III CZP 54/11

Sygn. akt III CZP 54/11 
 
 
 
 
 
POSTANOWIENIE 
 
Dnia 14 października 2011 r. 
Sąd Najwyższy w składzie : 
 
SSN Katarzyna Tyczka-Rote (przewodniczący) 
SSN Józef Frąckowiak (sprawozdawca) 
SSA Marek Machnij 
 
 
w sprawie upadłościowej Feliksa S. 
w przedmiocie zażalenia upadłego 
od postanowienia częściowego sędziego - komisarza z dnia 3 grudnia 2010 r., 
oddalającego wniosek upadłego o sprostowanie listy wierzytelności poprzez 
usunięcie z niej wierzytelności Skarbu Państwa - Naczelników Urzędów  
Skarbowych w O., O., B. i K. 
na posiedzeniu jawnym w Izbie Cywilnej 
w dniu 14 października 2011 r., 
na skutek zagadnienia prawnego przedstawionego  
przez Sąd Rejonowy  
postanowieniem z dnia 29 czerwca 2011 r.,  
 
 
"1. Czy w przypadku terminu przedawnienia, którego początek 
miał miejsce pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, 
a  które następnie biegło w czasie obowiązywania ustawy Ordynacja 
podatkowa, do oceny zdarzeń prawnych zaistniałych po 1 stycznia 
1998 r. z punktu widzenia ich ewentualnego skutku w postaci 
przerwania biegu terminu przedawnienia, stosujemy przepisy ustawy 
o zobowiązaniach podatkowych? W szczególności, czy w takim 
wypadku znajdzie zastosowanie ograniczenie możliwości przerwania 
terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 3 zdanie trzecie 
ustawy o zobowiązaniach podatkowych? Czy ma w tym zakresie 
znaczenie fakt, kiedy bieg terminu przedawnienia roszczenia został 
po raz pierwszy przerwany? 

 
2 
2. 
Czy 
wszczęcie 
postępowania 
upadłościowego 
lub 
podejmowanie poszczególnych czynności w tym postępowaniu 
(tak przez wierzyciela, jak i przez organ upadłościowy) przerywa bieg 
terminu przedawnienia należności podatkowych na gruncie ustawy 
z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (t.jedn. 
Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) oraz na gruncie ustawy 
z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.jedn. Dz.U. 
z 2005 r. Nr 8, poz. 60) w brzmieniu obowiązującym do dnia 
1 stycznia 2003 r., w szczególności - czy czynności te (np. zgłoszenie 
wierzytelności) są czynnościami egzekucyjnymi, o których mowa 
w art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i w art. 70 § 3 
ustawy Ordynacja podatkowa? 
     
3. Czy ustalenie listy wierzytelności przez Sędziego - komisarza 
(na 
podstawie 
przepisów 
rozporządzenia 
Prezydenta 
Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, 
t.jedn. Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) wpływa na charakter 
zamieszczonych na niej wierzytelności o charakterze podatkowym 
i  zmienia reguły ich przedawnienia? 
   
4. Czy w przypadku wszczęcia postępowania upadłościowego 
znajdzie zastosowanie ograniczenie możliwości przerwania biegu 
terminu przedawnienia należności podatkowych, o którym mowa       
w art. 30 ust. 3 zdanie trzecie ustawy o zobowiązaniach 
podatkowych?" 
 
 
 
 
odmawia podjęcia uchwały. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Uzasadnienie 

 
3 
 
 
Sąd Rejonowy rozpoznając zażalenie upadłego Feliksa S. od postanowienia 
częściowego Sędziego - Komisarza z dnia 3 grudnia 2010 r. oddalającego wniosek 
upadłego o sprostowanie listy wierzytelności poprzez usunięcie z niej wierzytelności 
Skarbu Państwa - Naczelników Urzędów Skarbowych w O., O., B. i K., powziął 
istotne wątpliwości i na podstawie art. 390 § 1 k.p.c. przedstawił Sądowi 
Najwyższemu do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne sformułowane w sentencji 
swojego postanowienia z dnia 29 czerwca 2011 r. 
Zagadnienie to powstało na tle następującego stanu faktycznego. 
Postanowieniem z dnia 29 lutego 1996 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość 
Feliksa S. W ramach postępowania upadłościowego wierzyciel Skarb Państwa, 
reprezentowany przez Naczelników Urzędów Skarbowych w O., O., B. i K., zgłosił 
określone wierzytelności. Wierzytelności te obejmowały zaległości z tytułu podatku 
dochodowego od osób fizycznych, podatku VAT, podatku obrotowego, podatku od 
płac oraz od dywidendy. 
W dniu 24 kwietnia 1997 r. Sędzia - Komisarz wydał postanowienie 
o ustaleniu listy wierzytelności, która obejmowała m.in. wspomniane wierzytelności 
Skarbu Państwa. W toku postępowania upadłościowego lista wierzytelności była 
kilkakrotnie prostowana. Ostatecznie w pismach z 24 maja 2010 r. upadły złożył 
wnioski o sprostowanie listy wierzytelności, w których sprecyzowała swoje żądania 
usunięcia z tej listy wspomnianych wyżej wierzytelności Skarbu Państwa, 
wskazując między innymi, że wierzytelności te wygasły na skutek przedawnienia, 
co stanowi nową okoliczność w sprawie. Powoływał się w tym zakresie 
na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2009 r. 
w sprawie przedawnienia zobowiązań. 
Postanowieniem częściowym z dnia 3 grudnia 2010 r., Sędzia - Komisarz 
oddalił 
wnioski 
upadłego 
o 
sprostowanie 
listy 
wierzytelności, 
uznając, 
że na  skutek zgłoszenia 
wierzytelności 
o 
charakterze 
publicznoprawnym 
w postępowaniu 
upadłościowym 
nastąpiła 
przerwa 
biegu 
przedawnienia. 
Od powyższego postanowienia upadły złożył zażalenie, zaskarżając je w całości 
oraz wnosząc o jego zmianę poprzez usunięcie z listy wierzytelności nieistniejących 

 
4 
wierzytelności Skarbu Państwa, reprezentowanego przez Naczelników Urzędów 
Skarbowych w O., O., B. i K. 
Rozpoznając to zażalenie Sąd Rejonowy przedstawił Sądowi Najwyższemu 
cztery zagadnienia prawne, które jego zdaniem budzą poważane wątpliwości. 
Wątpliwości Sądu Rejonowego wiążą się z tym, że wierzytelności, których 
usunięcia z listy domaga się upadły powstały w okresie obowiązywania ustawy 
z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jedn. tekst Dz. U. 
z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.), a ocena ich przedawnienia musi także 
uwzględniać już przepisy ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jedn. 
tekst Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W szczególności wątpliwości Sądu 
dotyczą tego, czy do wierzytelności tych należy stosować art. 30 ustawy 
o zobowiązaniach podatkowych, czy też art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu 
obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Na tle tych przepisów Sąd Rejonowy ma 
wątpliwości jakie zdarzenie i kiedy zachodzące przerywa bieg terminu 
przedawnienia roszczeń Skarbu Państwa, a w szczególności, czy takim zdarzeniem 
jest wszczęcie postępowania upadłościowego oraz ustalenie listy wierzytelności 
przez Sędziego Komisarza. 
Zdaniem Sądu Rejonowego istnieją poważne wątpliwości już co do tego, 
jakie przepisy należy stosować do oceny zdarzeń prawnych zaistniałych 
po 1 stycznia 1998 r., gdyż w Ordynacji podatkowej brak jest przepisów 
o charakterze przejściowym, które regulowałyby tę kwestię. Takie przepisy zawiera 
dopiero ustawa nowelizująca Ordynację podatkową która weszła w życie z dniem 
1 stycznia 2003 r. 
Wątpliwości 
te 
wiążą 
się 
po 
pierwsze 
z 
tym, 
że 
niektóre 
z kwestionowanych wierzytelności powstały w okresie obowiązywania ustawy 
o zobowiązaniach podatkowych, a bieg terminu ich przedawnienia został 
po raz pierwszy przerwany przed wejściem w życie ustawy Ordynacja podatkowa, 
w  drodze 
czynności 
podejmowanych 
w 
postępowaniu 
egzekucyjnym 
w administracji. To, którą z wchodzących w grę ustaw należy w takiej sytuacji 
zastosować ma istotne znaczenie z uwagi na fakt, że przepisy ustawy 
o zobowiązaniach podatkowych przewidują pewien maksymalny czas trwania 
przerwanego terminu przedawnienia (art. 30 ust. 3 zdanie trzecie). 

 
5 
W uzasadnieniu przedstawionego zagadnienia prawnego Sąd Rejonowy 
wskazał na istniejącą jego zdaniem rozbieżność w orzecznictwie Sądów 
Administracyjnych, co do tego którą z omawianych ustaw stosować. W orzeczeniu 
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2005 r. 
(III SA/Wa 1734/04) przyjęto, że po dniu wejścia w życie Ordynacji podatkowej 
przedawnienie zobowiązań podatkowych winno być oceniane w oparciu o przepisy 
tejże ustawy, a nie poprzednio obowiązującej ustawy o zobowiązaniach 
podatkowych. 
Natomiast 
w 
orzeczeniu 
Wojewódzkiego 
Sądu 
Administracyjnego 
w  Poznaniu z 27 czerwca 2008 r. (I SA/Po 268/08), stwierdzono, że wolą 
ustawodawcy nie było pogorszenie sytuacji podatnika po uchyleniu ustawy 
o zobowiązaniach podatkowych i dlatego należy uwzględnić art. 30 ust. 3 zd. 2 
ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który przewidywał, że przedłużenie terminu 
przedawnienia nie mogło być większe niż dalsze 5 lat. 
Sąd Rejonowy podkreślił także, że odrębną kwestią wymagającą 
rozpatrzenia 
jest 
ocena 
wpływu, 
jaki 
może 
wywierać 
wszczęcie 
postępowania upadłościowego lub podejmowane w nim czynności na reguły 
przedawnienia wierzytelności o charakterze podatkowym. Wątpliwości Sądu 
Rejonowego budzi fakt, czy argumentacja dotycząca istoty i celu postępowania 
upadłościowego oraz ocena charakteru sprawy o wierzytelność do masy upadłości 
jako sprawy cywilnej w znaczeniu materialnym, dają podstawy do przyjęcia, 
że dochodzone roszczenia z chwilą zgłoszenia ich w postępowaniu upadłościowym 
tracą charakter podatkowy i podlegają przedawnieniu według reguł określonych 
w prawie cywilnym. W szczególności powstaje pytanie, czy ustalenie listy 
wierzytelności przez Sędziego - Komisarza przerywa bieg terminu przedawnienia, 
pozbawiając należności dochodzonych przez Naczelników Urzędów Skarbowych 
podatkowego charakteru. 
 Wątpliwości te pogłębia także to, że nowelizacją ustawy Ordynacja 
podatkowa z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która 
weszła w życie 1 stycznia 2003 r., wprowadzono regułę, iż do przerwania biegu 
terminu przedawnienia może dojść także na skutek ogłoszenia upadłości 
(art. 70 § 3). Powstaje zatem pytanie, czy zmiana ta miała prowadzić do 

 
6 
wypełnienia luki w prawie (za takim wnioskiem - jak się wydaje - przemawia treść 
uzasadnienia projektu zmiany), czy też stanowiła jedynie pewne doprecyzowanie 
obowiązujących już w tym zakresie przepisów. Za przyjęciem tego, że było to tylko 
doprecyzowanie  obowiązujących 
przepisów, 
zdaniem 
Sądu 
Rejonowego 
przemawiają argumenty celowościowe. Racjonalny ustawodawca nie powinien 
tolerować tego, aby przedłużanie się postępowania upadłościowego obciążało 
wierzyciela. 
Brak wpływu 
czynności 
podejmowanych 
w 
postępowaniu 
upadłościowym na przedawnienie wierzytelności o charakterze podatkowym 
mógłby także sprzyjać działaniom np. ze strony upadłego i innych wierzycieli, 
zmierzającym do przedłużania procesu likwidacji masy upadłości. 
W kontekście przytoczonych argumentów powstają także poważne 
wątpliwości co do tego, czy ograniczenie możliwości przerwania biegu terminu 
przedawnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 3 zdanie trzecie ustawy 
o  zobowiązaniach 
podatkowych, 
dotyczy 
wierzytelności 
dochodzonych 
w postępowaniu upadłościowym. 
Sąd Najwyższy zważył, co następuje: 
Zagadnienia prawne przedstawione Sądowi Najwyższemu przez Sąd 
Rejonowy 
dotyczą 
wykładni 
przepisów 
ustaw 
regulujących 
dochodzenia 
wierzytelności 
z 
tytułu 
podatków, 
czyli 
wierzytelności 
o 
charakterze 
publicznoprawnym, w szczególności zaś zagadnień intertemporalnych oraz 
dopuszczalności 
wykładni 
rozszerzającej 
takich 
przepisów 
oraz 
relacji 
pomiędzy tymi ustawami a przepisami regulującymi postępowanie upadłościowe. 
Wątpliwości Sądu Rejowego wiążą się z tym, że art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 
19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jedn. tekst Dz. U. z 1993 r., 
Nr 108, poz. 486 ze zm.) przewidywał, iż przedawnienie roszczenia o zapłatę 
podatku przerywa się między innymi przez czynność egzekucyjną o której 
zobowiązany został zawiadomiony. Natomiast zgodnie z art. 70 § 3 ustawy 29 
sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze 
zm.), bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności 
egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Z kolei przepis ten po 
nowelizacji Ordynacji podatkowej, dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. 
(Dz. U. Nr 169, poz. 1387), od dnia 1 stycznia 2003 r. przewiduje, w paragrafie 

 
7 
trzecim, że bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenia upadłości. Powołana 
ustawa, nowelizująca Ordynację podatkowa, zawiera także wyraźny przepis przy 
pomocy, którego należy usuwać kolizje w czasie pomiędzy ustawą nową i dawną. 
Zgodnie z art. 20 § 1 tej ustawy, do przedawnienia zobowiązań podatkowych 
powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepisy 
Ordynacji 
podatkowej, 
w 
brzmieniu 
nadanym 
jej 
ustawą 
nowelizującą. 
Jednakże zgodnie z art. 20 § wspomnianej ustawy, jeżeli dotychczasowe przepisy 
określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań 
podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie 
ustawy nowelizującej z 12 września 2002 r. 
Przepis art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r., nowelizującej Ordynację 
podatkową wbrew wątpliwościom jakie formułuje Sąd Rejonowy, jest na tyle 
jednoznaczny, że można na jego tle sformułować dwie wyraźne zasady dotyczące 
stosowania przepisów ustaw regulujących zobowiązania podatkowe. Po pierwsze, 
obowiązuje w tym zakresie zasada bezpośredniego stosowania ustawy nowej. 
Po drugie, odstępujemy od zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej do 
oceny przedawnienia roszczeń podatkowych, gdy określona w ustawie dawnej 
regulacja przedawnienia jest korzystniejsza dla podatnika. Nie ulega wątpliwości, 
że z punktu widzenia podatnika, w rozpoznawanej sprawie korzystniejsza dla niego 
była regulacja zawarta w art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. 
o zobowiązaniach podatkowych, zważywszy, że zgodnie z ustępem trzecim tego 
przepisu, ogłoszenie upadłości nie przerywało biegu przedawnienia, a przedłużenia 
terminu przedawnienia nie może być większe niż dalsze 5 lat. Takie też stanowisko 
zajmują właściwe przede wszystkim w sprawie wykładni tej ustawy, sądy 
administracyjne (zob. wyrok NSA: z dnia 13 lutego 2007 r., II FSK 229/06, niepubl., 
z dnia 17 września 2009 r., I SA/Gd 57/09, niepubl., z dnia 15 lutego 2007, II FSK 
257/06, niepubl, oraz wyroki WSA: w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2006 r., 
III SA/Wa 525/06, niepubl., w Poznaniu z dnia 25 października 2006 r., I SA/Po 
262/06 niepubl.). Wbrew temu, co twierdzi w uzasadnieniu swego postanowienia 
Sąd Rejonowy, także przywołane w nim orzeczenia Wojewódzkiego Sądu 
Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2005 r. (III SA/Wa 1734/04) oraz 
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 czerwca 2008 r. 

 
8 
(I SA/Po 268/08) nie są rozbieżne lecz wyrażają sformułowana wyżej zasadę prawa 
międzyczasowego. Pierwsze z nich podkreśla, że przy ocenie przedawnienia 
roszczeń podatkowych zasadą jest stosowanie ustawy nowej, natomiast drugie 
wyraża tę samą myśl stwierdzając, ze do oceny zdarzeń, które zaszły pod rządem 
ustawy dawnej stosujemy tę właśnie ustawę. 
Na temat tego w jaki sposób mają być wykładane przepisy prawa 
podatkowego również w orzecznictwie i doktrynie odnajdujemy zbieżne stanowisko. 
Przyjmuje się, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym 
państwie prawnym jest to, że zakres opodatkowania musi być precyzyjnie 
określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być 
rozszerzająca, tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r., III ARN 
50/92, OSNC 1993, z. 10, poz. 181. Przeciwko rozszerzającej wykładni prawa 
podatkowego opowiedział się Sąd Najwyższy także w wyroku z dnia 24 kwietnia 
1997 r., III RN 14/97, OSNAPiUS 1997, z. 20, poz. 394. Podobnie Trybunał 
Konstytucyjny w uchwale z dnia 26 kwietnia 1994 r., W 11/93, OTK 1994, cz. I, poz. 
22 stwierdził, że interpretacja rozszerzająca obowiązek podatkowy bez wyraźnego 
brzmienia ustawy, stanowi interpretację in dubio pro fisco, która jest niezgodna 
z pojęciem demokratycznego państwa prawnego. Myśl tę odnajdujemy również 
w szeregu innych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego tak, że można stwierdzić, 
iż mamy tu do czynienia z ukształtowaną linią orzeczniczą w tym zakresie. 
Przykładowo należy wskazać uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 
11 stycznia 1995 r., W 11/94 OTK 1995, cz. I, poz. 17, wyrok z dnia 15 grudnia 
1992 r., K 6/92, OTK 1992 cz. II, s. 90-96, wyrok z dnia 18 grudnia 2002 r., K 43/01, 
OTK 2002, z. 7A, poz. 96. 
Również w doktrynie podkreśla się, że wykładnia rozszerzająca przepisów 
prawa podatkowego jest niedopuszczalna, wskazując, iż przy interpretacji ustaw 
podatkowych wykładania językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkich 
wykładni prawa lecz zakreśla ona jej granice w ramach sensu słów zawartych 
w tekście ustawy. Wskazuje się na to, że generalną zasadą jest ochrona własności, 
a wyjątkiem dopuszczenie opodatkowania, dlatego zgodnie z zasadą exceptiones 
non sunt excendendae ustaw podatkowych nie można interpretować rozszerzająco. 

 
9 
Mając na względzie przedstawione wyżej stanowisko orzecznictwa i doktryny 
w kwestiach intertemporalnych oraz zakazu rozszerzającej wykładni przepisów 
prawa podatkowego brak jakichkolwiek podstaw, aby regulację zawartą w art. 70 
po jego nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2003 r., stosować do stanów 
faktycznych 
mających 
miejsce 
przed 
tą 
datą. 
Wszczęcie 
postępowania 
upadłościowego może wobec tego przerwać bieg terminu przedawnienia roszczeń 
o zapłatę podatku tylko wobec roszczeń, które w tym dniu nie były jeszcze 
przedawnione. 
Ogłoszenie upadłości prowadzi do tego, że wszelkie wierzytelności 
upadłego, w tym również o charakterze publicznoprawnym mogą być dochodzone 
tylko w ramach tego postępowania. Nie oznacza to jednak, aby samo ogłoszenie 
upadłości lub czynności podejmowane w ramach tego postępowania, zmieniły 
charakter wierzytelności publicznoprawnej na prywatnoprawną. Taka zmiana 
wymagałaby wyraźnej podstawy prawnej, której brak zarówno w prawie 
upadłościowym jak i w prawie podatkowym. Upadłość jest tylko specjalnym trybem 
dochodzenia roszczeń stworzonym dla ochrony wierzycieli. Jej ogłoszenie 
i czynności podejmowane w ramach postępowania upadłościowego nie zmieniają 
jednak charakteru wierzytelności dochodzonych w upadłości. 
Czwarte zagadnienie sformułowane przez Sąd Rejonowy, zawiera nie tylko 
błędnie wskazany przepis, gdyż niewątpliwie chodzi o art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 
19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, a nie o art. 30 ust. 3, ale brak 
podstaw do jego wyodrębnienia, gdyż jest ono objęte problematyką o której mowa 
w zagadnieniu pierwszym i drugim. 
Analiza zagadnień sformułowanych przez Sąd Rejonowy wskazuje, 
że  nie  zawierają one istotnych wątpliwości, w rozumieniu art. 390 k.p.c. 
Są to problemy, które jednolicie traktowane są w orzecznictwie i doktrynie nie ma 
wobec tego potrzeby, aby ponownie zajmowała w nich stanowisko Sąd Najwyższy. 
Mając powyższe na uwadze Sąd Najwyższy na podstawie art. 390 k.p.c., 
orzekł jak w sentencji postanowienia.