III FSK 1/24

III FSK 1/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Pruszyński /przewodniczący sprawozdawca/
Krzysztof Przasnyski
Sławomir Presnarowicz
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Gd 526/23 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2023-08-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 2320
art. 42 w zw. z art. 41 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 144a § 1 pkt 1 i § 2, art. 138i § 3, art. 228 § 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant asystent sędziego Łukasz Tłuczkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 526/23 w sprawie ze skargi A. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 marca 2023 r. nr 2201-IEW.4123.5.2023/BK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Zaskarżonym wyrokiem z 16 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 526/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. J. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 27 marca 2023 r., nr 2201-IEW.4123.5.2023/BK w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa tj.
1. art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: o.p.) w zw. z art. 144 § 1a, art. 144a § 1 pkt 1 i § 2 o.p. oraz w zw. z art. 42 w zw. z art. 41 ust. 1 pkt 3 ustawy o doręczeniach elektronicznych z 18 listopada 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 2320, dalej: u.d.e.), polegające na bezpodstawnym wydaniu zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do złożenia odwołania, mimo braku podstaw do uznania, że doszło, do skutecznego doręczenia, decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. z 4 listopada 2022 r., nr 2271-SEW.4123.8.2022.01, 2271-SEW.4123.1.2022.01/SZD poprzez pozostawienie jej jako nieodebranej na portalu ePUAP przez byłego pełnomocnika – D. Ł. - pomimo:
a) cofnięcia ww. pełnomocnictwa przez skarżącego, zwolnienia pełnomocnika z obowiązku działania w tej sprawie na podstawie art. 138i § 3 o.p. jeszcze przed terminem uznania przesyłki za doręczoną w myśl art. 41 i 42 u.d.e.,
b) że w tym samym czasie tj. od 17 sierpnia 2022 r. do 1 grudnia 2022 r. skarżący miał jeszcze jednego pełnomocnika r. pr. M.W.,
c) braku technicznych możliwości odebrania przesyłki przez drugiego pełnomocnika M.W., znajdującej się na skrzynce elektronicznej byłego pełnomocnika D. Ł., który został odwołany,
d) powiadomienia NUS o odwołaniu pełnomocnictwa D. Ł., jeszcze przed upływem terminu, w którym przesyłkę elektroniczną uznaje się za odebraną w świetle art. 42 w zw. z art. 41 ust 3 u.d.e.,
– a konsekwencji naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1 o.p. (naruszenie działania w sposób budzący zaufanie), art. 123 § 1 o.p. (zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania);
2. błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 42 u.d.e. w zw. z art. 41 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 u.d.e. w zw. z art. 138a § 1, 138i § 2 i 3 o.p., polegających na uznaniu, że decyzję można uznać za doręczoną elektronicznie po upływie 14 dni od wskazanego w dowodzie otrzymania wpłynięcia korespondencji na adres doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego, mimo:
a) odwołania pełnomocnictwa ze zwolnieniem, z obowiązku działania w trybie art. 138i § 3 o.p. jeszcze przed upływem ww. 14 - dniowego terminu,
b) powiadomienia organu od odwołaniu pełnomocnika jeszcze przed upływem ww. 14 - dniowego terminu,
c) posiadania przez podatnika drugiego pełnomocnika w całym okresie procesu doręczenia przesyłki,
d) braku zaistnienia warunków technicznych odbioru przesyłki przez drugiego pełnomocnika w okresie od odwołania pierwszego pełnomocnika do upływu ww. 14 - dniowego terminu (art. 41 ust. 3 u.d.e.).
W oparciu o tak sformułowane zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł:
1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) o uwzględnienie skargi;
2. na podstawie art. 200 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych;
3. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - oświadczenia T. B., pracownika kancelarii W. S.K.A. z 21 listopada 2022 r. na okoliczność kontaktu osoby prowadzącej sprawę w imieniu NUS z kancelarią w celu uzyskania adresu elektronicznego skrzynki ePUAP pełnomocnika radcy prawnego M.W., braku podania takich danych przez telefon, zaniechania ponowienia kontaktu ze strony organu w kolejnym dniu, w którym mogła zastać pełnomocnika skarżącego, a zatem na okoliczność świadomości pracownika organu w zakresie braku skutecznego doręczenia decyzji doradcy podatkowemu D. Ł. i wobec tego konieczności podjęcia działań zmierzających do skutecznego doręczenia decyzji drugiemu pełnomocnikowi r. pr. M.W., co ostatecznie nie nastąpiło.
Ponadto oświadczył, że na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.
Pełnomocnik DIAS w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o :
– oddalenie skargi kasacyjnej w całości;
– zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych;
– rozpoznanie sprawy na rozprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Zgodnie z art. 145 § 2 o.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W rozpatrywanej sprawie znajdował też zastosowanie art. 144a § 2 o.p., według którego, w przypadku doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych, dzień doręczenia ustala się zgodnie z przepisami art. 42 u.d.e. Przepis art. 42 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 3, korespondencję uznaje się za doręczoną w dniu następującym po upływie 14 dni od wskazanego w dowodzie otrzymania dnia wpłynięcia korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego. Według wskazanego art. 41 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy dowód otrzymania jest wystawiany po upływie 14 dni od dnia wpłynięcia korespondencji przesłanej przez podmiot publiczny na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego, jeżeli adresat nie odebrał go przed upływem tego terminu. Z powyższych uregulowań wynika, że w przypadku przesłania przez organ podatkowy korespondencji drogą elektroniczną, jeżeli adresat nie odbierze jej przed upływem 14 dni od dnia wpłynięcia korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych, uważa się ją za doręczoną w następnym dniu po upływie wskazanego 14 dniowego terminu.
Z akt sprawy wynika, że doręczenie decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. z 4 listopada 2022 r. odbyło się w formie doręczenia drogą elektroniczną na adres pełnomocnika skarżącego – dor. pod. D. Ł., podany w pełnomocnictwie z 6 lipca 2022 r. Na ww. adres dwukrotnie przesłano zawiadomienie zawierające informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego. Z urzędowego poświadczenia doręczenia (UPD) ww. decyzji wynika, że po utworzeniu pierwszego i drugiego UPD (odpowiednio 4 i 12 listopada 2022 r.), przesyłka została uznana za doręczoną z dniem 19 listopada 2022 r. Przyjęty skutek doręczenia decyzji jest konsekwencją braku jej odebrania w ciągu czternastodniowego okresu liczonego od wskazanego w dowodzie otrzymania dnia wpłynięcia korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych pełnomocnika skarżącego. Nie jest kwestionowane, że w dniu wydania ww. decyzji, a także w datach utworzenia pierwszego i drugiego UPD dor. pod. D. Ł. pozostawała pełnomocnikiem skarżącego do reprezentowania w ww. postępowaniu podatkowym wskazanym jako pełnomocnik do doręczeń.
Podkreślany w skardze kasacyjnej fakt wycofania pełnomocnictwa (pismem z 14 listopada 2022 r.) oraz poinformowania o tym organu podatkowego (w dniu 16 listopada 2022 r.) nie powoduje bezskuteczności doręczenia decyzji wysłanej w dniu 4 listopada 2022 r. Dla oceny skuteczności doręczenia istotna pozostaje bowiem wiedza organu podatkowego na moment wysłania decyzji.
Zagadnienie odwołania pełnomocnictwa w trakcie przechowywania przesyłki w placówce pocztowej było przedmiotem rozważań m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach z 3 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 3/14 i z 12 lutego 2016 r., II FSK 3588/13. W wyroku I FSK 3/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odwołanie pełnomocnictwa w trakcie okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej nie mogło wpływać na prawidłowość dokonanego doręczenia, skoro korespondencja w chwili jej nadania została prawidłowo skierowana do umocowanego przez spółkę pełnomocnika, na wskazany przez niego adres. W takiej sytuacji na pełnomocniku strony spoczywał obowiązek poinformowania mocodawcy o podjętych przez siebie działaniach po odwołaniu pełnomocnictwa, w tym zwłaszcza o odebraniu skierowanej do niej przesyłki. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że poza zakresem regulacji z art. 94 k.p.c. pozostają zagadnienia dotyczące stosunku wewnętrznego obowiązującego mocodawcę i pełnomocnika, w tym dotyczące obowiązków, które ciążą na pełnomocniku w stosunku do mocodawcy w przypadku wypowiedzenia dokonanego zarówno przez mocodawcę, jak i przez pełnomocnika. Obowiązki te należy zatem rozpatrywać na tle odpowiedzialności byłego pełnomocnika w stosunku do mocodawcy z tytułu nienależytego wykonywania obowiązków przyjętych umową zlecenia lub inną umową kształtującą tzw. stosunek podstawowy pomiędzy pełnomocnikiem i mocodawcą. W rezultacie nie można pominąć regulacji z art. 740 k.c., który wprowadza trzy obowiązki przyjmującego zlecenie. Są to: obowiązek przekazywania potrzebnych informacji o przebiegu sprawy, obowiązek złożenia sprawozdania oraz obowiązek wydania wszystkiego, co przyjmujący zlecenie uzyskał przy wykonaniu zlecenia dla dającego zlecenie. O ile pierwszy z nich dotyczy etapu wykonywania zlecenia, to dwa pozostałe, a zwłaszcza obowiązek złożenia sprawozdania odnosi się do wygaśnięcia stosunku prawnego zlecenia. Na tym tle Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że o ile po doręczeniu pełnomocnikowi oświadczenia mocodawcy o wypowiedzeniu pełnomocnictwa wygasa jego tytuł prawny do dalszego działania w sprawie, to ma on nadal obowiązek informowania mocodawcy o jakichkolwiek czynnościach podjętych w sprawie po doręczeniu mu wypowiedzenia. Poglądy te skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela.
W niniejszej sprawie czynności wypowiedzenia pełnomocnictwa dokonała strona, a nie jej pełnomocnik. W związku z tym nie znajduje w tym przypadku zastosowania podawany w skardze kasacyjnej art. 138i § 3 o.p., zgodnie z którym adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy, który wypowiedział pełnomocnictwo, jest obowiązany działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie od wypowiedzenia, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku.
W sytuacji, gdy korespondencja w chwili jej ekspediowania została prawidłowo skierowana do umocowanego pełnomocnika, na wskazany przez niego adres elektroniczny, odwołanie pełnomocnictwa w trakcie okresu, w którym pełnomocnik mógł odebrać korespondencję nie wpływało na prawidłowość dokonanego doręczenia. Na pełnomocniku spoczywał obowiązek odebrania korespondencji i poinformowania mocodawcy o podjętych przez siebie działaniach po odwołaniu pełnomocnictwa wraz z doręczeniem mu odebranej decyzji (por. wyrok NSA z 6 lipca 2021 r., II FSK 3746/18). Organ podatkowy prawidłowo kierował się przedłożonym do akt sprawy pełnomocnictwem i danymi adresowymi umocowanego w sprawie pełnomocnika. Zawiadomienie organu podatkowego o wypowiedzeniu pełnomocnictwa po wysłaniu informacji o możliwości odbioru decyzji nie powodowało bezskuteczności podjętej czynności i nie stanowiło o naruszeniu art. 145 § 1 i 2 o.p. Dopiero od tego momentu organ podatkowy obowiązany był dokonywać czynności, w tym dalszych doręczeń, z pominięciem pełnomocnika D. Ł. .
Bez znaczenia dla oceny prawidłowości doręczenia pozostaje fakt, że w tym samym czasie tj. od 17 sierpnia 2022 r. do 1 grudnia 2022 r. skarżący miał jeszcze jednego pełnomocnika r. pr. M.W. . Jako pełnomocnika właściwego do doręczeń wskazano bowiem w sprawie dor. pod. D. Ł. .
Nie może również znaleźć uznania podnoszona w skardze kasacyjnej kwestia braku technicznych możliwości odebrania przesyłki przez drugiego pełnomocnika M.W., znajdującej się na skrzynce elektronicznej byłego pełnomocnika D. Ł. . Skarżący nie zgłosił bowiem problemów związanych z możliwością odebrania decyzji przez D. Ł., do której, jako jego pełnomocnika, decyzja ta została skierowana.
Wbrew twierdzeniom skarżącego, w sprawie nastąpiło zatem prawidłowe doręczenie decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. z 4 listopada 2022 r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej poprzez portal ePUAP z dniem 19 listopada 2022 r. Z tym dniem ww. decyzja weszła do obrotu prawnego.
W tych okolicznościach organ nie mógł dokonać ponownego doręczenia drugiemu pełnomocnikowi skarżącego (tj. M.W.). Prawidłowości doręczenia nie podważa podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że w dniu 21 listopada 2022 r. pracownik organu podatkowego skontaktował się z pracownikiem kancelarii W. S.K.A. z prośbą o podanie adresu elektronicznego do doręczeń. Nie przesądzając, czy okoliczność ta rzeczywiście miała miejsce, może ona jedynie wskazywać na próbę uzyskania adresu elektronicznego umocowanego w tym czasie pełnomocnika skarżącego.
Zarzuty skargi kasacyjnej nie pozwalają na stwierdzenie naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1 o.p. (naruszenie działania w sposób budzący zaufanie) i art. 123 § 1 o.p. (zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania). Uznanie skuteczności doręczenia decyzji znajduje pełne oparcie w ustalonym stanie faktycznym i przepisach prawa wskazanych przez organ podatkowy. Skoro decyzja ta została wysłana pełnomocnikowi skarżącego umocowanemu do odbioru korespondencji, który miał możliwość jej odbioru i przekazania skarżącemu nie można mówić o braku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych.
W konsekwencji 14-dniowy termin do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. z 4 listopada 2022 r. upływał z dniem 5 grudnia 2022 r. Skarżący złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku odwołanie od ww. decyzji w dniu 12 stycznia 2023 r., czyli po terminie do jego wniesienia. W tej sytuacji organ odwoławczy nie mógł przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania skarżącego, miał natomiast obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p.
Z uwagi na powyższe, zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za bezpodstawne.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci oświadczenia T. B. Według art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczalne jest zatem jedynie przeprowadzenie dowodu z dokumentu, nie jest możliwe przeprowadzenie przez sąd administracyjny dowodu z przesłuchania świadków. Wnioskowanie o dopuszczenie dowodu z dokumentu prywatnego, który zawiera oświadczenie strony lub świadka należy uznać za obejście zakazu dowodowego przesłuchania świadka lub strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym (por. H. Knysiak-Sudyka [w:] Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Komentarz. Orzecznictwo, wyd. V, Warszawa 2021, art. 106).
Z tych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).
sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Sławomir Presnarowicz