z adresu widniejącego w dostępnym organowi systemie rejestracyjnym podatników CRP KEP i uznaniu go za aktualny adres skarżącego. Co istotne organ w toku postępowania nie miał uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości podanego przez stronę adresu (np. korespondencja wróciłaby z adnotacją, że adresat wyprowadził się). W niniejszej sprawie korespondencja przekazywana na adres wynikający z urzędowych ewidencji nie wracała z powyższymi adnotacjami, zasadnie utwierdziło to organ w przekonaniu, że korespondencja była kierowana na właściwy adres.
Zasadnie w sprawie uznano, że organ rozstrzygając w określonym zakresie na podstawie danych dostępnych w rejestrze nie naruszył wynikającej z art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 428 ust. 1 pkt 2 lit. e u.c. w zw. z art. 202 ust. 1 oraz art. 203 ust. 1 pkt 1 u.c., który również okazał się niezasadny, Sąd stwierdził co następuje. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2014 r., II FSK 1757/13, skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonych przez nie postępowaniach, to wykluczone jest, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, także zawartymi w innych publicznych rejestrach, bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji. Przyjmując odwrotne założenie doprowadziłoby to do sytuacji w której niemożliwym byłoby prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej, w sytuacji zmiany jej miejsca zamieszkania i braku inicjatywy strony w zakresie dobrowolnej aktualizacji danych adresowych.
Mając na względzie powyższe ustalenia należy stwierdzić, że skoro organ podatkowy obowiązany był, ustalając miejsce zamieszkania strony kierować się danymi zawartymi w bazie CRP KEP i jednocześnie nie był obowiązany do poszukiwania adresu strony w innych bazach, to kierując pisma w sprawie na adres ujawniony w CRP KEP nie przyczynił się do powstania przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 o.p.
W świetle powyższych ustaleń dotyczących prawidłowości dokonywanych doręczeń niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 o.p., w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Należy mieć na względzie, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, której celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 o.p. Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 o.p., służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.
Słusznie sąd pierwszej instancji wskazał, że tryb wznowienia postępowania nie jest instytucją prawną za pomocą, której strona może skutecznie podważyć doręczenie jej decyzji administracyjnej. Gdyby, bowiem okazało się, z czym jednak nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, że doręczenie było wadliwe, to oznaczałoby, że decyzja jako niedoręczona nie weszła do obiegu prawnego, a więc nie byłaby decyzją ostateczną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Tym samym, w sprawie zakończonej taką decyzją nie byłoby możliwe wdrożenie procedury wznowienia postępowania. W niniejszej sprawie decyzja o odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości spółki została uznana za doręczoną skutecznie w trybie art. 150 § 4 o.p. Zauważyć należy, że doręczenia dokonywane w trybie zastępczym (przez awizo, a więc z upływem terminu, w którym adresat może je odebrać), mają takie samo znaczenie prawne, jak doręczenia do rąk adresata, toteż okoliczność, że doręczenia dokonywane były właśnie w trybie zastępczym, ani nie powodowała prawnej nieskuteczności tych czynności, ani nie nakładała na organy administracji publicznej obowiązku dodatkowej weryfikacji skuteczności tak dokonanych doręczeń.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).
sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska