III FSK 1014/23

III FSK 1014/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Jan Rudowski /przewodniczący/
Paweł Borszowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od środków transportowych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1354/22 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2023-04-18
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2017 poz 1785
art. 12 ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1354/22 w sprawie ze skargi S. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 25 marca 2022 r., nr SKO.410.138.2021 w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1354/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. H. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku (dalej: "Organ") z dnia 25 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2016 r.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucił:
1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżona decyzja naruszała art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785, dalej jako: "u.p.o.l.") w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1260, dalej jako: ,,Prawo o ruchu drogowym’’) oraz art. 16 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257, dalej jako: "k.p.a.") poprzez błędną wykładnię i sprzeczne z zasadą trwałości decyzji administracyjnych nieuprawnione uznanie, że pojazdy będące przedmiotem postępowania nie są pojazdami specjalnymi, podczas gdy w dowodach rejestracyjnych tychże pojazdów wskazano, iż są to pojazdy specjalne, w związku z czym podlegają zwolnieniu od podatku od środków transportowych - co powinno skutkować jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. a p.p.s.a.
2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżona decyzja naruszała art. 16 k.p.a., 155 k.p.a. w zw. z art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: O.p.) poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż organ administracyjny może przeprowadzić dowód przeciwko dokumentowi urzędowemu, jakim jest decyzja administracyjna przyznająca określone uprawnienia, bez wzruszenia takiej decyzji, - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.,
b) naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżona decyzja naruszała art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. poprzez uznanie, że z materiału dowodowego w sprawie wynika, że w odniesieniu do pojazdów Skarżącego wykazano, że ich przeznaczenie wiąże się z transportem towarów, a nie zimowym utrzymaniem dróg, w konsekwencji uznanie, iż nie są one pojazdami specjalnymi, w sytuacji gdy z przedstawionego materiału dowodowego wynika, iż są one pojazdami specjalnymi - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.,
c) naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżona decyzja naruszała art. 191 O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na dowolnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności opinii biegłego sporządzonych w innych sprawach administracyjnych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji z dnia 18 kwietnia 2023 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jako bezzasadna podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zauważa, że zgodnie z art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10). W przypadku zatem, gdy podstawa skargi kasacyjnej opiera się na naruszeniu prawa materialnego, konieczne staje się wskazanie przepisu prawa materialnego a także określenie, czy naruszenie to polega na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). W sytuacji natomiast, gdy w podstawie skargi kasacyjnej wymieniono naruszenie przepisów postępowania, należy podać tak określone przepisy wraz ze wskazaniem, że uchybienie tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sformułowanie uwag o charakterze ogólnym było konieczne ze względu na sposób określenia części zarzutów skargi kasacyjnej, gdzie w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej w zarzucie określonym jako,,2, lit. c’’ wskazał naruszenie 151 p.p.s.a., w sytuacji gdy skarżona decyzja naruszała 191 O.p. poprzez błędną wykładnię.
Trzeba więc odnotować, że tak sformułowany zarzut nie może odnieść oczekiwanego rezultatu. W jego ramach Skarżący odnosi się bowiem do naruszenia art. 191 O.p. poprzez błędną wykładnię. Zarzut błędnej wykładni normodawca wskazuje bowiem w tej podstawie kasacyjnej, która została określona w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a zatem, gdzie wymienia naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Regulacja art. 191 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, jest umieszczona w dziale IV O.p., t.j. normującym postępowanie podatkowe.
Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia prawa materialnego zauważa, że stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Treść tego unormowania pozwala uznać, że zakres zwolnienia podatkowego został określony poprzez wskazanie na konkretne środki transportowe w tym pojazdy specjalne i jednocześnie odesłanie do ich rozumienia w przepisach o ruchu drogowym. Oznacza to więc, że dla ustalenia zakresu znaczeniowego tego zwolnienia konieczne staje się wskazanie na pojazd specjalny w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, a zatem w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 2 pkt 36 tej ustawy pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Przyjęty przez normodawca sposób regulacji oznacza, że tak określoną definicję należy zastosować do zakresu tego zwolnienia podatkowego. Chodzi więc o pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji. Konieczne staje się już podkreślenie ,,przeznaczenia do wykonywania specjalnej funkcji’’, a zatem niejako jego przystosowania w tym względzie. Ustawodawca w tej definicji doprecyzowuje to poprzez wskazanie na sposób realizacji przeznaczenia do specjalnej funkcji. Wyrażenie to nie ma wymiaru potencjalnego, gdyż chodzi o spowodowanie konieczności dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Natomiast sformułowanie w ramach tej definicji możliwości przewożenia osób i rzeczy doprecyzowano poprzez związanie z wykonywaniem tej funkcji.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego określa się sposób rozumienia definicji pojazdu specjalnego. W judykacie z 20 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1044/14, przyjęto więc, że ,,pojazdy specjalne to takie pojazdy, w których ze względu na ich przeznaczenie do wykonywania specjalnych funkcji, konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Zalicza się do nich pojazdy konstrukcyjne przystosowane do oczyszczania dróg i zimowego utrzymania dróg, pojazdy stanowiące ruchome urządzenia (koparki, koparko – spycharki, ładowarki, żurawie samochodowe, podnośniki, agregaty) lub służące do prowadzenia określonej działalności (ambulatoria, pożarnicze, pomocy drogowej, pogotowie techniczne, kina ruchome, sklepy, radiofoniczne, do prac wiertniczych, laboratoria techniczne, bankowozy, sanitarne).’’ Istotne staje się zatem dostosowanie pojazdu do wykonywania specjalnej funkcji. Podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3533/14 stwierdzając, iż ,,oznacza to, że dostosowanie pojazdu do wykonywania specjalnej funkcji musi być tego rodzaju, że wyklucza używanie go do innych funkcji, zwykle związanych z rodzajem pojazdu.’’
Należy także zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego określono sposób ustalenia tej kluczowej kwestii dla zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przyjmując, że ,,okoliczność, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny, powinna być ustalona - przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego - przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r., II FSK 1914/09, wyrok NSA z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2520/10)’’ – wyrok NSA z 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1440/12. Stąd też trzeba nadmienić, że ,,fakt zaliczenia środka transportowego do kategorii pojazdów specjalnych nie wynika zatem tylko z aktualnego dowodu rejestracyjnego, ale może być ustalony również na podstawie innych dokumentów(...)’’ – wyrok NSA z 10 lipca 2015 r., sygn.. akt II FSK 1475/13.
Biorąc to pod uwagę nie sposób uznać zarzutu, gdzie Skarżący podnosi błędną wykładnię przywołanych regulacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zatem uznał, że z powyższej definicji wynika, że pojazd specjalny po pierwsze musi być przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji, po drugie ze względu na tę specjalną funkcję musi być on w sposób szczególny przystosowany do określonych zadań poprzez dostosowanie nadwozia lub posiadania szczególnego wyposażenia. Tym samym w przypadku pojazdów specjalnych istotny jest cel któremu służy taki pojazd. W niniejszej sprawie celem tym jest zimowe utrzymanie przejezdności dróg. Warunek ten, będący zarazem warunkiem uznania pojazdu za specjalny nie został spełniony, albowiem z przeprowadzonego postepowania dowodowego wynikało (m.in. opinie biegłego), że pojazdy nie posiadały cech, które kwalifikowałyby je do kategorii pojazdów specjalnych. Zauważyć należy, że były to "zwykłe pojazdy ciężarowe", przeznaczone do transportu towarów. Z powyższego wynika, że zmiany jakich Skarżący dokonał nie miały charakteru trwałego i zostały dokonane prawdopodobnie jedynie w celu otrzymania odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym, a w konsekwencji uzyskania zwolnienia podatkowego.
Prawidłowo przyjął Sąd I instancji, że w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zawarto odesłanie do Prawa o ruchu drogowym jedynie w zakresie pojęcia "pojazd specjalny". Stąd też dla określenia wymiaru podatku od środków transportowych nie można brać pod uwagę jedynie zapisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, w sytuacji, gdy w postępowaniu dowodowym wykazano, że zapis ten nie odpowiada rzeczywistemu stanowi faktycznemu. Prawo o ruchu drogowym, nie uzależnia uznania za "pojazd specjalny" pojazdu, który został tak oznaczony w dowodzie rejestracyjnym.
Naczelny Sąd Administracyjny nadmienia również, że, w konsekwencji sposobu sformułowania zarzutów dotyczących podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a zatem naruszenia przepisów postępowania, nie podważono skutecznie ustaleń przyjętych przez Sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie. Dlatego też ustalenie, czy dany pojazd spełnia przesłanki wskazane w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym wymaga zatem przeprowadzenia postępowania dowodowego, przy czym dowód rejestracyjny nie może stanowić jedynego dowodu, a wpis w tym dowodzie nie może przesądzać o tym, czy dany pojazd spełnia warunki zaliczenia go do pojazdów specjalnych. Aby uznać pojazd za specjalny, właściciel powinien wykazać, że jedyną funkcją tych pojazdów jest utrzymywanie przejezdności dróg. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporne pojazdy, co prawda zostały oznaczone w dowodzie rejestracyjnym jako specjalne, jednak w rzeczywistości były wykorzystywane przez Skarżącego do transportu towarów i były całkowicie pozbawione cech pojazdów specjalnych. W rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do spornych pojazdów wykazano, że ich przeznaczenie wiąże się z transportem towarów, a nie zimowym utrzymaniem dróg. Na takie przeznaczenie wskazują również opinie biegłego, który potwierdził, że pojazdy te nie spełniają wymogów uznania ich za pojazdy specjalne. Ponadto Skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedłożył jakiegokolwiek dowodu (zdjęć wykonanych po roku 2015, opinii biegłych), który pozwałaby przyjąć, że po dokonaniu oględzin (w 2015 r.) i sporządzeniu przez biegłego rzeczoznawcę opinii (22 stycznia 2016 r.), w której stwierdzono, że sporne pojazdy są typowymi samochodami ciężarowymi i nie są przystosowane do wyposażenia je w sprzęt mogący służyć do zimowego utrzymania przejezdności dróg (w tym odśnieżania), w pojazdach tych dokonano zmian technicznych/konstrukcyjnych, które mogłyby służyć do zamocowania elementów do odśnieżania i zimowego utrzymania przejezdności dróg (lemiesza lub pługa śnieżnego).
Naczelny Sąd Administracyjny podzielił więc także stanowisko Sądu I instancji, że organy, stosownie do art. 122 i art. 187 O.p., zbadały sprawę w sposób wszechstronny i ustaliły rzeczywisty stan sprawy, a następnie rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Chybiony jest zatem zarzut, w którym Skarżący podnosi naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżona decyzja naruszała art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a., kwestionując uznanie, że przeznaczenie pojazdów Skarżącego wiąże się z transportem towarów, a nie zimowym utrzymaniem dróg, a w konsekwencji uznanie, iż nie są one pojazdami specjalnymi.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można w konsekwencji uznać także zarzutu, w którym Skarżący odnosi się do naruszenia art. 194 O.p., wskazując na nieuprawione przyjęcie, iż organ administracyjny może przeprowadzić dowód przeciwko dokumentowi urzędowemu jakim jest decyzja administracyjna. Ponownie bowiem należy zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że okoliczność, czy pojazd wchodzi w zakres zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny powinna być ustalona przez organ podatkowy z zachowaniem reguł postępowania dowodowego, zaś zaliczenie środka transportowego do kategorii pojazdów specjalnych nie wynika zatem tylko z aktualnego dowodu rejestracyjnego.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
Agnieszka Olesińska Jan Rudowski Paweł Borszowski (spr.)