III FSK 101/24

III FSK 101/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Paweł Borszowski /sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz
Stanisław Bogucki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
I SA/Łd 831/22 - Wyrok WSA w Łodzi z 2023-10-05
III FZ 240/23 - Postanowienie NSA z 2023-06-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1842
art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i 5 i ust. 2
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1043
art. 4a ust. 1 pkt 1
Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 831/22 w sprawie ze skargi Z. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 września 2022 r., nr 1001-IOM.4104.72.2022/U09/JM w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 5 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 831/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "Organ") z 22 września 2022 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego L. z 27 czerwca 2022 r. w sprawie ze skargi Z. S. (dalej: "Skarżący") w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Z akt sprawy wynika, iż zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla L. w L., [...] Wydział Cywilny z 16 kwietnia 2021 r. sygn. akt [...], Skarżący nabył 1/2 część spadku po zmarłym A. S. Postanowienie uprawomocniło się 24 kwietnia 2021 r., zaś ustawowy termin do złożenia zgłoszenia upłynął 24 października 2021 r.
W dniu 28 kwietnia 2022 r. Skarżący złożył zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 po ww. zmarłym, ujawniając majątek spadkowy w postaci 1/4 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w L. przy ul. [...] wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2. Swój wniosek podatnik oparł o art. 15zzzzzn2 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., dalej: "ustawa covidowa").
Postanowieniem z 27 czerwca 2022 r. organ I instancji na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia wyjaśnił, powołując się na treść art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm., dalej: "u.p.s.d."), że termin określony w tym przepisie jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu.
W wyniku rozpatrzenia wniesionego zażalenia postanowieniem z 22 września 2022 r. Organ utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Podkreślił materialnoprawny charakter sześciomiesięcznego terminu na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. W ocenie Organu przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wtedy, kiedy taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., co powoduje, iż jest on terminem nieprzywracalnym, a zatem podatnik po upływie tego terminu nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. W ocenie Organu charakter tego terminu powoduje również, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 15 zzzzzn2 ustawy covidowej, zaś w oparciu o art. 15 zzr ust. 1 ustawy covidowej możliwe było wyłącznie uznanie, że termin wynikający z art. 4a u.p.s.d. nie rozpoczął się, a rozpoczęty uległ zawieszeniu w okresie od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r.
Sąd I instancji wskazał, iż kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie złożonego przez Skarżącego wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, SD-Z2 z tytułu dziedziczenia po zmarłym ojcu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przesądzająca jest okoliczność, że w dacie złożenia przez Skarżącego wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 obowiązywał w Polsce stan epidemii w związku z zakażeniami spowodowanymi wirusem SARS-CoV-2. Stan epidemii został ogłoszony na obszarze całego kraju od dnia 20 marca 2020 r. (zob. rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, Dz. U. poz. 491) i odwołany w dniu 16 maja 2022 r. (rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii; Dz. U. poz. 1027). Stosownie natomiast do art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy covidowej, w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów zawitych (pkt 5), z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. Ponadto organ ma obowiązek wyznaczenia stronie w tym zawiadomieniu terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2). Wskazane unormowanie konstytuowało tym samym normatywny obowiązek umożliwienia stronie przez organ administracji możliwości ubiegania się o przywrócenie terminu, przy czym znajdowało ono także zastosowanie w sytuacji stwierdzenia uchybienia terminów wynikających z prawa podatkowego. Na poparcie swoich twierdzeń WSA przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2022 r. sygn. akt II FSK 1369/21.
Organ reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu naruszenie:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. i w związku z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i 5 i ust. 2 ustawy covidowej i art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przez nieprawidłowe przyjęcie, że szczególna procedura, którą wprowadza art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy covidowej, dotyczy materialnego terminu prawa podatkowego, przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podczas gdy w ocenie skarżącego kasacyjnie, organy podatkowe w niniejszej sprawie nie były obowiązane do zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 w zw. z ust. 2 ustawy covidowej, a co zatem idzie prawidłowo odmówiły wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie przywrócenia terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., który to jest materialnym terminem prawa podatkowego i pozostaje poza hipotezą normy art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy covidowej, dotyczy bowiem procesowych terminów prawa administracyjnego, na co wskazuje odesłanie do stosowania art. 58 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks Postępowania Administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775, dalej: "k.p.a.") w ust 3 art. 15zzzzzn2.
2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i 5 i ust. 2 ustawy covidowej, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezasadnym zastosowaniu i przyjęciu, że przepis ten stanowi samoistną podstawę do analizy przyczyn naruszenia przez stronę terminów i podstawę merytorycznego rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu, podczas gdy w ocenie skarżącego kasacyjnie brzmienie tego przepisu stanowi wyłącznie o obowiązku informacyjnym organu podatkowego, umożliwiającym podatnikowi uruchomienie określonej procedury nie zaś jej tryb czy też skutek. A to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy,
b) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej oraz w zw. z art. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, że organy były zobowiązane do zastosowania w sprawie art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej. W sytuacji gdy termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych jest terminem prawa materialnego, a czynność prawna dokonana po jego upływie jest pozbawiona skutków prawnych. A to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy,
c) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy covidowej oraz w zw. z art. 165a o.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że organy w stanie sprawy były zobowiązane do zastosowania tych przepisów, przez wyznaczenie stronie 30 dniowego terminu na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw wraz ze stosownym pouczeniem, a nie wydawać postanowienie na podstawie art. 165a o.p. W sytuacji gdy ustawodawca, ani też żaden przepis szczególny, nie przewiduje możliwości przywrócenia terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zatem bezzasadne i pozbawione podstaw byłoby wysyłanie podatnikowi zawiadomienia wyznaczającego termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, o którym mowa w art. 15zzzzzn2 ust.2 ustawy covidowej, skoro wniosek taki w odniesieniu do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie może być rozpatrywany i w przypadku jego złożenia, organ podatkowy wydaje - na podstawie art. 165a o.p. - postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. A to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy,
d) art. 145 § 1 pkt 1 pkt c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i 5 i ust. 2 ustawy covidowej, przez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i niezbadanie relacji między tym przepisem a przepisami prawa podatkowego, które powinny mieć w sprawie zastosowanie i niewskazanie jednoznacznie w oparciu o jakie przepisy prawa, organ podatkowy winien rozpatrzyć wniosek podatnika o przywrócenie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., biorąc pod uwagę, że termin wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego i terminem zawitym i w przypadku złożenia wniosku o przywrócenie terminu, organ podatkowy wydaje – na podstawie art. 165a o.p. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. A to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy,
e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i 5 i ust. 2 ustawy covidowej i przez niewskazanie w jakim trybie i w oparciu o jaką podstawę prawną organ podatkowy ma pouczyć podatnika, że powinien uprawdopodobnić okoliczności, które stanowiły przeszkodę do tego, aby z zachowaniem terminu zgłosić nabycie własności rzeczy łub praw majątkowych - w powszechnie obowiązujących przepisach prawa nie sposób odnaleźć regulacji, na podstawie której organ podatkowy miałby się tak zachować, nie zawiera takowych dyspozycji żaden przepis prawa podatkowego ani też oczywiście art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej. Sąd nie wskazuje również w jakim trybie i w oparciu o jaką podstawę prawną organ podatkowy ma rozpatrzyć wniosek o przywrócenie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podając jedynie, cyt.: "...w czasie trwania epidemii istniała taka możliwość". Wobec powyższego Organ ma poważne wątpliwości w jaki sposób prawidłowo wykonać zalecenia wyroku.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 188 p.p.s.a., wydanie orzeczenia w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, przeprowadzenie rozprawy zdalnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Organu wg norm przepisanych.
W zakreślonym ustawowo terminie Skarżący złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Naczelny Sąd Administracyjny nie może podzielić zarzutu naruszenia prawa materialnego, w którym Organ podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. i w związku z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i 5 i ust. 2 ustawy covidowej i art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.
Zgodnie z przywołanym w tym zarzucie skargi kasacyjnej art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:
1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.
Na podstawie tej regulacji ustawodawca wprowadził jeden z warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, wskazując jednocześnie na termin realizacji tego warunku, tj. 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, bądź też 6 miesięcy liczone od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem szczególnych unormowań z ust. 2 i 4. Tak określona regulacja oznacza, że jest to termin prawa materialnego.
Oceniając jednakże konsekwencje zastosowania regulacji dotyczącej wymienionego terminu prawa materialnego nie sposób pominąć art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy covidowej. Przywołany bowiem w tym zarzucie prawa materialnego przepis ustawy covidowej stanowi, że w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.
W treści tego unormowania ustawy covidowej prawodawca posłużył się sformułowaniem ,,przepisy prawa administracyjnego’’ odnosząc je do terminów zawitych.
Równocześnie godzi się podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano sposób rozumienia tego wyrażenia normatywnego. Biorąc zatem pod uwagę zakres znaczeniowy tego wyrażenia należy mieć na uwadze, że zarówno prawo administracyjne, jak i prawo podatkowe, jest klasyfikowane jako prawo publiczne w szerokim znaczeniu. Nie sposób uznać, że celem wprowadzenia art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. Prawo podatkowe należy do prawa publicznego, a ponieważ preferuje interes ogółu, powinno to skutkować zwiększoną ochroną każdego podatnika. Przyjęcie odmiennej wykładni art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID stanowiłoby naruszenie określonej w art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa, która jest zasadą o stosunkowo ogólnej treści – wyrok NSA z 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1616/23.
Nie sposób zatem dokonywać wykładni kluczowego wyrażenia zawartego w art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej, poprzestając jedynie na wykładni językowej. Nie może przy tym stanowić argumentu przeciwko zastosowaniu tej regulacji także do prawa podatkowego stwierdzenie o autonomii prawa podatkowego. Godzi się bowiem zauważyć, że w doktrynie prawa podatkowego wskazano, że zagadnienie tej autonomii należy postrzegać w relacji do spójności i zupełności systemu prawa – R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego, a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003 r., nr 10, s. 12-17. Należy ponadto przyjąć pogląd o pewnym stopniu tej autonomii.
Zagadnienie dotyczące szczególnych rozwiązań dotyczących zawartych w ustawie covidowej stało się również przedmiotem uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22. W uchwale tej NSA stwierdził, że ,,art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, z późn. zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.".
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednakże, że przywołana uchwała odnosiła się do art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej, a nie do kluczowego dla niniejszej sprawy art. 15zzzzzn2 tej ustawy.
Jednocześnie godzi się nadmienić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kształtującym się po zacytowanej uchwale, w zakresie zastosowania regulacji art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID uznano, iż: "materialne prawo podatkowe nie wchodzi w zakres materialnego prawa administracyjnego. Niemniej uważna analiza treści uzasadnienia powołanej uchwały prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł istotne wątpliwości co do przeprowadzonego rozróżnienia, i przyjął rozstrzygnięcie przedstawionego sporu prawnego kierując się regułą interpretacyjną wynikająca z art. 2a O.p., która nakazuje aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika." (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2024 r. III FSK 4744/21).
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa zatem, że także w najnowszym orzecznictwie tego Sądu kształtującym się po wymienionej uchwale podejmowane było zagadnienie zastosowania kluczowej dla rozpoznawanej sprawy regulacji art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej. Skład tego Sądu w wyroku z 24 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 907/24, dostrzegając rozbieżność w zakresie wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19, w tym także doniosłość i znaczenie argumentacji prawnej wpierającej każde z przedstawionych stanowisk oraz fakt, że Sąd I instancji także dostrzegł wątpliwości co do wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 i kierując się poprawnie rozumianą regułą interpretacyjną zawartą w art. 2a O.p. rozstrzygnął zaistniałe wątpliwości na korzyść podatnika, uznając że zachodzi niedająca się usunąć wątpliwość dotycząca treści przepisu materialnego prawa podatkowego.
W tym względzie należy więc przywołać także stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 100/24, które podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę, uznając, że organy podatkowe, stwierdzając uchybienie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., miały obowiązek zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy covidowej.
Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne stwierdzenie WSA, który podzielił stanowisko Skarżącego wskazując na podnoszone w skardze naruszenie art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 poprzez ich niezastosowanie w sprawie.
W konsekwencji zaprezentowanej wykładni art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy covidowej nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej oraz w zw. z art. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przez niewłaściwe zastosowanie, a także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy covidowej oraz w zw. z art. 165a o.p., przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organy były zobowiązane do zastosowania w sprawie art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej.
W konsekwencji nie można podzielić także zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i 5 i ust. 2 ustawy covidowej, przez niewłaściwe zastosowanie. Ponadto trzeba nadmienić, że przywołany w tym zarzucie art. 134 w § 1 p.p.s.a. wskazuje, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano sposób rozumienia tej regulacji, a zatem sytuację naruszenia tego unormowania. W wyroku tego Sądu z 5 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 556/24 przyjęto wiec, iż o naruszeniu normy wynikającej z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi. Taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutów odnoszących się w treści do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Trzeba w tym miejscu zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym "zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)" – wyrok NSA z 14 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 2040/22.
Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie, umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie, zaś okoliczność, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
Paweł Borszowski (spr.) Stanisław Bogucki Sławomir Presnarowicz