III CZP 54/06

Uchwała z dnia 21 lipca 2006 r., III CZP 54/06 
 
Sędzia SN Józef Frąckowiak (przewodniczący) 
Sędzia SN Gerard Bieniek (sprawozdawca) 
Sędzia SN Jan Górowski 
 
Sąd Najwyższy w sprawie z powództwa "F." S.A. w B. przeciwko Politechnice 
B. o zapłatę, po rozstrzygnięciu w Izbie Cywilnej na posiedzeniu jawnym w dniu 21 
lipca 2006 r. zagadnienia prawnego przedstawionego przez Sąd Apelacyjny w 
Białymstoku postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2006 r.: 
"Czy dokonane z dniem 1 maja 2004 r. podwyższenie stawek podatków od 
towarów i usług za roboty budowlane pociąga za sobą obowiązek zamawiającego 
zapłaty ceny netto wskazanej w umowie zawartej przed 1 maja 2004 r. na 
podstawie ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zamówieniach publicznych (Dz.U. 
2002 r. Nr 72, poz. 664), powiększonej o stawkę obowiązującego w chwili 
wystawiania faktury wyższego podatku od towarów i usług, bez potrzeby zmiany 
umowy?" 
podjął uchwałę: 
 
Podwyższenie z dniem 1 maja 2004 r. stawek podatku od towarów i usług 
za roboty budowlane, dokonane ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od 
towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), nie uzasadnia – bez zmiany 
umowy zawartej przed dniem 1 maja 2004 r. – obowiązku zamawiającego 
zapłaty wynagrodzenia netto powiększonego o podatek od towarów i usług 
według podwyższonej stawki. 
 
Uzasadnienie 
 
Strony sporu łączyła umowa o wykonanie robót budowlanych zawarta w dniu 
27 lutego 2002 r. na podstawie ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zamówieniach 
publicznych (Dz.U. Nr 72, poz. 604), która była wielokrotnie zmieniona umowami z 
dnia 27 lutego 2003 r. oraz z dnia 31 marca 2004 r. co do trybu odbioru 

wykonywanych robót oraz terminu ich wykonania. Strony określiły w umowie 
wysokość wynagrodzenia za wykonanie robót na kwotę netto 3 456 860,85 zł plus 
należny podatek od towarów i usług w wysokości 7 %, tj. 241 980,26 zł, co dało 
wartość robót brutto na kwotę 3 698 841,11 zł. Od dnia 1 maja 2004 r. stawka 
podatku od towarów i usług na roboty budowlane wzrosła z 7 do 22 %, na 
podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 
54, poz. 535). Powodowa spółka jako wykonawca, wystawiając faktury po dniu 1 
maja 2004 r., uwzględniała podatek od towarów i usług według stawki 22 %, a 
pozwana uiszczała te należności ze stawką podatku od towarów i usług w 
wysokości 7 %. Strony umowy prowadziły rozmowy na temat zmiany umowy 
odnośnie do uwzględnienia podatku od towarów i usług w stawce 22 %, jednak 
pozwana – jako zamawiający – nie wyraziła na to zgody. 
Po zakończeniu robót powodowa spółka w dniu 6 września 2005 r. wystąpiła 
do pozwanej z żądaniem zapłaty kwoty 75 675,86 zł, stanowiącej różnicę między 
podatkiem od towarów i usług według stawki 7 i 22 % od kwot wynikających z faktur 
wystawionych przez powodową spółkę. Odmowa zapłaty tej należności 
spowodowała wytoczenie powództwa o zapłatę, które Sąd Okręgowy oddalił 
wyrokiem z dnia 20 stycznia 2004 r., uznając, że zmiana stawek podatku od 
towarów i usług nie zobowiązuje do zapłaty ceny (wynagrodzenia) wyższej, jeśli 
umowa nie zawierała klauzuli rodzącej takie zobowiązanie. Strony nie przewidziały 
takiej klauzuli i nie było zgody stron na zmianę umowy. 
Rozpoznając apelację strony powodowej Sąd Apelacyjny przedstawił na 
podstawie art. 390 § 1 k.p.c. Sądowi Najwyższemu do rozstrzygnięcia zagadnienie 
prawne o treści przytoczonej na wstępie. 
Sąd Najwyższy zważył, co następuje: 
Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) wzrosła do 
22 % stawka podatku od towarów i usług (VAT) na roboty budowlane, stosownie do 
ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 
535 ze zm.). Na tym tle powstał problem, który można ująć w pytaniu, czy 
ustawowa zmiana stawki podatku od towarów i usług stanowi samodzielną 
podstawę do podwyższenia wynagrodzenia uzgodnionego w umowie o roboty 
budowlane zawartej przed 1 maja 2004 r., a więc wynagrodzenia uwzględniającego 
stawkę niższą (7 %). Nie ulega wątpliwości, że pytanie to należy rozważać w 
szerszym kontekście dotyczącym zagadnienia wpływu zmian podatku od towarów i 

usług na treść zobowiązania, w szczególności na obowiązek zapłaty ceny 
(wynagrodzenia), którego źródłem jest umowa zawarta przed zmianą stawki 
podatku od towarów i usług. 
Obowiązujące przepisy nie rozstrzygają tej kwestii w sposób wyraźny i 
zagadnienie to nie było także dotychczas przedmiotem rozstrzygnięcia przez Sąd 
Najwyższy. Zbliżonej kwestii dotyczy postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 10 
lutego 2006 r., III CZP 1/06 (nie publ.), w którym odmówiono podjęcia uchwały w 
związku z zagadnieniem prawnym, czy wysokość opłaty rocznej zaktualizowanej na 
podstawie art. 77 ust. 1 w związku z art. 72 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 
1997 r. o gospodarce nieruchomościami (jedn. tekst: Dz.U. 2004 r. Nr 261, poz. 
2603 ze zm. – dalej: "u.g.n."), podlega zwiększeniu o podatek od towarów i usług 
przewidziany w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i 
usług. Wątpliwość dotyczyła możliwości podwyższenia przez właściciela 
nieruchomości opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste, która nie podlegała 
podatkowi od towarów i usług, gdy na skutek zmian ustawowych opłata roczna 
została objęta podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu postanowienia Sąd 
Najwyższy stwierdził jednak, że opłaty z tytułu użytkowania wieczystego są 
ustalone w umowie zawartej pomiędzy właścicielem gruntu a użytkownikiem 
wieczystym. Bez zmiany tej umowy mogą one ulec zmianie tylko w sytuacji 
przewidzianej w art. 77 ust. 1 u.g.n. Zgodnie zaś z tym przepisem wysokość opłaty 
rocznej może być aktualizowana tylko jeżeli wzrośnie wartość nieruchomości 
oddanej w użytkowanie wieczyste. Bez zmiany tego przepisu, właściciel 
nieruchomości może więc tylko wtedy podnieść opłaty z tytułu użytkowania 
wieczystego, jeżeli wykaże, że wprowadzenie podatku od towarów i usług wpłynęło 
na wartość nieruchomości stanowiącej przedmiot użytkowania wieczystego. Brak 
bowiem w obecnym stanie prawnym podstaw prawnych, aby w inny sposób 
przerzucić na użytkownika wieczystego skutki wprowadzenia podatku od towarów i 
usług od opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego. 
Dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego nie są bez 
znaczenia orzeczenia Sądu Najwyższego, które dotyczyły „cenotwórczego” 
charakteru podatku od towarów i usług. W orzeczeniach tych Sąd Najwyższy 
przyjmował zasadę, że podatek od towarów i usług jest podatkiem „cenotwórczym”, 
co oznacza, iż wpływa na wysokość ceny, gdy towar lub usługa podlega 
opodatkowaniu. Należy wskazać na uzasadnienia uchwał z dnia 22 kwietnia 

1997 r., III CZP 14/97 (OSNC 1997, nr 8, poz. 103) i z dnia 16 października 1998 r., 
III CZP 42/98 (OSNC 1999, nr 4, poz. 69) oraz wyroków z dnia 18 stycznia 2001 r., 
V CKN 193/00 (nie publ.) i z dnia 23 marca 2004 r., V CK 358/03 (nie publ.), z  
których nie wynika jednak, że wysokość podatku od towarów i usług bezwzględnie 
decyduje o wysokości ceny. Przeciwnie, w wyroku z dnia 23 stycznia 1998 r., I CKN 
429/97 (OSNC 1998, nr 9, poz. 139) Sąd Najwyższy stwierdził, że podatek od 
towarów i usług jest elementem cenotwórczym, co oznacza tylko tyle, że 
sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia do niej 
podatku od towarów i usług. O wysokości ceny, jaką zobowiązany jest zapłacić 
nabywca towaru lub usługi, decyduje jednak treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie 
obejmuje podatku od towarów i usług, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu 
ceny tego podatku. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku z dnia 6 
listopada 2002 r., I CKN 1158/00 (nie publ.). 
Z przytoczonych orzeczeń Sądu Najwyższego, wynikają następujące wnioski. 
Po pierwsze, na gruncie poprzedniej ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach 
(jedn. tekst: Dz.U. z 1988 r. Nr 27, poz. 195 ze zm.) oraz ustawy z dnia 8 stycznia 
1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 
50 ze zm.) przyjmowano jednolity pogląd, że podatek od towarów i usług jest 
podatkiem „cenotwórczym” w tym sensie, iż sprzedawca towaru lub usługi, 
kalkulując cenę, był uprawniony do wliczenia do niej podatku od towarów i usług. 
Po drugie, o wysokości ceny, jaką nabywca towaru lub usługi obowiązany był 
zapłacić, decydowała treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku od 
towarów i usług, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku. 
Po trzecie, w ramach swobody umów (art. 3531 k.c.) strony mogą określić 
cenę, którą nabywca ma zapłacić sprzedawcy za towar lub usługę. Strony mogą się 
również swobodnie umówić co do tego, czy podatek od towarów i usług będzie 
elementem ceny za sprzedany towar lub usługę. Rozstrzygnięcie więc, czy strona 
zobowiązana jest do zapłacenia, jako elementu wynagrodzenia za wykonaną 
usługę, kwoty odpowiadającej podatkowi od towarów i usług należnemu od tej 
usługi zależy od treści umowy zawartej przez strony. 
Po czwarte, art. 1 ust. 2 ustawy o cenach z 1982 r. umożliwiał przerzucenie w 
umowie na nabywcę ciężaru opodatkowania podatkiem od towarów i usług 
nabytego przez niego towaru lub usług, jednak przepis ten nie stanowił podstawy 
prawnej do dochodzenia od nabywcy ceny obejmującej podatek od towarów i usług, 

jeżeli umowa zawarta przez strony nie przewidywała jako elementu ceny tego 
podatku. 
Powstaje pytanie, czy wnioski te są aktualne na gruncie ustawy z dnia 5 lipca 
2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) oraz ustawy z dnia 11 marca 
2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Uprzedzając 
dalsze rozważania należy stwierdzić, że odpowiedź na to pytanie jest pozytywna. 
Przede wszystkim należy zauważyć, że zgodnie z zasadami prawa cywilnego, 
uzgodnione między stronami wynagrodzenie za roboty budowlane, jako istotny 
przedmiotowo element stosunku cywilnoprawnego, może być jednostronnie 
zmienione tylko w przypadku wyraźnie przez ustawę przewidzianym. Trzeba więc 
rozważyć, czy w obowiązującym stanie prawnym takie przypadki zostały 
uregulowane. 
W pierwszej kolejności należy odnieść się do art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 
5 lipca 2001 r. o cenach. Zdefiniowano w nim pojęcie ceny jako wartość wyrażoną 
w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić 
przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i 
usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż 
towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem 
akcyzowym. Z przepisu tego wynika tylko tyle, że cena, a więc świadczenie, które 
kupujący zobowiązany jest zapłacić sprzedawcy, obejmuje podatek od towarów i 
usług, co oznacza, iż sprzedawca nie ma możliwości żądania dodatkowego 
świadczenia ponad uzgodnioną cenę, powołując się na to, że nie uwzględnia ona 
podatku od towarów i usług. Jeśli tak, to nie ulega wątpliwości, że przepis ten per se 
nie stwarza także podstawy prawnej, by w przypadku podwyższenia podatku od 
towarów i usług, które nastąpiło po zawarciu umowy, sprzedawca mógł żądać 
zapłaty odpowiednio zwiększonej ceny. 
Z zasad prawa zobowiązań wynika, że zakres obowiązku dłużnika w zasadzie 
obejmuje to, co wynika z treści zobowiązania. Jeśli więc przy zawieraniu umowy 
uzgodniono cenę obejmującą podatek od towarów i usług według określonej stawki, 
to treść art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach nie stwarza uprawnienia do podniesienia 
ceny w razie zmiany stawki podatku od towarów i usług. 
Takiej podstawy prawnej nie stwarzają również przepisy ustawy z dnia 11 
marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która 
nie normuje wysokości wynagrodzenia za dokonanie określanej czynności 

cywilnoprawnej; ta kwestia objęta jest uzgodnieniem między stronami. Strony 
oczywiście uwzględniają zwykle wysokość podatku przy ustaleniu wysokości 
świadczenia, co jednak nie uzasadnia wniosku, że de iure wysokość podatku 
rozstrzyga o wysokości świadczenia. Występuje tu zależność odwrotna; wysokość 
podatku zależy od wysokości świadczenia uzgodnionego między stronami. Zmiana 
stawki podatku od towarów i usług nie jest więc samoistną podstawą do zmiany 
treści zobowiązania już choćby z tego względu, że po wzroście stawki podatku 
sprzedawcy nie muszą przerzucać zwiększonego obciążenia na nabywców. 
Jest oczywiste, że zwiększenie stawki podatku na roboty budowlane, którego 
skutkiem jest zwiększenie zakresu zobowiązania podatkowego wykonawcy, 
prowadzi do zagrożenia jego interesu związanego z opłacalnością dokonywanej 
transakcji. Powstaje jednak pytanie, czy zagrożenie to może być przerzucone na 
zamawiającego (inwestora), gdyż przerzucenie wzrostu podatku na usługi 
budowlane prowadzi do zwiększenia zobowiązania inwestora do zapłaty ex post 
większego świadczenia, na którego spełnienie nie musi być przygotowany. 
W ramach prawa zobowiązań uwzględnienie interesu wyłącznie jednej strony 
prowadzi do naruszenia interesu drugiej strony. W istocie rzeczy problem 
sprowadza się do kwestii rozkładu ryzyka w umowie o roboty budowlane, 
zawieranej przez zamawiającego z wykonawcą, i wprowadzenia klauzul 
zabezpieczających uzasadnione interesy stron. Zapobiegliwe strony mogą 
konsekwencje ewentualnej zmiany stawki podatku uregulować w umowie, np. w ten 
sposób, że wskażą w umowie cenę (wynagrodzenie) netto, zastrzegając, iż do ceny 
(wynagrodzenia) będzie doliczony podatek od towarów i usług, ale nie określają 
jego wysokości. Nie jest natomiast uzasadnione, aby za pośrednictwem art. 56 lub 
354 k.c. wkomponowywać do treści zobowiązania obowiązek zapłaty 
podwyższonego wynagrodzenia w razie zmiany stawki podatku od towarów i usług. 
Podstawowy wniosek jaki wynika z tych rozważań, sprowadza się do 
stwierdzenia, że obowiązek zapłaty zwiększonego wynagrodzenia przez 
zamawiającego może wynikać jedynie ze zmiany umowy. Dotyczy to także sytuacji, 
w której żądanie zapłaty zwiększonego wynagrodzenia jest następstwem zmiany 
stawki podatku od towarów i usług. Trafność tego stanowiska potwierdza art. 629 
k.c., zgodnie z którym, jeżeli strony określiły wynagrodzenie na podstawie 
zestawienia planowanych prac i przewidywanych kosztów (wynagrodzenie 
kosztorysowe), a w toku wykonywania dzieła zarządzenie właściwego organu 

państwowego zmieniło wysokość cen lub stawek obowiązujących dotychczas w 
obliczeniach kosztorysowych, każda ze stron może żądać odpowiedniej zmiany 
umówionego wynagrodzenia, z wyjątkiem należności uiszczonej za materiały lub 
robociznę przed zmianą cen lub stawek. Treść art. 629 k.c. potwierdza wniosek, że 
sama urzędowa zmiana czynników wpływających na kalkulację wynagrodzenia 
stron nie wywołuje żadnych automatycznych skutków w zakresie treści 
zobowiązania. 
Jeżeli strony w umowie nie zawarły stosownych postanowień co do 
konsekwencji ewentualnej zmiany stawki podatku od towarów i usług, względnie za 
ich zgodą nie doszło do zmiany umowy, to powstaje problem podstaw prawnych do 
wprowadzenia modyfikacji postanowień umowy w zakresie wysokości 
wynagrodzenia wykonawcy. W pierwszym rzędzie należy rozważyć możliwość 
zastosowania w drodze analogii art. 629 i 632 § 2 k.c. do umowy o roboty 
budowlane. Taką możliwość przyjął Sąd Najwyższy w wyrokach z dnia 20 listopada 
1998 r., II CKN 913/97 (nie publ.) oraz z dnia 28 czerwca 2000 r., IV CKN 70/00 
(OSNC 2001, nr 1, poz. 9), natomiast odmienne stanowisko zajął w wyroku z dnia 6 
marca 2004 r., II CK 315/03 (OSP 2005, nr 5, poz. 60), podnosząc, że zawarty w 
art. 656 k.c. katalog odesłań ma charakter zamknięty. Należy jednak zwrócić także 
uwagę na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 lipca 2005 r., II CK 793/04 (nie publ.), 
w którym wyrażano pogląd, że jeśli zlecający roboty budowlane podpisali umowę z 
wykonawcą, w której ustalono wynagrodzenie ryczałtowe, to jeszcze nie oznacza, 
że mogą przy nim pozostać. Wprawdzie przepisy stanowią, że przy wynagrodzeniu 
ryczałtowym nie można żądać jego podwyższenia, to jednak są sytuacje, w których 
wykonawca może tego żądać. Takie okoliczności powinien ustalić sąd. 
Wynika z tego, że zastosowanie art. 629 i 632 § 2 k.c. do umów o roboty 
budowlane jest w orzecznictwie Sądu Najwyższego sporne. Przekonujące jest 
stanowisko, że gdy strony w umowie o roboty budowlane zastosowały jeden z 
uregulowanych w przepisach kodeksu cywilnego dotyczących umowy o dzieło 
systemów wynagrodzenia (ryczałtowe, kosztorysowe), to w drodze analogii należy 
stosować właściwe przepisy dotyczące tej umowy, jeżeli zaś zastosowały 
wynagrodzenie innego rodzaju, to w rachubę wchodzi art. 3571 k.c. Należy 
wskazać, że w uchwale z dnia 24 czerwca 1994 r., III CZP 79/94 (OSNCP 1994, nr 
12, poz. 240) Sąd Najwyższy nie wykluczył, że zmiana ustawodawstwa może być 
uznana – w okolicznościach konkretnej sprawy – za nadzwyczajną zmianę 

stosunków. Także w literaturze wskazuje się, że zasadnicze i zaskakujące zmiany 
stawek celnych lub podatkowych mogą być kwalifikowane jako nadzwyczajna 
zmiana stosunków. Chodzi więc o okoliczności, które nie zostały objęte typowym 
ryzykiem umownym, a ponadto są obiektywne i niezależne od stron. 
Dodać należy, że zmianom umowy dokonywanym na podstawie wskazanych 
przepisów nie stoi na przeszkodzie art. 76 ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o 
zamówieniach publicznych, na podstawie której strony niniejszego sporu zawarły 
umowę. Zwiększenie wynagrodzenia odpowiednio do wzrostu stawki podatku od 
towarów i usług nie musi oznaczać konieczności zmiany treści oferty, a ponadto jest 
to zmiana, której – przynajmniej w niektórych sytuacjach – nie można było 
przewidzieć w chwili zawarcia umowy. 
Z tych względów podjęto uchwałę, jak wyżej.