III FSK 1002/23

III FSK 1002/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Pruszyński /sprawozdawca/
Krzysztof Przasnyski
Stanisław Bogucki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Łd 879/22 - Wyrok WSA w Łodzi z 2023-03-22
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1785
art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 3 ust 4, art. 6 ust. 3, 5, 6 i 8, art. 5 ust. 1 lit. a), art. 2 ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 254 § 1, art 180 § 1, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 181, art. 191, art. 247 § 1 pkt 3, art. 92 § 1, art. 144
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. T. i V. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 879/22 w sprawie ze skargi O. T. i V. I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 21 września 2022 r., nr KO.400.464.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości 2018 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 22 marca 2023 r., sygn. I SA/Łd 879/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę O. T. i V. I. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z 21 września 2022 r., nr KO.400.464.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wnieśli skarżący.
Działający w ich imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.
I. Na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 z późń zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że zarzucane naruszenie należy kwalifikować jako błąd w ustaleniach faktycznych, w sytuacji, w której organ dokonał wadliwego zakwalifikowania obiektu budowlanego do kategorii budynków w konsekwencji dokonania błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, a nie niewłaściwych ustaleń faktycznych ponieważ o tym, iż dany obiekt nie posiada cech dających podstawę do dokonania takiej kwalifikacji, organ wiedział na etapie prowadzonego postępowania.
II. Na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy:
1. art 180 § 1, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 181, art. 191 o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. polegające na błędnym przyjęciu, że zarzucane przez pełnomocnika skarżących naruszenie przepisów postępowania należy kwalifikować jako zarzuty odnoszące się jedynie do prawidłowości dokonanej przez organ oceny dowodów co przekłada się na przyjętą w decyzji podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w sytuacji, w której organ całkowicie pominął zawarte w aktach sprawy oświadczenie odnoszące się do kwalifikacji budynków stanowiących przedmiot opodatkowania, zaniechania przez organ podatkowy podjęcia działań w celu ustalenia prawdziwych okoliczności faktycznych, do których przeprowadzenia na mocy obowiązujących przepisów organ był zobowiązany z uwagi na ujawnienie dowodów dających podstawę do zmiany dotychczasowej kwalifikacji obiektów będących przedmiotem opodatkowania, czym rażąco naruszył przepisy postępowania;
2. art. 254 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: o.p.) w zw. z art. 6 ust. 3, 5, 6 i 8 u.p.o.l. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego błędne niezastosowanie, nieuchylenie zaskarżonej decyzji, całkowite pominięcie faktu zaistnienia okoliczności faktycznych mających wpływ na wymiar podatku, zaniechania czynności mających na celu ustalenie istnienia podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji co w konsekwencji powinno doprowadzić do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ustalającej podatek a którego brak stanowi rażące naruszenie prawa;
3. art. 92 § 1 o.p. w zw. z art. 3 ust 4 u.p.o.l. w zw. z art. 144 o.p. poprzez jego błędne niezastosowanie i jednostronne zobowiązanie do zapłaty wierzytelności podatkowej O. T. zamiast doręczenia decyzji o wymiarze podatku również dla V. I.
Wobec powyższych zarzutów autor skargi kasacyjnej na zasadzie art. 176 § 1 ust. 3 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Na zasadzie art. 203 ust. 1 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie od organu kosztów postępowania. Na zasadzie art. 61 § 2 p.p.s.a. wniósł o wstrzymanie wykonania w całości przedmiotowej decyzji. Ponadto wniósł o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie.
Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.)
i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji była decyzja dotycząca odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza S. z 23 stycznia 2018 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2018 rok.
Biorąc pod uwagę zarzuty prezentowane w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do jej istoty. Jest to instytucja umożliwiająca wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych szczególnie ciężkimi wadami materialnoprawnymi. Przesłanki pozytywne stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zostały określone w art. 247 § 1 o.p. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to nie może się przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 o.p. Stwierdzenia nieważności decyzji nie uzasadnia zatem kwestionowanie prawidłowości postępowania dowodowego i trafności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, które może się odbywać w toku postępowania odwoławczego, zainicjowanego wniesieniem odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji. Powyższe reguły zostały prawidłowo wyjaśnione skarżącym w zaskarżonej decyzji.
Z akt sprawy wynika, że skarżący żądając stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2018 r. podnieśli następujące kwestie:
- błędne zakwalifikowanie budynków znajdujących się na działkach nr [...] i [...] jako letniskowych, a nie mieszkalnych, i w konsekwencji zastosowanie wyższych stawek podatku od nieruchomości przewidzianych dla budynków pozostałych (wniosek z 23 lutego 2022 r.),
- błędne zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie jako budynku obiektu pozbawionego dachu tj. pawilonu wypoczynkowego nr [...] (skarga do WSA w Łodzi),
- niezastosowanie art. 92 § 1 o.p. w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w zw. z art. 40 § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i jednostronne zobowiązanie do zapłaty wierzytelności podatkowej O. T., zamiast doręczenia decyzji o wymiarze podatku również V. I. (skarga do WSA w Łodzi).
Odnośnie ustalenia rzeczywistego rodzaju (charakteru) budynków znajdujących się w B. organ prawidłowo wyjaśnił, że zagadnienie to wiąże się z ustaleniem stanu faktycznego, a zatem przeprowadzeniem postępowania dowodowego i swobodną oceną zgromadzonych dowodów. Ustawodawca nie zdefiniował, jaki budynek stanowi "budynek mieszkalny", a jaki "budynek pozostały". Dla zastosowania właściwej stawki podatkowej należy ustalić funkcję użytkową budynku. Cechą przesądzającą o zakwalifikowaniu budynku do kategorii budynków mieszkalnych (przy braku kartoteki obiektu w rejestrze budynków) jest posiadanie budynku w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Jak podniosło Kolegium, postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie przynależności budynku do danej kategorii jest możliwe jedynie w ramach "zwykłego" postępowania, mającego na celu ustalenie wymiaru podatku od nieruchomości na dany rok, a nie w postępowaniu nadzwyczajnym jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności. Ewentualne nierzetelne wyjaśnienie sprawy, czy błąd w ustaleniach faktycznych w tym zakresie nie stanowi o kwalifikowanej wadzie decyzji przemawiającej za stwierdzeniem jej nieważności.
W tym kontekście nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 180 § 1, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 181, art. 191 o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a) u.p.o.l.
Kolejna kwestia sporna dotyczy zakwalifikowania obiektu budowlanego jako budynku.
Zgodnie ze wskazanym wśród zarzutów art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Według art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W kontrolowanej sprawie, z decyzji Burmistrza S. wynika, że wskazywany przez skarżących pawilon wypoczynkowy nr [...] został opodatkowany jako budynek. Organ podatkowy nie wyjaśnił, czy opodatkowanie pawilonu wynikało z ustalenia, że obiekt ten posiada dach (przynajmniej częściowy), czy też uznania, że brak dachu nie dyskwalifikuje go jako budynku. W jednym i w drugim przypadku nie ma podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa. Jak wskazano powyżej, ewentualny błąd w ustaleniach faktycznych nie stanowi o kwalifikowanej wadzie decyzji, nie pozwala zatem na stwierdzenie nieważności decyzji. Podobnie nie można uznać za taką wadę dokonania wykładni, według której obiekt, który ma "w większości zawalony dach" pozostaje budynkiem. Dach jest jednym ze składowych elementów definicji budynku przyjmowanej na potrzeby podatku od nieruchomości. W orzecznictwie przyjmuje się, że uszkodzenie lub częściowe usunięcie dachu nie oznacza, że dany obiekt dachu tego nie posiada, a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry przestaje być budynkiem (por. wyroki NSA: z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 812/12; z 6 października 2015 r., II FSK 321/14; z 27 sierpnia 2017 r., II FSK 2933/17). Okoliczność ta powinna zatem zostać ustalona w danej sprawie. Nie ma podstaw do jej weryfikowania w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności.
Tym samym niezasadne są zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 92 § 1 o.p. w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w zw. z art. 144 o.p. związane z brakiem doręczenia decyzji do drugiego współwłaściciela.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że kwestia związana z doręczeniem decyzji podatkowej tylko jednej stronie (jednemu współwłaścicielowi) nie rzutuje na ważność samej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta może mieć znaczenie dla powstania solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe (art. 92 § 1 o.p.) i ewentualnej egzekucji, nie może jednak stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej.
Za niezrozumiałe należy uznać zarzuty naruszenia art. 254 § 1 o.p. w zw. z art. 6 ust. 3, 5, 6 i 8 u.p.o.l. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez "jego błędne niezastosowanie, nieuchylenie zaskarżonej decyzji, całkowite pomięcie faktu zaistnienia okoliczności faktycznych mających wpływ na wymiar podatku, zaniechania czynności mających na celu ustalenie istnienia podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji co w konsekwencji powinno doprowadzić do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ustalającej podatek a którego brak stanowi rażące naruszenie prawa".
Przywołany przepis art. 254 o.p. dotyczy zmiany decyzji podatkowej ostatecznej wskutek zmiany okoliczności faktycznych. Z kolei art. 6 ust. 3, 5, 6 i 8 u.p.o.l. przewidują możliwość zmiany wysokości opodatkowania podatkiem od nieruchomości w trakcie roku podatkowego. Wskazana zmiana decyzji ostatecznej następuje na podstawie art. 254 o.p. Regulacje te nie mają związku ze stwierdzeniem nieważności decyzji. Autor skargi kasacyjnej, poza sformułowanym ogólnikowo zarzutem, nie wyjaśnił w jaki sposób wskazane przepisy zostały naruszone w niniejszej sprawie. Nie wiadomo zatem, czy zdaniem skarżącego, organ podatkowy powinien (i kiedy) dokonać zmiany decyzji wymiarowej i jak ta okoliczność wiąże się z wnioskiem o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Powyższe uniemożliwia odniesienie się do tych zarzutów przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
Sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędzia NSA Jacek Pruszyński [pic]