III FSK 100/24

III FSK 100/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Pruszyński
Krzysztof Przasnyski /sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
I SA/Łd 583/22 - Wyrok WSA w Łodzi z 2023-10-12
III FZ 693/22 - Postanowienie NSA z 2023-02-01
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 259
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 174 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 174 pkt 2, art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1842
art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i 5 i ust. 2
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
Dz.U. 2015 poz 86
art. 4a ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 128 i art. 219, art. 165a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 583/22 w sprawie ze skargi E.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 czerwca 2022 r., nr 1001-IOM.4104.35.2022.6.U19.BA w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 października 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 583/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi E.B. (dalej jako: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 czerwca 2022 r. nr 1001-IOM.4104.35.2022.6.U19.BA w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, uchylił zaskarżoną decyzję. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako: "Dyrektor IAS") reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżając ten wyrok
w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. i w związku z art. 15 zzzzzn² ust. 1 pkt 2 i 5 i ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacjami kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, dalej jako: "ustawa o COVID-19") i art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 86 ze zm., dalej jako: "u.p.s.d.") przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że:
- szczególna procedura, którą wprowadza art. 15 zzzzzn² ust. 1 pkt 2 i 5 i ust. 2 ustawy o COVID-19 dotyczy materialnego terminu prawa podatkowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podczas gdy w ocenie Dyrektora IAS organy podatkowe w niniejszej sprawie nie były obowiązane do zastosowania art. 15 zzzzzn² ust. 1 pkt 2 i 5 w zw. z ust. 2 ustawy COVID-19, a co za tym idzie prawidłowo odmówiły wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie przywrócenia terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., który to jest materialnym terminem prawa podatkowego i pozostaje poza hipotezą normy art. 15 zzzzzn² ust. 1 pkt 5 ustawy o COVID-19, dotyczy bowiem procesowych terminów prawa administracyjnego, na co wskazuje odesłanie do stosowania art. 58 k.p.a. w ust. 3 art. 15 zzzzzn²;
2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzzzzn² ust. 1 pkt 2 i 5 i ust. 2 ustawy o COVID-19 poprzez przyjęcie, że przepis ten stanowi samoistną podstawę do analizy przyczyn naruszenia przez stronę terminów i podstawę merytorycznego rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu, podczas gdy w ocenie Dyrektora IAS brzmienie tego przepisu stanowi wyłącznie o obowiązku informacyjnym organu podatkowego, umożliwiającym podatnikowi uruchomienie określonej procedury nie zaś jej tryb czy też skutek;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzzzzn² ust. 1 pkt 2 i 5 i ust. 2 ustawy o COVID-19 poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i niezbadanie relacji między tym przepisem a przepisami prawa podatkowego, które powinny mieć w sprawie zastosowanie i niewskazanie jednoznacznie w oparciu o jakie przepisy prawa organ podatkowy winien rozpatrzyć wniosek podatnika o przywrócenie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., biorąc pod uwagę, że termin wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego i terminem zawitym i w przypadku złożenia wniosku o przywrócenie terminu, organ podatkowy wydaje – na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako: "O.p.") postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego; takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;
d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzzzzn² ust. 1 pkt 2 i 5 i ust. 2 ustawy o COVID-19 i poprzez niewskazanie przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w jaki sposób stwierdzone przez Sąd naruszenia proceduralne miały wpływ na rozstrzygnięcie merytoryczne w sprawie oraz niewykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy podatkowej, podczas gdy naprawienie wadliwości proceduralnych nie zawsze wpływa na merytoryczną treść decyzji, sąd uchylając z tych powodów decyzję winien wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne; takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;
e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzzzzn² ust. 1 pkt 2 i 5 i ust. 2 ustawy COVID-19 w zw. z art. 128 i 219 O.p. poprzez wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wytycznych co do dalszego postępowania, tj. "organ poinformuje skarżącą o przekroczeniu terminu do zgłoszenia i wyznaczy termin na złożenie wniosku o przywrócenie tego terminu" prowadzących do naruszenia norm oznaczających zakaz ponownego procedowania w tej samej sprawie, która została rozstrzygnięta już decyzją ostateczną, podczas gdy Sąd nie odniósł się do faktu uprzedniego złożenia przez podatniczkę wniosku o przywrócenie terminu, na skutek którego organ podatkowy wydał już postanowienie z dnia 10 listopada 2022 r., które nie zostało zakwestionowane przez Skarżącą; takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Dyrektora IAS wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, że Dyrektor IAS ponownie badając sprawę musi uwzględnić wskazane przez Sąd przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji.
W związku z powyższym, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 188 p.p.s.a. wydanie orzeczenia w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora IAS według norm przepisanych.
Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
W piśmie z dnia 4 lipca 2024 r. pełnomocnik Dyrektora IAS poparł zarzuty i wnioski skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.
Sąd I instancji przyjął, że z akt podatkowych wynika, że postanowieniem z 25 sierpnia 2020r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w R. I Wydział Cywilny stwierdził, że spadek po zmarłej 9 maja 2015r. H.R. nabyła w ⅓ części córka – E.B. Postanowienie to stało się prawomocne od 2 września 2020r. W dniu 25 czerwca 2021 r. Skarżąca otrzymała prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku; zaś w dniu 22 lipca 2021 r. Skarżąca złożyła zeznanie SD-Z2. Poza sporem jest data uprawomocnienia się postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku oraz fakt złożenia zeznania SD-Z2 po upływie sześciomiesięcznego terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.
Sporne w niniejszej sprawie zagadnienie wpływu regulacji art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID-19 na stosowanie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w okresie obowiązywania na terytorium kraju stanu zagrożenia epidemiologicznego, był przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków, w których wypracowano stanowisko, że w zakres pojęcia "prawo administracyjne" użytego w art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 wchodzą także przepisy materialnego prawa podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2023 r., sygn. akt III FSK 528/23 i III FSK 529/23, z 5 marca 2024 r., sygn. akt 4866/21, z 23 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1421/23, z 5 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 130/24 i III FSK 131/14; z 24 stycznia 2025 r. sygn. akt III FSK 907/24).
Jednocześnie należy dostrzec, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 października 2024 r. III FSK 28/24 stwierdził, że: Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 podkreślenia wymaga, że błędne jest założenie, iż art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 (obowiązujący od 16 grudnia 2020 r.) jest podobną regulacją w interesującym zakresie, jak art. 15zzr ust. 1 pkt 3 tej ustawy (obowiązujący do 16 marca 2020 r.). Obydwa artykuły zawierają wyraźną regulację w zakresie przepisu prawa materialnego, dotyczącą terminów przedawnienia, jednakże w przypadku art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 dotyczy ona biegu przewidzianych przepisami prawa administracyjnego wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przedawnienia. Natomiast art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 zobowiązuje organ administracji publicznej w sytuacjach przewidzianych w ww. artykule do zawiadomienia strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Jeżeli w przypadku terminów zawitych można ewentualnie rozpatrywać zastosowanie art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 (tak np. orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lipca 2024 r., III FSK 1107/23), to przywrócenie terminu nie jest możliwe w stosunku do przepisów prawa materialnego.
W wyroku z 5 września 2024 r., sygn. akt III FSK 1548/23 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że analogiczne zagadnienie prawne tj. dotyczące sposobu rozumienia pojęcia prawa administracyjnego i jego relacji do materialnego prawa podatkowego było przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22 przyjął, że "art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął co do zasady, że materialne prawo podatkowe nie wchodzi w zakres materialnego prawa administracyjnego. Niemniej uważna analiza treści uzasadnienia powołanej uchwały prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł istotne wątpliwości co do przeprowadzonego rozróżnienia, i przyjął rozstrzygnięcie przedstawionego sporu prawnego kierując się regułą interpretacyjną wynikająca z art. 2a O.p., która nakazuje aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika. Skład rozpoznający niniejszą sprawę zwrócił uwagę na następujący, adekwatny do realiów rozpoznawanej sprawy, fragment uzasadnienia uchwały I FPS 2/22.
Problemy związane z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego powinno się powiązać z zasadą in dubio pro tributario wyrażoną jako reguła interpretacyjna w art. 2a O.p. Nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, należy stwierdzić, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. Pamiętać bowiem trzeba, że sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktu wydanego w sprawie administracyjnej mającej znaczenie i treść materialnoprawną, przy czym w art. 2 p.p.s.a. ustawodawca posługuje się terminem "sprawa sądowoadministracyjna". W tym znaczeniu jest to termin szerszy niż "sprawa administracyjna" i można się zastanawiać, czy chodzi tylko o wyróżnienie spraw o charakterze procesowym, czy też na przykład spraw podatkowych. Kwestia ta nie może być jednak przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, ale wskazuje, że zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego materialnego i prawa podatkowego materialnego nie jest zagadnieniem prostym i oczywistym, a więc odwołanie się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu wynikającym z art. 2a O.p. jest usprawiedliwione.
W dalszej kolejności skład orzekający w wyroku z 5 września 2024 r., sygn. akt III FSK 1548/23 stwierdził: Przechodząc do szczegółowych rozważań, zasygnalizować trzeba, że skoro ustawodawca nie objął zakresem interpretowanego przepisu art. 15 zzr ust. 1 ustawy (...) w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego, to należy uznać, że nie wolno tego "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać" interpretatorowi i zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika. Na konieczność odwołania się do tej zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie NSA, podnosząc, że zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji). Z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. np. uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r., w sprawach: II FPS 3/14 i II FPS 4/14, wyrok z 25 maja 2018 r., II FSK 1292/16). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2021, nr 3-4, s. 97 i n.).
W konkluzji cytowanego wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepisy ustawy o COVID-19 w swoim założeniu miały stanowić ochronę obywateli, których dobrostan został zagrożony przez epidemię. Skoro więc ustawodawca poprzez wprowadzenie tej szczególnej ustawy postanawia, że w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego m.in. terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony organ administracji publicznej jest obowiązany podjąć, określone w tej ustawie działania, zmierzające do usunięcia tych skutków, to interpretacja art. 162 O.p. powinna być dokonywana w sposób zapewniający realizację tego celu.
Uwzględniając przedstawioną wyżej rozbieżność co do wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19, w tym także doniosłość i znaczenie argumentacji prawnej wspierającej każde z przedstawionych stanowisk oraz fakt że Sąd I instancji także dostrzegł wątpliwości co do wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 i kierując się poprawnie rozumianą regułą interpretacyjną zawartą w art. 2a O.p. oraz względami natury konstytucyjnej rozstrzygnął zaistniałe wątpliwości na korzyść podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu materialnego prawa podatkowego i w konsekwencji uznał, że wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu.
W konsekwencji, w stanie faktycznym niniejszej sprawy organy podatkowe, stwierdzając uchybienie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., miały obowiązek zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID-19, a zatem zawiadomienia strony o uchybieniu terminu i w zawiadomieniu wyznaczenia jej terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Oceny tej nie zmienia okoliczność wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., na podstawie art. 165a § 1 O.p., postanowienia z dnia 10 listopada 2022 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu praw majątkowych uprawniających do zwolnienia wynikającego z art. 4 u.p.s.d. Co istotne wniosek Skarżącej z 22 lipca 2021 r. inicjujący postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu nie odwoływał się do art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19.
Należy przy tym zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że "dyspozycja normy wyrażonej w art. 165a § 1 O.p. stanowi wyłącznie podstawę do oceny formalnej, a nie rozstrzygania kwestii materialnoprawnych, które co do zasady zarezerwowane są dla rozstrzygnięcia kończącego postępowanie z przyczyn merytorycznych" (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1433/22), zaś art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i odnosi się on również do terminów materialnych prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2024 r. sygn. akt III FSK 130/24).
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzzzzn² ust. 1 pkt 2 i 5 i ust. 2 ustawy o COVID-19; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzzzzn² ust. 1 pkt 2 i 5 i ust. 2 ustawy o COVID-19; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzzzzn² ust. 1 pkt 2 i 5 i ust. 2 ustawy COVID-19 w zw. z art. 128 i 219 O.p.) oraz naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. i w związku z art. 15 zzzzzn² ust. 1 pkt 2 i 5 i ust. 2 ustawy o COVID-19 i art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) nie zasługiwały na uwzględnienie w kontekście poczynionych wyżej rozważań dotyczących kwestii zasadniczej - wykładni art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 i jego zastosowania w sprawie. W konsekwencji pozostają bez wpływu na wynik sprawy.
Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
s. Jacek Pruszyński s. Sławomir Presnarowicz s. Krzysztof Przasnyski (spr.)