III FSK 1001/23

III FSK 1001/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Sokołowska
Bogusław Woźniak
Wojciech Stachurski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Kr 474/21 - Wyrok WSA w Krakowie z 2022-08-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 247 § 1 pkt 3, art. 127
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 134 § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1842
art. 15zzr ust. 1
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz F. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 474/21 w sprawie ze skargi F. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 lutego 2021 r., nr 1201-IEW-1.4123.37.2020.11 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 4 sierpnia 2022 r., I SA/Kr 474/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. B. (dalej: "Skarżący") stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 9 lutego 2021 r., nr 1201-IEW-1.4123.37.2020.11, w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z 29 października 2020 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej, ze Spółką B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka") oraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę ustalonymi na dzień wydania decyzji oraz z kosztami egzekucyjnymi za: marzec, kwiecień, maj, sierpień, październik, listopad 2015 r., a także za styczeń i luty 2016 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego w części za marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień październik 2015 r., oraz za styczeń – luty 2016 r., w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji. Uchylenie decyzji w części i umorzenie postępowania w tym zakresie organ uzasadnił przedawnieniem zobowiązań podatkowych Spółki.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo, gdyż organ odwoławczy nie przeprowadził w sposób prawidłowy rozpoznania sprawy w zakresie przedawnienia zaległości podatkowych Spółki, za które organ pierwszej instancji obciążył Skarżącego odpowiedzialnością. Zdaniem sądu, organ odwoławczy całe swoje ustalenia w zakresie przedawnienia zaległości oparł na piśmie organu pierwszej instancji z 21 grudnia 2021 r., w którym w odniesieniu do poszczególnych zaległości wskazano terminy przedawnienia określając je jako: "prawdopodobny termin przedawnienia". Do tego organ odwoławczy przed podjęciem decyzji nie dokonał żadnych ustaleń, czy komornik sądowy wyznaczony po zbiegu egzekucji nie stosował środków egzekucyjnych, o których Spółka była zawiadomiona, w stosunku do wskazanych zaległości.
Ponadto sąd wskazał, że w okresie biegu terminu biegu przedawnienia zaległości Spółki za marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2015 r. wystąpiła dodatkowo przyczyna zawieszenia jego biegu, której organ odwoławczy nie uwzględnił z urzędu. Wynika ona z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, z późn. zm.; dalej: ,,ustawa o COVID-19"). W związku z zaistniałą sytuacją epidemiczną, w dniu 2 marca 2020 r. uchwalona została wymieniona ustawa, która weszła w życie 8 marca 2020 r. Natomiast ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 568), dodano do ustawy o COVID-19 art. przepis 15zzr (art. 1 pkt 14 ww. ustawy nowelizującej). Stan zagrożenia epidemicznego ogłoszony został od 14 marca 2020 r. rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 433) i obowiązywał do 20 marca 2020 r., kiedy to został uchylony, a rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii został wprowadzony stan epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 492). Przepis art. 15zzr ustawy o COVID-19 został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20, w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r., poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19, podjęły swój dalszy bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie noweli z dnia 14 maja 2020 r. Wspomniana nowela stosownie do jej art. 76, w zakresie istotnym dla omawianej kwestii, weszła w życie z dniem 16 maja 2020 r., tj. w następnym dniu po jej ogłoszeniu. Dzień 24 maja 2020 r. jest pierwszym dniem po upływie siedmiu dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej i jednocześnie dniem, od którego ponownie po zawieszeniu biegnie termin przedawnienia. Sąd wskazał, że w dacie orzekania przez organ odwoławczy, tj. 9 lutego 2021 r. i w dacie doręczenia decyzji tj. 16 lutego 2021 r., zobowiązania w podatku od towarów i usług Spółki za marzec, kwiecień, maj, wrzesień październik 2015 r. nie były przedawnione choćby ze względu na przepis art. 15zzr ustawy o COVID-19.
Sąd doszedł do wniosku, że stwierdzone naruszenia przepisów mają charakter rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Podkreślił, że wydany wyrok jest orzeczeniem na niekorzyść Skarżącego, gdyż sąd kontrolując całą decyzję zgodnie z wnioskiem pełnomocnika Skarżącego złożonym na rozprawie, zakwestionował korzystną dla Skarżącego część decyzji organu dotyczącą uchylenia i umorzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki za marzec, kwiecień, maj, wrzesień i październik 2015 r. oraz wskazał, że terminy przedawnienia zobowiązań za sierpień i listopad 2015 r. organ odwoławczy powinien ustalić o co najmniej 71 dni później, niż przyjął w uchylonej decyzji z 9 lutego 2021 r. Jednak Uzasadnienie do wydania takiego wyroku znajduje podstawy w przepisie art. 134 § 2 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.").
Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skargi kasacyjne.
2.1. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie.
W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art 174 pkt 2 p.p.s.a.,tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3, art. 127, art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej ,,o.p.") oraz w związku z art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19, poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, mimo braku przesłanek do wydania takiego orzeczenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a.;
2) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., art.133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ponieważ sąd, w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy, niewłaściwie rozstrzygnął o prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu dowodowym oraz o dokonanej przez organy podatkowe ocenie zebranego materiału w sprawie. Sąd nie odniósł się również do całego stanu faktycznego udokumentowanego w aktach sprawy;
3) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez:
a) dokonanie przez sąd niewłaściwej oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, polegającej na stwierdzeniu, że decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa;
b) przyjęcie w zaskarżonym orzeczeniu stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym. Uzasadnienie wyroku pomija wiele kwestii, co sprawia, że w istocie nie jest możliwe podjęcie z nim polemiki;
c) brak rozpoznania i dokonania oceny prawnej stanu faktycznego;
d) poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, nie odniesienie się do wszystkich istotnych aspektów sprawy oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia wydanej decyzji.
W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się rozprawy.
2.2. Skarga kasacyjna Skarżącego
W skardze kasacyjnej Skarżącego, działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w zakresie punktu I.
W oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 134 § 2 p.p.s.a poprzez wydanie wyroku stwierdzającego nieważność decyzji w całości, również w zakresie niezaskarżonego i korzystnego dla Skarżącego pkt I decyzji o częściowym uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania w tym zakresie, co stanowiło naruszenie zakazu orzekania na niekorzyść Skarżącego i powinno skutkować uchyleniem wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.;
2) "art. 134 §" p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez zaniechanie oceny skuteczności doręczeń dokonywanych do Spółki w trakcie egzekucji, podczas gdy z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że osoba odbierająca korespondencję nie była uprawniona do jej odbioru zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 1960 Nr 30, poz. 168 z późn.zm., dalej: "k.p.a."), co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na możliwość przedawnienia zaległości podatkowych Spółki;
3) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art 247 § 1 pkt 3 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p., poprzez bezzasadne wydanie wyroku stwierdzającego nieważność decyzji z uwagi na niejednoznaczne ustalenia organu w zakresie upływu terminu przedawnienia, podczas gdy w aktach nie ma dowodów pozwalających przyjąć, że organ nieprawidłowo ustalił daty w których mogło dojść do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania, co powinno skutkować uchyleniem wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.;
4) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie było do tego podstaw, a wydana decyzja nie była obarczona kwalifikowaną wadą nieważności, co powinno skutkować uchyleniem wyroku w całości w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c;
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił także naruszenie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o Covid-19, poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że pod pojęciem "przepisów prawa administracyjnego" należy rozumieć również przepisy o.p., podczas gdy prawo podatkowe stanowi autonomiczną gałąź prawa, co powinno prowadzić do wniosku, że bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych nie uległ zawieszeniu na mocy art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o Covid-19.
W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku w zakresie pkt I w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o orzeczenie obowiązku zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od organu na rzecz Skarżącego według norm prawem przepisanych.
3. Odpowiedzi na skargi kasacyjne.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, pełnomocnik Skarżącego podtrzymał wnioski ze skargi kasacyjnej Skarżącego. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej Skarżącego na rozprawie. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania także w zakresie sporządzenia niniejszej odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącego, pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie według norm przepisanych.
Pismem z 28 czerwca 2023 r. pełnomocnik Skarżącego złożył replikę na odpowiedź na skargę kasacyjną złożoną przez organ, w której podtrzymał wnioski ze skargi kasacyjnej Skarżącego z 18 października 2022 r.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skargi kasacyjne są uzasadnione.
Słusznie obie strony sporu zarzucają sądowi pierwszej instancji błędną ocenę zaskarżonej decyzji, polegającą na przyjęciu, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, co doprowadziło sąd do zastosowania sankcji nieważności, o której mowa art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p.
Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. W piśmiennictwie i orzecznictwie wskazuje się, że art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nie pozostawia sądowi "luzu decyzyjnego" w stosowaniu sankcji nieważności. Stwierdzenie przyczyn określonych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach definiujących nieważność decyzji lub postanowienia (np. w art. 247 § 1 o.p.), skutkuje koniecznością stwierdzenia przez sąd nieważności kontrolowanego aktu. W tym przypadku rozstrzygnięcie sądu nie wymaga wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy (zob. komentarz do art. 145 p.p.s.a., B. Dauter et. al., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, a także wyrok NSA z 28 lutego 2020 r., I FSK 1905/19). Jeżeli jednak sąd stwierdza nieważność decyzji podatkowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., powinien nie tylko wskazać konkretną przesłankę wymienioną w art. 247 § 1 o.p., ale też wykazać jej istnienie w rozpoznawanej sprawie.
W przypadku przesłanki, o której mowa art. 247 § 1 pkt 3 o.p., tj. wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, koniecznym jest wykazanie, że treść zaskarżonej decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią prawa. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało ono miejsce, albo gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy jest oczywiste, tzn. da się je ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawa z treścią podjętego przez organy rozstrzygnięcia, przy czym zastosowany do rozstrzygnięcia sprawy przepis prawa musi być rozumiany jednolicie. Występowanie rozbieżności w zakresie jego wykładni, sporów czy wątpliwości interpretacyjnych nie pozwala na uznanie aktu za rażąco naruszającego prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (zob. komentarz do art. 247 o.p., K. Teszner w: L. Etel [red.], Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, a także przywołane tam orzecznictwo).
W orzecznictwie wskazuje się, że przesłanka rażącego naruszenia prawa może odnosić się nie tylko do prawa materialnego, ale również procesowego. Jednak wady wskazujące na nieważność decyzji muszą tkwić w samej decyzji, tj. dotyczyć jej skutków prawnych, elementów stosunku prawnego tworzonego lub utrwalonego tą decyzją (por. wyroki NSA: z 7 marca 2018 r., II FSK 516/160; z 28 stycznia 2020 r., II FSK 604/18; z 12 sierpnia 2021 r., I FSK 653/18; z 22 listopada 2022 r., III FSK 1940/21; z 22 czerwca 2023 r., I FSK 1816/220). Stwierdzenie nieważności decyzji w przypadku rażącego naruszenia przepisów proceduralnych dopuszczalne jest wyłącznie, gdy naruszenie tych przepisów ma charakter rażący i pozostaje w związku z ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy. W odniesieniu do przepisów procesowych można zatem mówić o rażącym naruszeniu, jeżeli w sposób niebudzący wątpliwości, a więc oczywisty, nie zastosowano ich w trakcie prowadzonego postępowania lub zastosowano je nieprawidłowo. Za rażące naruszenie przepisów regulujących postępowanie dowodowe, które uzasadniałoby stwierdzenie nieważności decyzji, można uznać jedynie wydanie decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, niezbędnych dla wyjaśnienia istoty sprawy, czy też wydanie decyzji bez przeprowadzenia dowodów obligatoryjnych w danej sprawie. Nie stanowi przesłanki nieważności również odmienna ocena dowodów (por. wyroki NSA: z 13 września 2007 r., II OSK 1212/06; z 13 października 2016 r., II OSK 3347/14; z 6 marca 2019 r., II OSK 1018/17; z 4 marca 2022 r., I OSK 2313/21; z 20 grudnia 2022 r., III OSK 1745/21).
Naczelny Sąd Administracyjny podziela co do zasady przywołane poglądy, a odnosząc je do okoliczności przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji nie wykazał, aby zaskarżona w tej sprawie decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa.
Po pierwsze, błędnie sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa poprzez zaniechanie zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, którego skutkiem – jak stwierdził sąd - "jest wydłużenie z mocy samego prawa terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2015 r." (s. 34-35 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).
Zgodnie z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Użyty w tym przepisie zwrot "przepisy prawa administracyjnego" budził poważne wątpliwości, co do możliwości zastosowania tej regulacji do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa art. 70 § 1 o.p. Wątpliwości te istniały nie tylko w kontekście prezentowanych w piśmiennictwie poglądów, że prawo podatkowe stanowi odrębną, autonomiczną gałąź prawa publicznego wywodzącą się z prawa administracyjnego oraz finansów publicznych, ale także w związku z tym, że w samej ustawie o COVID -19 ustawodawca obok pojęcia "prawa administracyjnego" posługuje się pojęciami z zakresu "prawa podatkowego". W art. 15zzs ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o COVID 19 odrębnie wymienione są postępowania administracyjne i postępowania prowadzone na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W art. 15zzj ustawy o COVID-19, prawodawca odrębnie uregulował kwestię wydłużenia terminu do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., w żaden sposób nie nawiązując w tym zakresie do biegu terminów prawa administracyjnego. Już tylko z tego względu nie zasługuje na akceptację stanowisko sądu pierwszej instancji, że niezastosowanie w tej sprawie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, stanowiło rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Nie można przede wszystkim stwierdzić, że treść wydanej w tej sprawie decyzji organu odwoławczego stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19. Natomiast wskazane wyżej wątpliwości interpretacyjne, dotyczące art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, nie mogą stanowić podstawy do kwalifikacji "rażącego naruszenie prawa". Jak już wyżej stwierdzono, przesłanka "rażącego naruszenia prawa" nie dotyczy ewentualnych błędów w wykładni prawa.
Co jednak najważniejsze, w tej sprawie nie można organowi odwoławczemu zarzucić, że w wyniku błędnej wykładni nie zastosował art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19. Jak bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22: "Art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (...) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (...), nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych." W uzasadnieniu tej uchwały NSA zawarł szerokie rozważania dotyczące miejsca "prawa podatkowego" w systemie prawa, wskazując na jego odmienności w odniesieniu do "prawa administracyjnego". Kwalifikacja prawa podatkowego jako odrębnej gałęzi prawa jest konsekwencją specyficznego przedmiotu regulacji. Prawo podatkowe posługuje się tą samą, co do zasady, metodą regulacji prawnej, ale nie oznacza to możliwości traktowania prawa podatkowego jako prawa administracyjnego. W prawie podatkowym wprowadzono bowiem szereg instytucji i konstrukcji prawnych charakterystycznych wyłącznie dla tego prawa, co wręcz nakazuje traktowanie go jedynie w ramach pewnej relacji do prawa administracyjnego. Uzasadnieniem dla odrębności gałęziowej prawa podatkowego jest zatem przede wszystkim specyfika konstrukcji normatywnych i stosowanych instytucji prawnych, a zatem ma to wymiar normatywny. W przywołanej uchwale NSA zwrócił także uwagę, na argumenty natury systemowej, ponieważ sama ustawa o COVID -19 wskazuje na odrębność materialnego prawa podatkowego od prawa administracyjnego. Innymi słowy, nie traktuje prawa podatkowego jako części prawa administracyjnego.
W świetle tych uwag całkowicie błędna jest ocena sądu pierwszej instancji co do niezastosowania w tej sprawie przez organ odwoławczy art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19.
Po drugie, nie można zgodzić z sądem pierwszej instancji, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa poprzez przeprowadzenie przez organ drugiej instancji postępowania odwoławczego z naruszeniem przepisu art. 127 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 4 oraz w zw. z art. 210 § 4 o.p. cyt. "w zakresie uznania, że zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, wrzesień i październik 2015 r. uległy przedawnieniu, co skutkowało przedwczesnym uchyleniem decyzji organu I instancji i umorzeniem postępowania w powyższym zakresie" (s. 34 -35 uzasadnienia wyroku). Należy zauważyć, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.) wymusza na organie odwoławczym, rozpoznanie sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Organ odwoławczy nie jest przy tym pozbawiony prawa do uzupełniania materiału dowodowego i dokonywania jego ponownej oceny. Przeciwnie, w przypadku powzięcia wątpliwości co do prawidłowości ustaleń stanu faktycznego poczynionych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, organ odwoławczy ma obowiązek podjęcia odpowiednich kroków w celu wyeliminowania stwierdzonych uchybień. W tym zakresie organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję (art. 229 o.p.). Natomiast w przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (art. 233 § 2 o.p.).
W tej sprawie organ odwoławczy powziął wątpliwości, czy niektóre zobowiązania podatkowe Spółki, za które odpowiedzialność przypisano Skarżącemu, nie uległy przedawnieniu. W związku z tym wystosował do organu pierwszej instancji pismo z 16 grudnia 2020 r., z prośbą o wskazanie daty przedawnienia zaległości podatkowych Spółki oraz o podanie informacji czy w sprawie nastąpiły zdarzenia, o których mowa w art. 70 o.p. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie pismem z 21 grudnia 2020 r. poinformował organ odwoławczy, że w stosunku do Spółki nie zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe. Spółka nie złożyła wniosku o odroczenie płatności, bądź rozłożenia zaległości na raty. Zaległości nie zostały zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie poinformował również, że w stosunku do zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: marzec, kwiecień, maj i październik i 2015 r. oraz zaległości z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek w podatku od towarów i usług za: styczeń i luty 2016 r. nie nastąpiło przerwanie biegu terminu ich przedawnienia. Na podstawie tych wyjaśnień organ odwoławczy poczynił ustalenia co do przedawnienia części zobowiązań podatkowych Spółki i w konsekwencji uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzył w tym zakresie postępowanie podatkowe. Z ustaleniami organu odwoławczego można się zgadzać bądź nie, nie można natomiast stwierdzić – jak uczynił to sąd pierwszej instancji - że powyższe stanowi naruszenie przez art. 127 o.p., a w szczególności nie można tu mówić o naruszeniu przepisu w sposób rażący.
Z tych względów w pełni uzasadnione są zarzuty obydwu skarg kasacyjnych dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., postawione oddzielnie lub w powiązaniu z art. 127 o.p. oraz art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19. W świetle tych uwag zasadny jest też zarzut skargi kasacyjnej Skarżącego dotyczący naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W tej sprawie sąd pierwszej instancji nie wykazał, aby zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, a zatem nie może orzekać na niekorzyść Skarżącego.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarg kasacyjnych należy stwierdzić, że dokonanie przez sąd niewłaściwej oceny sprawy nie stanowi jeszcze o naruszeniu art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. (punkty 2 i 3 skargi kasacyjnej organu). Nieprecyzyjny i przez to niepoddający się ocenie jest natomiast zarzut naruszenia "art. 134 § PPSA" w zw. z art. 187 § 1 o.p. (punkt 2 skargi kasacyjnej Skarżącego).
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu w całości zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Z uwagi na uwzględnienie obydwu skarg kasacyjnych, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. orzeczono o odstąpieniu od zasądzania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
SWSA (del.) Anna Sokołowska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Bogusław Woźniak