III FPS 1/25

III FPS 1/25 - Uchwała NSA
Data orzeczenia
2025-06-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz
Arkadiusz Cudak /sprawozdawca/
Jacek Brolik
Jan Rudowski /przewodniczący/
Krzysztof Winiarski
Małgorzata Niezgódka - Medek
Tomasz Zborzyński
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Treść wyniku
Podjęto uchwałę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 132
art. 155b § 1
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Publikacja w u.z.o.
ONSAiWSA z 2025 r. nr. 5 poz. 64
Tezy
Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025  poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej).
Sentencja
Dnia 16 czerwca 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik (współsprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 16 czerwca 2025 r. z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej rozpoznał wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2025 r., znak sprawy: BO.511.6.2025 o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 36 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) oraz art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), powinno zostać dokonane bezpośrednio podatnikowi (zobowiązanemu), czy też powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej)?" podjął następującą uchwałę: Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej).
Uzasadnienie
Wnioskiem z 26 lutego 2025 r., nr BO.511.6.2025, Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, działając na podstawie art. 36 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267, ze zm.) oraz na podstawie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", wniósł o podjęcie uchwały wyjaśniającej: "Czy doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), powinno zostać dokonane bezpośrednio podatnikowi (zobowiązanemu), czy też powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej)?".
1. Treść wniosku
1.1. We wniosku Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że zgodnie z art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 r. poz. 132), dalej "u.p.e.a.", organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpowiednio: 1) odpis zarządzenia zabezpieczenia; 2) dokument zabezpieczenia; 3) odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, wraz z zawiadomieniem o przystąpieniu do zabezpieczenia; 4) zawiadomienie o przystąpieniu do zabezpieczenia, jeżeli odpis tytułu wykonawczego został doręczony w egzekucji administracyjnej.
Z kolei art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), dalej "o.p.", stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Natomiast zgodnie z § 2 art. 33 o.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku.
W myśl art. 33d § 1 o.p. zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2.
1.2. Dalej we wniosku przywołano ukształtowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, zgodnie z którym wydana w toku postępowania podatkowego decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 o.p.) powinna zostać doręczona pełnomocnikowi strony ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym, a nie bezpośrednio stronie, chyba że z treści pełnomocnictwa wynikają ograniczenia w zakresie reprezentacji (np. wyroki NSA: z 4 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1640/17; z 1 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2337/18; z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 600/17; z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 296/17; z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 628/16; z 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1015/15; z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1103/14).
Zauważono jednakże, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiły się rozbieżne stanowiska w kwestii doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 u.p.e.a. w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 o.p. Poglądy w tej materii posiadają przy tym podobną reprezentację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w porównywalnym czasie.
1.2.1. W pierwszym nurcie orzeczniczym przyjmuje się, że pełnomocnictwo udzielone w normowanym przepisami Ordynacji podatkowej postępowaniu podatkowym lub kontrolnym zawiera – jeżeli nic innego nie wynika z jego treści – umocowanie do reprezentowania podatnika również w postępowaniu zabezpieczającym, zatem decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego powinna być doręczona pełnomocnikowi podatnika, a nie samemu podatnikowi. Pełnomocnictwo to nie obejmuje jednak postępowania zabezpieczającego normowanego przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co oznacza, że wszczynające to postępowanie doręczenie odpisu zarządzenia zabezpieczenia powinno nastąpić bezpośrednio do rąk zobowiązanego, a nie pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym (zob. np. wyrok NSA z 2 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 556/21).
Z kolei w wyroku z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 381/22, NSA wskazał, że organ podatkowy po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu, w celu jej wykonania wystawia zarządzenie o zabezpieczeniu (art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a.), wskazując w nim m.in. podstawę prawną zabezpieczenia oraz treść obowiązku, jego podstawę prawną i w przypadku należności pieniężnej – jej wysokość (art. 156 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a.). Zabezpieczenie wykonuje już organ egzekucyjny, na podstawie wniosku wierzyciela. Zdaniem NSA do pewnego momentu postępowanie zabezpieczające odbywa się na podstawie przepisów odrębnych (Ordynacji podatkowej), a dopiero po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu (przy czym przesłanki jej wydania również określa w tym przypadku Ordynacja podatkowa, a nie ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) dalszy tryb postępowania (w tym doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu) odbywa się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. O ile zatem doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu zawsze następuje w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji, o tyle już samo zabezpieczenie, w przypadku należności podatkowych, których wysokość nie została jeszcze określona w decyzji, następuje na podstawie przepisów odrębnych (art. 33 § 2 o.p.) i przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Natomiast w wyroku z 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1939/15, NSA wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu, której podstawę stanowi art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 o.p., wydawana jest w toku postępowania podatkowego. Jest to decyzja nierozstrzygająca istoty sprawy, ani też nie przesądza o treści przyszłej decyzji wymiarowej. Z kolei zabezpieczenie należności pieniężnych dokonywane jest w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powołane wyżej przepisy stanowią dostateczną podstawę do stwierdzenia odrębności tych dwóch postępowań i wydawanych w ich ramach rozstrzygnięć.
W powołanym wyroku NSA, rozważając zagadnienie doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, stwierdził, że należy odwołać się do wykładni systemowej i odnieść ww. zarządzenie do szerszej struktury instytucji postępowania egzekucyjnego w administracji. W ocenie NSA na etapie wszczęcia postępowania zabezpieczającego w egzekucji administracyjnej czynności organu egzekucyjnego zmierzające do skutecznego dokonania zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym mogą być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Ponadto skoro obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie (zgodnie z art. 40 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. — Kodeks postępowania administracyjnego [Dz. U. z 2024 r. poz. 572], dalej "k.p.a.", w związku z art. 18 u.p.e.a.), zaś pełnomocnik w myśl art. 33 § 2 i 3 k.p.a. zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, to z przepisów tych wynika, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie, np. poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt.
W nurt akceptujący powyższe stanowisko wpisują się także wyroki NSA: z 15 listopada 2024 r., sygn. akt: III FSK 1559/23, III FSK 1688/23 i III FSK 1689/23; z 20 września 2022 r., sygn. akt II FSK 668/22; z 2 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 315/21 i z 22 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 509/11).
1.2.2. W myśl drugiego poglądu skoro decyzję o zabezpieczeniu doręcza się pełnomocnikowi strony, to i dalsze czynności (a więc i zarządzenie zabezpieczenia) należy doręczyć temu pełnomocnikowi, a nie reprezentowanej przez niego stronie.
W wyroku z 19 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 750/20, NSA stwierdził, że postępowanie zabezpieczające prowadzone w toku wszczętego i toczącego się postępowania podatkowego ma charakter szczególny i pomocniczy względem właściwej egzekucji, ponieważ jego celem jest stworzenie warunków do przeprowadzenia w przyszłości wykonania obowiązku dochodzonego przez wierzyciela. Skoro jednak jest prowadzone w toku wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celnoskarbowej, co wyraźnie akcentuje ustawodawca w art. 33 § 2 o.p., oznacza to, że stanowi postępowanie incydentalne w ramach tych postępowań, zmierzające do zabezpieczenia powyższych celów i interesów wierzyciela podatkowego. W takiej sytuacji nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań, stanowiąc ich immanentną część, jako zmierzające – w sytuacji uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczą te postępowania, nie zostanie wykonane – do zabezpieczenia w ich ramach zagrożonych roszczeń wierzyciela podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu wydawana na podstawie art. 33 § 1 i 2 o.p. łączy się ściśle z toczącym się postępowaniem podatkowym, bowiem to w tej decyzji organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania, które ma podlegać zabezpieczeniu. Dlatego właśnie pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub postępowaniach kontrolnych jest również upoważniony do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism na podstawie art. 145 § 2 o.p. Jeżeli bowiem podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w powyższych postępowaniach, to oznacza, że odnosi się to również do czynności, które organ podatkowy zgodnie z prawem może podejmować w ramach tych postępowań, a zmierzających do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, których postępowania te dotyczą. Ustanowienie pełnomocnika w tych postępowaniach oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tych postępowań, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do podejmowanych w ramach tych postępowań czynności zabezpieczających.
Zdaniem NSA wydana w trakcie trwającego postępowania podatkowego decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 o.p.) powinna zostać doręczona pełnomocnikowi strony ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym, a nie bezpośrednio stronie. To samo musi odnosić się do doręczenia zarządzenia zabezpieczającego.
W pogląd ten wpisują się także wyroki NSA: z 28 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1487/18; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3863/17; z 1 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1461/18 i z 11 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1476/20, oraz prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 595/21.
1.3. Zdaniem Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane orzecznictwo pozwala stwierdzić, że została spełniona podstawowa przesłanka z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. dla wystąpienia z wnioskiem o podjęcie uchwały abstrakcyjnej, tj. powstanie sytuacji, w której stosowanie określonych przepisów wywołało rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i to rozbieżności o charakterze istotnym.
2. Stanowisko Prokuratora
Prokurator Prokuratury Krajowej sformułował swoje stanowisko w sprawie w piśmie z 30 maja 2025 r., w którym wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści: "Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), powinno zostać dokonane bezpośrednio podatnikowi (zobowiązanemu).".
3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:
3.1. Uchwały wydawane na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. są podejmowane w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dopuszczalność wydania takiej uchwały uzależniona jest więc od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze - ustawowo legitymowany podmiot złoży stosowny wniosek. Po drugie - wnioskodawca wykaże, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje rozbieżność.
W niniejszej sprawie wniosek o podjęcie uchwały abstrakcyjnej złożył 26 lutego 2025 r. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, a więc podmiot, który - zgodnie z art. 264 § 2 p.p.s.a. - jest legitymowany do inicjowania podjęcia uchwały na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a.
Przedstawione przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne odpowiada również drugiemu warunkowi dla wystąpienia z wnioskiem o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały abstrakcyjnej. Wskazane we wniosku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych odzwierciedlają bowiem istnienie rozbieżności w procesie stosowania przepisów prawa przez sądy administracyjne.
3.2. Przywołane w treści pytania prawnego przepisy stanowią:
– art. 33 § 1 o.p. — Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.
– art. 33 § 2 o.p. — Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:
1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;
2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;
3) określającej wysokość zwrotu podatku.
– art. 155b § 1 u.p.e.a. — Organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpowiednio:
1) odpis zarządzenia zabezpieczenia;
2) dokument zabezpieczenia;
3) odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, wraz z zawiadomieniem o przystąpieniu do zabezpieczenia;
4) zawiadomienie o przystąpieniu do zabezpieczenia, jeżeli odpis tytułu wykonawczego został doręczony w egzekucji administracyjnej.
3.3. W przedmiocie przedstawionego w pytaniu zagadnienia prawnego.
Istotą problemu prawnego będącego podłożem wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego jest kwestia zakresu pełnomocnictwa udzielonego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej). Rozbieżności w judykatach sądów administracyjnych pojawiły się na tle tego, czy powyższe pełnomocnictwo rozciąga się również na postępowanie zabezpieczające, uregulowane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w sytuacji gdy to postępowanie zainicjowane zostało na skutek wydania decyzji o zabezpieczeniu, przewidzianej w art. 33 § 2 o.p.
W pierwszej grupie orzeczeń wspominanych we wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że postępowanie zabezpieczające jest odrębnym od postępowania podatkowego postępowaniem. Dlatego też udział pełnomocnika zobowiązanego w postępowaniu zabezpieczającym w fazie wykonawczej możliwy jest dopiero w następstwie udzielenia mu stosownego upoważnienia po wszczęciu tego postępowania, a zatem po doręczeniu odpisu zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio zobowiązanemu. Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia pełnomocnikowi umocowanemu do reprezentowania podatnika, a więc umocowanemu wtedy, gdy podatnik statusu zobowiązanego w postępowaniu zabezpieczającym jeszcze nie uzyskał, oznaczałoby dokonanie czynności doręczenia do rąk pełnomocnika ustanowionego w innej sprawie.
W grupie poglądów przeciwstawnych wskazuje się natomiast, że postępowanie zabezpieczające, w ramach którego wydaje się decyzję o zabezpieczeniu, jest postępowaniem wpadkowym w stosunku do postępowania wymiarowego. W konsekwencji podobnie powinno zostać potraktowane postępowanie zabezpieczające wykonawcze. Decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 o.p.) powinna zostać doręczona pełnomocnikowi strony ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym, a nie bezpośrednio stronie, chyba że z treści pełnomocnictwa wynikają wprost ograniczenia w zakresie takiej reprezentacji. To samo musi odnosić się do doręczenia zarządzenia zabezpieczającego. Przyjęta interpretacja przepisów w zakresie doręczeń jest korzystna dla podatników, którzy — udzielając pełnomocnictwa do zastępowania ich w postępowaniu — oczekują zwykle zwolnienia ich od osobistego udziału w czynnościach procesowych i nie byłoby spójności w przyjęciu stanowiska, że wybrane czynności procesowe, bez racjonalnego uzasadnienia, pozostają wyłączone, wbrew takiemu oczekiwaniu, do momentu ponownego złożenia pełnomocnictwa.
3.4. Zakres pełnomocnictwa szczególnego był przedmiotem analizy w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22, ONSAiWSA 2022, nr 6, poz. 78. W uchwale tej uznano, że użyty w art. 138e § 1 o.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 o.p.
W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, powołując się m.in. na treść art. 165 § 5 o.p., że postępowanie w sprawie zabezpieczenia ma charakter incydentalny (wpadkowy) i związane jest z tzw. postępowaniem "głównym". Konsekwencją jego przedmiotu i immanentnego związku z postępowaniem "głównym" jest to, że pełnomocnictwo złożone w sprawie "głównej" obejmuje automatycznie występowanie także w tej tzw. sprawie wpadkowej, o charakterze akcesoryjnym względem tzw. postępowania "głównego".
Stanowisko to jest potwierdzeniem poglądów wyrażanych w orzecznictwie, że postępowanie, którego efektem jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu (określane zwykle jako postępowanie zabezpieczające), ma charakter szczególny. Postępowanie to jest bowiem prowadzone w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, czy też kontroli celno-skarbowej, a wydana w tym odformalizowanym postępowaniu decyzja służyć ma za podstawę podjęcia działań mających na celu zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter incydentalny, ściśle wiążąc się z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, czy też kontrolą celno-skarbową w ramach których jest prowadzone. Zauważyć należy, że w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżone kwoty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, opierając się przy tym na posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 o.p.). Dane takie zasadniczo wynikają właśnie z ustaleń poczynionych w postepowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej. O pomocniczym charakterze postępowania zabezpieczającego wobec postępowania głównego świadczy to, że nie jest wydawane postanowienie o wszczęciu tego postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 o.p.), a przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 o.p.) (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1640/17).
Konsekwentnie zatem przyjmuje się, że jeżeli w postępowaniu podatkowym lub w kontroli podatkowej, czy też kontroli celno-skarbowej strona ustanowiła pełnomocnika, to umocowanie tego pełnomocnika obejmuje również postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu, a zatem do podejmowanych w związku z tym czynności. Oznacza to również, że organ podatkowy ma obowiązek doręczenia decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie postępowania. Wyjątek od tej zasady może wynikać z treści pełnomocnictwa, jeżeli zawarto w nim wyłączenie od reprezentowania strony w tym zakresie. Stanowisko powyższe dominuje obecnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki: z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1103/14; z 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1015/15; z 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 628/16 i I FSK 629/14; z 27 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1487/18; z 1 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2337/18; z 27 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3863/17; dostępne na stronie http:orzeczenia.nsa.gov.pl).
3.5. Zatem nie ulega żadnych wątpliwości, że pełnomocnikowi ustanowionemu i zgłoszonemu przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej) należy doręczyć decyzję o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 o.p. Przedmiotem rozbieżności pozostaje kwestia, czy temu pełnomocnikowi należy również dręczyć zarządzenie zabezpieczenia przewidziane w art. 155b § 1 u.p.e.a. w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu.
Zgodnie z art. 33d § 1 o.p. zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2 (a więc według przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa).
Ten pierwszy z wymienionych sposobów zabezpieczenia określony jest w dziale IV ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji — Postępowanie zabezpieczające. To postępowanie ma charakter przymusowy. Inicjatorem jego jest - co do zasady - wierzyciel, który składa wniosek o zabezpieczenie oraz zarządzenie zabezpieczenia, będące podstawą prowadzenia postępowania zabezpieczającego. To postępowanie może być wszczęte, gdy strona nie składa wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 33d § 2 o.p., bądź też gdy taki wniosek został zgłoszony, lecz organ podatkowy wydał postanowienie o odmowie przyjęcia zabezpieczenia. Organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpis zarządzenia zabezpieczenia (art. 155b § 1 u.p.e.a.). Z tym momentem wiąże się rozpoczęcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które kończy się z dniem zakończenia postępowania zabezpieczającego (zob. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2024 r., sygn. akt III FPS 4/24, ONSAiWSA 2025, nr 1, poz. 17).
3.6. W wyrokach sądów administracyjnych, w których prezentowano stanowisko o konieczności doręczenia zobowiązanemu, a nie jego pełnomocnikowi, odpisu zarządzenia zabezpieczenia (art. 155b § 1 u.p.e.a.), podkreślano odrębność postępowania egzekucyjnego i zabezpieczającego. Istotnie, choć to postępowanie wraz z postępowaniem egzekucyjnym jest uregulowane w jednym akcie prawnym, a mianowicie w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie oznacza to jednak, że postępowanie zabezpieczające toczy się na takich samych zasadach, co postępowanie egzekucyjne. Wprawdzie art. 166b u.p.e.a. stanowi, że w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Jednakże odpowiednie stosowanie musi uwzględniać specyfikę postępowania zabezpieczającego, a przede wszystkim całkowicie odmienne cele tych postępowań.
3.7. Aktualnie w judykaturze nie budzi żadnych wątpliwości to, że o pierwszej czynności postępowania egzekucyjnego w administracji musi być zawiadomiony bezpośrednio zobowiązany. Dopiero w toku tego postępowania może być zgłoszony lub ustanowiony pełnomocnik. Od momentu zawiadomienia o ustanowieniu pełnomocnika organ egzekucyjny zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe i zapewnić udział w postępowaniu taki, jak stronie tego postępowania (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 2328/10 i II FSK 2327/10; z 11 września 2007 r., sygn. akt II FSK 990/06).
3.8. Jednakże postępowanie zabezpieczające jest zupełnie odrębne od postępowania egzekucyjnego. Wprawdzie oba postępowania cechują się stosowaniem przymusu państwowego. Jednakże postępowania te mają całkowicie odmienne cele. Postępowanie egzekucyjne ma za zadanie przymusowe wykonanie obowiązku, który w zasadzie został określony wcześniej w postępowaniu jurysdykcyjnym. Patrząc w sposób linearny na to postępowanie, najczęściej ma ono miejsce już po zakończeniu postępowania wymiarowego. Jedynie wyjątkowo te postępowania mogą się toczyć równolegle, np. w sytuacji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.
Natomiast postępowanie zabezpieczające ma na celu zapewnić skuteczność i efektywność przyszłej egzekucji administracyjnej. Stanowi zatem zabezpieczenie tego, że w okresie poprzedzającym możliwość wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie dojdzie do sytuacji, że egzekucja administracyjna, która w przyszłości będzie dopuszczalna, będzie jednocześnie bezskuteczna.
Z uwagi na powyższe postępowanie zabezpieczające toczy się równolegle, a więc obok, w tym samym czasie, co postępowanie jurysdykcyjne zmierzające do określenia obowiązku. Szczególnie jest to widoczne w przypadku wykonania decyzji o zabezpieczeniu przewidzianej w art. 33 § 2 o.p. Tę decyzję wydaje się w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej jeszcze przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku. Przesłanką jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. To postępowanie toczy się równolegle z postępowaniem podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji.
3.9. Decyzja o zabezpieczeniu wydana na podstawie art. 33 § 2 o.p. sama w sobie nie zabezpiecza interesów wierzyciela. Stanowi jedynie podstawę prawną do wykonania zabezpieczenia, które — jak wcześniej wspomniano — odbywa się w sposób dobrowolny, określony w ustawie – Ordynacja podatkowa albo w sposób przymusowy, przewidziany w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Można więc stwierdzić, że wydanie decyzji zabezpieczającej stanowi pierwszy etap zabezpieczenia. Wykonanie tej decyzji następuje w ramach drugiego etapu. Oba stadia są ze sobą ściśle związane i wzajemnie uzależnione.
Przymusowe wykonanie decyzji o zabezpieczeniu rozpoczyna się w momencie doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu. Następuje to wówczas, gdy toczy się wciąż postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub kontrola celno-skarbowa i nadal nie została wydana decyzja wymiarowa przez organ pierwszej instancji. O ścisłym związku postępowania w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu i postępowania w sprawie jego wykonania świadczy treść art. 155b § 1a u.p.e.a., który stanowi, że w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 o.p., mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. Czyli w sytuacji określonej w cytowanej normie prawnej, zmierzającej do realizacji celu zabezpieczenia, doręczenie decyzji o zabezpieczeniu oraz doręczenie zarządzenia zabezpieczenia następuje jednocześnie, łącznie w ramach jednej czynności doręczenia. Nie sposób zaakceptować w takim przypadku stanowiska, że decyzja o zabezpieczeniu doręczana jest pełnomocnikowi, zaś zarządzenie o zabezpieczeniu, jako pierwsza czynność w odrębnym postępowaniu, powinno być doręczone samemu zobowiązanemu. Byłoby to nieracjonalne i niecelowe, a przede wszystkim sprzeczne z treścią wspomnianego wyżej przepisu. Godziłoby też w interesy podatnika (zobowiązanego), który po to ustanowił pełnomocnika, aby został "odciążony" od konieczności aktywnego działania w toku prowadzonych wobec niego postępowań.
3.10 Należy zatem przyjąć, że postępowanie zabezpieczające, pomimo jego dwuetapowości, stanowi integralną całość. Postępowanie w ramach którego dochodzi do wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 o.p. bez żadnych wątpliwości ma charakter incydentalny (wpadkowy) i związane jest z tzw. postępowaniem "głównym". Zawsze taka decyzja wydawana jest postępowaniu prowadzonym równolegle do postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeszcze przed wydaniem decyzji w sprawie. Taki sam charakter ma postępowanie zabezpieczające, prowadzone według przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przemawiają za tym dwa argumenty. Po pierwsze, postępowanie zabezpieczające jest immanentnie związane z postępowaniem w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Stanowi bowiem jego drugi i zarazem konieczny etap, który dopiero skutecznie "zabezpiecza" interes wierzyciela. Po drugie, wszczęcie tego przymusowego zabezpieczenia, które następuje poprzez doręczenie zarządzenia zabezpieczającego wystawionego przez wierzyciela, może mieć miejsce tylko przed wydaniem decyzji organu podatkowego, a więc jeszcze w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej jeszcze przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku. Zatem obok toczącego się postępowania toczy się postępowanie zabezpieczające, najpierw na podstawie przepisów ustawy — Ordynacja podatkowa, a po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu może mieć miejsce wszczęcie przymusowego postępowania zabezpieczającego poprzez doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu. Nie sposób zatem zaakceptować stanowiska, że doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu powinno nastąpić do rąk zobowiązanego z uwagi na odrębność tego postępowania i stosowanie analogii do regulacji obowiązujących w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwłaszcza w sytuacji gdy doręczenie decyzji o zabezpieczeniu musi być dokonane do rąk ustanowionego w postępowaniu "głównym" pełnomocnika. Przeczy temu ścisły związek postępowania w przedmiocie decyzji o zabezpieczeniu i postępowania zabezpieczającego, szczególnie widoczny w regulacjach wyżej przytoczonych, a zawartych w art. 155b § 1a u.p.e.a.
4. Ustosunkowanie się do stanowiska Prokuratora Prokuratury Krajowej.
Z wyżej wskazanych powodów nie podzielono stanowiska prezentowanego przez Prokuratora Prokuratury Krajowej. Motywy przedstawione w piśmie procesowym z 30 maja 2025 r. nie dostarczyły dostatecznie mocnych argumentów do podjęcia uchwały w brzmieniu proponowanym przez Prokuratora.
5. Konkluzja.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 264 § 1 i 2 p.p.s.a. podjął uchwałę jak w sentencji.
-----------------------
Strona 14 z 83
Strona 1 z 83
Al. Niepodlegtości 223 lok. 8