III FPS 3/25

III FPS 3/25 - Uchwała NSA
Data orzeczenia
2025-12-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-09-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Brolik
Jan Rudowski /przewodniczący/
Jolanta Sokołowska
Krzysztof Winiarski /sprawozdawca/
Stanisław Bogucki
Tomasz Kolanowski
Tomasz Zborzyński
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Podjęto uchwałę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1785
art. 1a ust. 1 pkt 3; art. 2 ust. 1 pkt 1; art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
Dz.U. 2021 poz 1984
art. 4 pkt 1 i pkt 5
Ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym - t.j.
Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
art. 107 ust. 1
Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 15 § 1 pkt 2; art. 264 § 1 i 2.
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Tezy
Sformułowanie zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), zgodnie z którym „zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: jest udostępniana przewoźnikom kolejowym”, stanowi w stanie prawnym obowiązującym w latach 2017-2021 podstawę do objęcia zakresem tego zwolnienia jedynie tych części gruntu, które zostały zajęte pod budynki i budowle tworzące infrastrukturę kolejową (usytuowane na obszarze kolejowym).
Sentencja
Dnia 8 grudnia 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki (współsprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 8 grudnia 2025 r. zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 2 września 2025 r., sygn. akt III FSK 1020/23, w sprawie ze skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 600/22 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 11 marca 2022 r., nr SKO.Pod/4140/1122/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r., w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935) przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: "Czy sformułowanie ustawowe zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.), zgodnie z którym «zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: jest udostępniana przewoźnikom kolejowym», stanowi w stanie prawnym obowiązującym w latach 2017–2021 podstawę do objęcia zakresem tego zwolnienia cały obszar tych gruntów, czy też ich część, która została faktycznie zajęta pod infrastrukturę kolejową?" podjął następującą uchwałę: Sformułowanie zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), zgodnie z którym "zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: jest udostępniana przewoźnikom kolejowym", stanowi w stanie prawnym obowiązującym w latach 2017-2021 podstawę do objęcia zakresem tego zwolnienia jedynie tych części gruntu, które zostały zajęte pod budynki i budowle tworzące infrastrukturę kolejową (usytuowane na obszarze kolejowym).
Uzasadnienie
1. Postanowieniem z 2 września 2025 r. o sygn. III FSK 1020/23 Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 600/22, w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej: organ drugiej instancji) z 11.03.2022 r. o nr SKO.Pod/4140/1122/2021, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości, postanowił na podstawie art. 187 § 1 ustawy z 30.08.2002. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne następującej treści:
"Czy sformułowanie ustawowe zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), zgodnie z którym «zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: jest udostępniana przewoźnikom kolejowym», stanowi w stanie prawnym obowiązującym w latach 2017-2021 podstawę do objęcia zakresem tego zwolnienia cały obszar tych gruntów, czy też ich część, która została faktycznie zajęta pod infrastrukturę kolejową?".
2. Wyrok Sądu Administracyjnego w Krakowie.
2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 30.08.2022 r. o sygn. I SA/Kr 600/22, oddalił skargę skarżącej na decyzję SKO w Krakowie z 11.03.2022 r., nr SKO.Pod/4140/1122/2021, którą ww. organ utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa (organ pierwszej instancji) z 28.10.2021 r., nr PD-01.4.3120.6.7.2021.MD, odmawiającą stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r.
2.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu podał, że zaskarżoną decyzją organ drugiej instancji utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r., stwierdzając, że zwolnienie z podatku od nieruchomości określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w obecnym kształcie nosi znamiona pomocy publicznej, która nie była notyfikowana przez Komisję Europejską. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił stanowiska organów podatkowych obu instancji, podnosząc, że pomimo spełnienia przesłanek zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zwolnienie to stanowi w przypadku skarżącej niedozwoloną pomoc publiczną, o której mowa w art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, dalej: TfUE).
3. Skarga kasacyjna.
3.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca naruszenie prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.:
a) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 ustawy z 28.03.2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2021 r. poz. 1984 ze zm.; dalej: u.t.k.), art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 1, 2 i 3 TfUE przez bezpodstawne uznanie, że w odniesieniu do posiadanych przez spółkę gruntów, przez które przebiega infrastruktura kolejowa w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym, nie może mieć zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z uwagi na ocenę, że przyznanie zwolnienia stanowiłoby niedozwoloną pomoc publiczną, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 TfUE w związku z art. 108 ust. 1, 2 i 3 TfUE, które wynika również z błędnej ich wykładni, gdyż w rozpatrywanej sprawie nie występował podmiot powołujący się na bezpośredni skutek zakazu przyznawania pomocy, o którym mowa w art. 108 ust. 3 TfUE, a zatem brak było podstaw do bezpośredniego zastosowania art. 108 ust. 3 TfUE.
b) art. 113 TfUE, gdyż zgodnie z tym przepisem podatek od nieruchomości jako podatek majątkowy nie jest objęty dyrektywami harmonizacyjnymi;
c) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 120 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), przez bezpodstawną odmowę zastosowania powszechnie obowiązujących przepisów prawa;
d) dokonanie błędnej i niedozwolonej wykładni prawotwórczej art. 7 ust. 1 lit. a u.p.o.l. przez sformułowanie dodatkowych, niewynikających z tego przepisu przesłanek (związanych z pomocą publiczną) koniecznych do zwolnienia infrastruktury kolejowej z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
3.2. SKO nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
4. Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego (pytanie sądowe).
4.1. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpatrując powyższą skargę kasacyjną na rozprawie 2.09.2025 r. uznał, że na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Zauważył, że zagadnienie dotyczące kwalifikowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w ramach pomocy publicznej było przedmiotem rozstrzygnięcia wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał Sprawiedliwości) z 29.04.2025 r., C-453/23, E. sp. z o.o. v. Prezydent Miasta Mielca (ECLI:EU:C:2025:285).
W ww. wyroku Trybunał Sprawiedliwości uznał, że artykuł 107 ust. 1 TfUE należy interpretować w ten sposób, że nie wydaje się, by przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, stanowiły środek, który przysparza beneficjentom tego zwolnienia selektywnej korzyści. Przy czym należy zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości, stwierdzając, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie przyznaje selektywnej korzyści przedsiębiorstwom będącym beneficjentami tego zwolnienia, wskazał także na dokonywanie weryfikacji przez sąd odsyłający. Trybunał Sprawiedliwości w punkcie 74 uzasadnienia wyroku stwierdził, że w konsekwencji, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, z całości powyższych rozważań wynika, że przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zwolnienie z podatku od nieruchomości nie przyznaje selektywnej korzyści przedsiębiorstwom będącym beneficjentami tego zwolnienia.
Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba równocześnie zauważyć, że dokonując wykładni tego zwolnienia podatkowego, z uwzględnieniem przesłanek z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., w stanie adekwatnym do rozpoznawanej sprawy, nie sposób pominąć tego, że prawodawca w konstrukcji tego zwolnienia posługuje się stosunkowo szerokim sformułowaniem normatywnym, tj. "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym". Biorąc zatem pod uwagę wskazany kształt normatywny tego zwolnienia, w odniesieniu do kluczowych w rozpoznawanej sprawie gruntów, chodzi o takie grunty, które jedynie wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przywołanych regulacji z zastosowaniem warunku dotyczącego udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym. Ustawodawca nie wypowiada się zatem wprost w kwestii zakresu gruntów, które w pewnym uproszczeniu pozostają w określonej relacji do tej infrastruktury w takim sensie, że relacja ta ma uzasadniać przyjęcie danego obszaru tych gruntów jako podlegającego zwolnieniu podatkowemu. Należy bowiem zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r., na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. były zwolnione od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. We wskazanym stanie prawnym, prawodawca zatem wprost wskazywał na grunty zajęte pod budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej.
Analizując zakres tego zwolnienia ustawowego w podatku od nieruchomości nie sposób pominąć tego, że jest to jeden z elementów konstrukcji podatku, który jest kwalifikowany w doktrynie jako zwolnienie systemowe, a zatem wyłączające pewne podmioty z opodatkowania lub zawężające zakres przedmiotowy opodatkowania (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2019, s. 54.). Niewskazanie zatem przez prawodawcę sposobu doprecyzowania tego zwolnienia systemowego może powodować istotne obawy o zachowanie właściwej relacji pomiędzy tym elementem konstrukcji prawnej podatku a przedmiotem opodatkowania odnoszącym się do gruntu stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nie może dochodzić do sytuacji, gdy przez ustalenie zakresu zwolnienia podatkowego gruntów z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w rezultacie dojdzie do pominięcia ustawowego określenia, odnoszącego się do przedmiotu opodatkowania zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Przedmiot opodatkowania określony ustawowo stanowi bowiem wyjściowy element konstrukcji podatku.
Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócił uwagę, że zagadnienie dotyczące zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. jest podejmowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Z jednej strony jest przyjmowane, że w stanie prawnym od 01.01.2017 r. zwolnieniu na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlega powierzchnia całej działki ewidencyjnej, nawet jeżeli tylko w części jest zajęta przez infrastrukturę kolejową (wyrok NSA z 13.02.2020 r., II FSK 2187/18; wyrok NSA z 22.04.2022 r., III FSK 506/21.
Z drugiej strony w wyroku NSA z 20.08.2025 r., III FSK 3/22, wydanym już po ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości, zostało przyjęte, że tylko wówczas, gdy z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że wymieniony w nim preferowany podatkowo obiekt budowlany zajmuje grunt obejmujący całą działkę geodezyjną, dopuszczalne jest objęcie takiej działki zakresem zwolnienia od podatku od nieruchomości jako infrastruktury kolejowej, spełniającej kryteria z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ujęcie w poz. 12 Załącznika nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym (dalej: załącznik nr 1 do u.t.k.) "gruntów oznaczonych jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11", w powiązaniu z regulacją art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a także art. 2 ust. 3 pkt 4 tej ustawy, nie pozwala na przyjęcie, że w każdym przypadku taka działka ewidencyjna będzie w całości objęta zwolnieniem albo wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości (zob. również uchwała NSA z 29.09.2021 r., III FPS 1/21, ONSAiWSA 2021, nr 6, poz. 89; wyrok NSA z 21.06.2023 r., III FSK 1111/22, ONSAiWSA 2023, nr 6, poz. 92).
Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego to oznacza, że zagadnienie dotyczące zakresu gruntów podlegających temu zwolnieniu jest kluczowe z punktu widzenia możliwości jego zastosowania w stanie prawnym adekwatnym dla rozpoznawanej sprawy. Ma ono nie tylko uzasadnienie w wykładni językowej zwrotów użytych w konstrukcji art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., ale także uzasadnienie systemowe, tj. z uwzględnieniem relacji pomiędzy przedmiotem opodatkowania dotyczącym gruntów a zwolnieniem ustawowym.
Nie sposób pominąć tego, że w regulacji stanowiącej podstawę ww. zwolnienia podatkowego wskazuje się m.in. na grunty, które kwalifikuje przez warunek, iż wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Odesłanie do infrastruktury kolejowej, a zatem również do załącznika nr 1 do u.t.k. nakazuje uwzględnić elementy infrastruktury kolejowej określone w tym załączniku, a zatem nie tylko te, które odnoszą się do kabli TKM (pkt 5 ww. załącznika), ale także wskazanie w poz. 12 tego załącznika gruntów, oznaczonych jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 ww. załącznika. Przy czym konieczne staje się stwierdzenie, czy to odesłanie w ramach zwolnienia podatkowego, jako elementu konstrukcji podatku pozwala na zastosowanie określenia z poz. 12 załącznika do u.t.k., tj. gruntów oznaczonych jako działki ewidencyjne, z pominięciem art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli regulacji kluczowej, tj. przedmiotu opodatkowania odnoszącego się do gruntów. W ramach sformułowania odnoszącego się do gruntów jako przedmiotu opodatkowania, prawodawca nie posługuje się bowiem dodatkowym doprecyzowaniem przez wskazanie na pojęcie działki ewidencyjnej. Stąd też rozważenia wymaga, czy w ramach ustalenia zakresu zwolnienia podatkowego istnieje możliwość oparcia się wyłącznie na sformułowaniu z poz. 12 załącznika nr 1 do u.t.k., z pominięciem kluczowego wyrażenia art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
5. Stanowiska zajęte wobec pytania zawartego w postanowieniu NSA z 2.09.2025 r. o sygn. III FSK 1020/23.
5.1. Stanowisko skarżącej.
Skarżąca wniosła o podjęcie uchwały przyjmującej, że art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. obejmuje cały obszar dziatki ewidencyjnej, na której znajdują si§ elementy infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy transporcie kolejowym.
6. Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje.
6.1. Zasadnicza kwestia poddanego ocenie składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym w latach 2017-2021 zwolnieniem od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., objęta była cała działka geodezyjna (ewidencyjna) gruntu, niezależnie od proporcji jej wykorzystania na budynki i budowle zaliczane do infrastruktury kolejowej, w stosunku do całkowitej powierzchni takiej działki. Nie jest natomiast w sprawie sporne, że kabel energetyczny przebiegający przez należącą do skarżącej działkę ewidencyjną gruntu oznaczoną nr [...] o powierzchni 7,0129 ha, stanowi część infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.t.k.
Przedstawione składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne spełnia przesłanki określone w art. 187 § 1 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma spełnienie warunku "poważnych wątpliwości" w zakresie interpretacji, w stanie faktycznym i prawnym od 1.01.2017 r. do 31.122021 r., przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 u.t.k. i pkt 5 oraz pkt 12 załącznika nr 1 do u.t.k.
Zwrócić należy uwagę, że poważna wątpliwość wynika nie tylko z odmiennej oceny prawnej tych przepisów przez stronę skarżącą oraz organ podatkowy i orzekający w tej sprawie Sąd pierwszej instancji (postanowienie NSA z 2.09.2025 r., III FSK 1020/23). Brak jest także jednolitego stanowiska wypowiadanego w tych kwestiach przez Naczelny Sąd Administracyjny, co zostało zauważone przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, który sformułował pytanie do składu siedmiu sędziów (zob. dodatkowo wyrok NSA z 21.06.2023 r., III FSK 1111/22, ONSAiWSA 2023, nr 6, poz. 92). Nadto uznanie za słuszną tezę, że objęcie omawianym zwolnieniem podatkowym całej działki ewidencyjnej gruntu, której tylko niewielka część jest wykorzystywana (zajęta) na infrastrukturę kolejową, rodzi wątpliwości, czy tego rodzaju sytuacja nie zakłóca konkurencji w rozumieniu art. 107 ust. 1 TfUE, różnicując sytuację prawnopodatkową tych podatników w stosunku do przedsiębiorców, którzy z przywilejów takich nie korzystali, w odniesieniu do gruntów z identyczną zabudową, lecz pozbawionych elementów infrastruktury kolejowej. Powyższe rozważania potwierdzają istnienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, albowiem dotyczy ono kwestii prawnej, której wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, w tym z powodu możliwości różnego rozumienia wskazanych przepisów prawnych.
6.2. Zapatrywania skarżącej wpisują się w stanowisko składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentowanego w niektórych, przytoczonych wcześniej rozstrzygnięciach, że w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. prawodawca nie ograniczył przedmiotowego zakresu zwolnienia poprzez wskazanie, aby miały to być jedynie grunty zajęte pod infrastrukturę kolejową, jak miało to miejsce w stanie prawnym przed 1.01.2017 r.
Akcentując znaczenie rozwiązań legislacyjnych przyjętych w przepisach o transporcie kolejowym, do których odsyła ustawa podatkowa, w zakresie rozumienia gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, a zwłaszcza postanowień pkt 12 załącznika nr 1 do u.t.k. (chodzi o sformułowanie "grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne"), wyprowadza się wniosek, że na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zwolnieniu podatkowemu podlegały grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się budynki i budowle infrastruktury kolejowej wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Podkreśla się przy tym, że ustawodawca zmienił zasady opodatkowania opłatach lokalnych ze skutkiem od 1.01.2022 r., wprowadzając rozwiązanie, zgodnie z którym infrastruktura kolejowa (w tym grunt) korzysta ze zwolnienia jedynie w części zajętej wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej.
6.3. Zaprezentowane wyżej zapatrywania, w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego są nie do zaaprobowania, zważywszy na istotę ulgi podatkowej przyznanej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zakreślone w ustawie podatkowej rozumienie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak też wynikający z art. 107 ust. 1 TfUE zakaz udzielania pomocy publicznej w sposób zakłócający lub grożący zakłóceniem konkurencji.
6.4. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowią grunty, a nie działki ewidencyjne. W konsekwencji za wątpliwe uznać należy przełamywanie tego imperatywu przepisem zawartym w ustawie niepodatkowej, a zwłaszcza w załączniku do takiej ustawy (przeciwny pogląd prowadzić może do wniosku, że dla celów stosowania ulgi – zwolnienia podatkowego, przedmiot opodatkowania stanowi działka ewidencyjna gruntu, a nie grunt, mimo że nie wynika to ani z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ani z art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Zgodzić się wypada z poglądem prezentowanym w literaturze, eksponującym znaczenie użytego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, określenia "jest udostępniana". W konsekwencji w okresie 2017-2021, przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ulga podatkowa obejmowała tylko takie grunty, budynki i budowle, które były faktycznie udostępniane przewoźnikom kolejowym lub faktycznie wykorzystywane do przewozu osób lub stanowiła linie kolejowe ponadnormatywne (por. L. Etel, R. Dowgier, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2025, s. 488-489).
Skoro przedmiotem opodatkowania w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest grunt, z tej perspektywy jego powierzchnia winna wyznaczać zarówno podstawę opodatkowania od nieruchomości, jak też wyłączenie i zwolnienie z tej daniny, w takim zakresie, w jakim ten grunt jest faktycznie związany (zajęty, udostępniany, wykorzystywany) na prowadzenie preferowanej przez ustawodawcę działalności gospodarczej.
6.5. Do podobnych wniosków prowadzi również analiza art. 107 ust. 1 TfUE, zgodnie z którym "Z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w traktatach wszelka pomoc przyznawana przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi".
Składowi orzekającemu znany jest wyrok TSUE z 29.04.2025 r., C-453/23, w którym wyeksponowana została następująca teza: "Artykuł 107 ust. 1 TfUE należy interpretować w ten sposób, że nie wydaje się, by przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, stanowiły środek, który przysparza beneficjentom tego zwolnienia selektywnej korzyści".
Trybunał Sprawiedliwości w przytoczonym orzeczeniu przesądził wprawdzie zgodność – co do zasady – przewidzianej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. ulgi podatkowej z art. 107 ust. 1 TfUE, to jednak posłużenie się w tym orzeczeniu zwrotem "nie wydaje się, by przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle [...], stanowiły środek, który przysparza beneficjentom tego zwolnienia selektywnej korzyści", naprowadza na wniosek, że Trybunał uwzględnia możliwość zaistnienia sytuacji, w których taka selektywna korzyść, zakłócająca lub mogąca zakłócać konkurencję wystąpi.
Potwierdzeniem tego toku rozumowania jest chociażby akapit 61 ww. wyroku, w którym wskazano, że do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., który zwalnia z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, może przyznawać selektywną korzyść przedsiębiorstwom korzystającym z tego zwolnienia w rozumieniu art. 107 ust. 1 TfUE. Gdyby sąd odsyłający doszedł do wniosku, że zwolnienie będące przedmiotem postępowania głównego przysparza selektywnej korzyści, nasunie się wówczas pytanie, czy zwolnienie to spełnia przesłankę wspomnianą w pkt 36 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którą rozpatrywany środek musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem (por. akapit 75 uzasadnienia ww. wyroku).
Wymaga podkreślenia, że według Trybunału Sprawiedliwości nie trzeba wykazywać rzeczywistego zakłócenia konkurencji, lecz jedynie zbadać, czy środek ten może zakłócać konkurencję (akapit 76 uzasadnienia ww. wyroku). To do sądu odsyłającego należy dokonanie oceny, czy zwolnienie to w świetle jego ogólnych cech zakłóca konkurencję lub grozi jej zakłóceniem, bez konieczności badania przez ten sąd indywidualnej sytuacji każdego przedsiębiorstwa (akapit 79 uzasadnienia ww. wyroku).
Składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z urzędu znane są przypadki, w których na kilku, a nawet kilkunastohektarowej działce ewidencyjnej gruntu tylko znikomy procent wykorzystywany był na lokalizację elementów infrastruktury kolejowej (np. jak w rozpatrywanej sprawie, przebiegał kabel zasilający inne elementy takiej infrastruktury, zlokalizowane na innych działkach). Przyjęcie stanowiska o objęciu całej działki ewidencyjnej zwolnieniem podatkowym, nawet wówczas, gdy na pozostałych jej częściach usytuowane były budynki i budowle o innych niż kolejowe celach gospodarczych (one same nie korzystały ze zwolnienia, lecz objęte nim były grunty), może zakłócać konkurencję w rozumieniu art. 107 ust. 1 TfUE, różnicując sytuację prawnopodatkową tych podatników w stosunku do przedsiębiorców, którzy z przywilejów takich nie korzystali, w odniesieniu do gruntów z identyczną zabudową, lecz pozbawionych elementów infrastruktury kolejowej.
6.6. Ulga podatkowa, stanowiąc wyłom od zasady powszechności opodatkowania, nie może wykraczać poza cel, dla którego została ustanowiona. Warto w tym miejscu odwołać się do stanowiska zawartego w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 9.10.2014 r., C-522/13, Ministerio de Defensa i N. S.A. v. Concello de Ferro (ECLI:EU:C:2014:2262). Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, odnośnie do systemu podatku od nieruchomości przewidującego zwolnienie od tej daniny dla celów obrony narodowej, który może mieć zastosowanie do przedsiębiorstwa, które prowadzi również działalność w innych dziedzinach i w tym zakresie znajduje się w sytuacji porównywalnej z innymi przedsiębiorstwami, które wykazują taką samą aktywność gospodarczą, z pominięciem celów obronnych, omawiane przedsiębiorstwo uzyskiwałoby, w odniesieniu do swej działalności cywilnej, korzyść podatkową, której nie mogą się domagać się inne spółki znajdujące się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Trybunał Sprawiedliwości uznał, że taka nieograniczona ulga podatkowa ma charakter selektywny, zwalnia bowiem z podatku również tę część aktywności i majątku spółki N., która nie pozostaje w związku z celem zwolnienia (obronnością).
W ocenie rozpatrującego przedstawione zagadnienie prawne składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobna sytuacja może dotyczyć zwolnienia z podatku od nieruchomości od całej działki ewidencyjnej części przedsiębiorców tylko dlatego, że na jej części znajdują się elementy infrastruktury kolejowej. Dzięki temu zyskują przewagę na rynku nie płacąc podatku od nieruchomości od tej części gruntu, na której prowadzą inną działalność niezwiązaną z ustanowioną preferencją (lub która pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), względem takich przedsiębiorców, na działkach których infrastruktura kolejowa nie występuje.
6.7. W efekcie za usprawiedliwiony należy uznać pogląd, że objęcie całej działki ewidencyjnej gruntu zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., oznacza przyznanie beneficjentom zwolnienia od podatku selektywnej korzyści, mogącej zakłócać konkurencję, w sytuacji gdy tylko na fragmencie tego gruntu zlokalizowane (posadowione) zostały budynki lub budowle zaliczane do infrastruktury kolejowej udostępnianej przewoźnikom kolejowym, jest ona w całości zaliczana do gruntów przedsiębiorcy związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a inni przedsiębiorcy dysponujący, jako podatnicy podatku od nieruchomości, podobnymi gruntami, lecz pozbawionymi infrastruktury kolejowej, obowiązani są uiszczać podatek od całego gruntu wg najwyższych stawek.
W analizowanym kontekście istotne jest pojęcie drogi kolejowej, która obejmuje zasadniczo budowle (tor lub tory), a inne elementy (budynki, grunty) o tyle, o ile są one z nimi funkcjonalnie połączone. Element funkcjonalny odnieść należy także do gruntów wskazanych w pkt 12 załącznika nr 1 do u.t.k. "Grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11" stanowią zatem infrastrukturę kolejową wtedy, gdy zgodnie z wprowadzeniem do załącznika nr 1 do u.t.k. "tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania" oraz te części gruntu, które są niezbędne do obsługi wskazanej infrastruktury kolejowej. Zasadny zatem jest wniosek, że uznanie w ustawie o transporcie kolejowym za element infrastruktury kolejowej całej działki ewidencyjnej gruntu, ze względu na to, że chociaż na ich części znajduje się infrastruktura kolejowa, bez względu na to, do jakich celów jest wykorzystywana pozostała ich część, nie przesądza o tym, czy faktycznie cała działka ewidencyjna będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.
Zdaniem składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli części gruntu, na których zlokalizowana jest infrastruktura kolejowa, nie pokrywają się z granicami działek określonymi w ewidencji gruntów i budynków, z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., może korzystać ta część działki, która wiąże się z realizacją preferowanego celu podatkowego. W razie wątpliwości, o zakresie zwolnienia przesądza stan faktyczny. Za powierzchnię, która związana jest z preferowaną przez prawodawcę funkcją/przeznaczeniem (jest zajęta na obiekty budowlane wchodzące w skład infrastruktury kolejowej) uznać należy grunty, na których zlokalizowane zostały obiekty wymienione w pkt 1-11 załącznika nr 1 do u.t.k., powiększone o obszar koniecznej obsługi tychże obiektów, jak też części gruntu, które z uwagi na istniejącą infrastrukturę kolejową nie mogą być wykorzystane ze względów prawnych do realizacji innych celów. Powierzchnia ta niekoniecznie zatem odpowiadać musi faktycznym granicom geodezyjnym działki gruntu. Kluczowe znaczenie dla ustalenia obszaru gruntów zajętych na infrastrukturę kolejową w powyżej przedstawionym znaczeniu, mogą mieć takie dowody, jak mapy sporządzone przez uprawnionego geodetę z wyraźnym wskazaniem linii odgraniczających te części działki, które wykorzystywane są na preferowany cel podatkowy (zob. np. wyrok NSA z 21.06.2023 r., III FSK 1111/22, ONSAiWSA 2023, nr 6, poz. 92). Kwestia ta zresztą będzie musiała być w analogiczny sposób rozwiązana w ramach obecnego stanu prawnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2022 r.
6.8. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, działając na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 i art. 264 § 1 i 2 p.p.s.a. podjął uchwałę o następującej treści: "Sformułowanie zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), zgodnie z którym <zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: jest udostępniana przewoźnikom kolejowym>, stanowi w stanie prawnym obowiązującym w latach 2017-2021 podstawę do objęcia zakresem tego zwolnienia jedynie tych części gruntu, które zostały zajęte pod budynki i budowle tworzące infrastrukturę kolejową (usytuowane na obszarze kolejowym)".