III CZP 20/10

Uchwała z dnia 7 maja 2010 r., III CZP 20/10 
 
Sędzia SN Kazimierz Zawada (przewodniczący, sprawozdawca) 
Sędzia SN Marek Sychowicz 
Sędzia SA Jan Futro 
 
Sąd Najwyższy w sprawie z powództwa Skarbu Państwa reprezentowanego 
przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przeciwko Krzysztofowi M. o 
zobowiązanie pozwanego do znoszenia zaspokojenia się przez powoda z 
przedmiotu zastawu skarbowego, po rozstrzygnięciu w Izbie Cywilnej na 
posiedzeniu jawnym w dniu 7 maja 2010 r. zagadnienia prawnego przedstawionego 
przez Sąd Okręgowy w Lublinie postanowieniem z dnia 27 stycznia 2010 r.: 
„Czy dopuszczalna jest droga sądowa w sprawie z powództwa wierzyciela 
podatkowego przeciwko właścicielowi przedmiotu obciążonego zastawem 
skarbowym, nie będącemu dłużnikiem osobistym, w celu zaspokojenia się przez 
wierzyciela podatkowego z przedmiotu zastawu skarbowego?” 
podjął uchwałę: 
 
Zaspokojenie z przedmiotu zastawu skarbowego następuje na podstawie 
wydanego przeciwko podatnikowi administracyjnego tytułu wykonawczego 
także wtedy, gdy właścicielem tego przedmiotu nie jest podatnik. 
 
Uzasadnienie 
 
W pozwie z dnia 7 lipca 2009 r. Skarb Państwa – Naczelnik Urzędu 
Skarbowego w P. wniósł o zobowiązanie Krzysztofa M. do znoszenia zaspokojenia 
z przedmiotu zastawu skarbowego, ustanowionego na autokarze w dniu 28 grudnia 
2004 r., gdy jego właścicielem był Andrzej T. – podatnik. W dniu 20 grudnia 2005 r. 
Adam T. sprzedał autokar Krzysztofowi M., który starał się o wykreślenie go z 
Centralnego Rejestru Zastawów Skarbowych, ale jego starania nie odniosły skutku. 
Skarga na niekorzystny dla Krzysztofa M. wyrok Wojewódzkiego Sądu 
Administracyjnego w Lublinie została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu 

Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2008 r., II FSK 553/07. Naczelnik Urzędu 
Skarbowego w P. wezwał Krzysztofa M. do zapłaty należności zabezpieczonej 
zastawem skarbowym na autokarze w kwocie 37 451,12 zł, na poczet należności 
głównej uzyskał jednak dotychczas tylko kwotę 139,10 zł. 
Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 20 lipca 2009 r. odrzucił pozew ze 
względu na niedopuszczalność drogi sądowej, wyjaśniając, że zaspokojenie z 
przedmiotu zastawu skarbowego następuje w administracyjnym postępowaniu 
egzekucyjnym. 
Sąd Okręgowy w toku rozpoznawania zażalenia Skarbu Państwa powziął 
wątpliwość, czy dopuszczalna jest droga sądowa w sprawie z powództwa 
wierzyciela podatkowego przeciwko niebędącemu dłużnikiem osobistym 
właścicielowi przedmiotu obciążonego zastawem skarbowym o zaspokojenie się z 
tego przedmiotu. Z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (jedn. 
tekst: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "Ord.pod.") wynika, że zastaw 
skarbowy jest skuteczny wobec każdorazowego właściciela przedmiotu zastawu 
(art. 42 § 3), a zaspokojenie z przedmiotu zastawu skarbowego następuje w 
administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym (art. 42 § 7). Według ustawy z dnia 
17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (jedn. tekst: 
Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. – dalej: "u.p.e.a."), prowadzenie egzekucji 
administracyjnej jest możliwe tylko na podstawie administracyjnego tytułu 
wykonawczego (art. 26 § 1). Zdaniem Sądu Okręgowego, w obowiązującym stanie 
prawnym brak jednak podstaw do wydania administracyjnego tytułu wykonawczego 
przeciwko osobie, która odpowiada z mocy zastawu skarbowego, a nie jest 
podatnikiem. W szczególności nie można wydać tytułu wykonawczego przeciwko 
właścicielowi przedmiotu zastawu skarbowego niebędącemu podatnikiem na 
podstawie przepisów o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Nie jest też 
możliwe prowadzenie egzekucji administracyjnej przeciwko niebędącemu 
podatnikiem właścicielowi przedmiotu zastawu skarbowego na podstawie tytułu 
wykonawczego wydanego przeciwko podatnikowi, gdyż przepisy dotyczące 
egzekucji z ruchomości nie pozwalają na zajęcie rzeczy niebędącej własnością 
zobowiązanego. W tej sytuacji, w ocenie Sądu Okręgowego, może być 
uzasadnione dopuszczenie zaspokojenia się wierzyciela podatkowego z przedmiotu 
zastawu skarbowego niebędącego własnością podatnika w egzekucji sądowej. 

Zastaw skarbowy jest postacią zastawu, zgodnie zaś z art. 312 k.c. zaspokojenie 
zastawnika następuje według przepisów o sądowym postępowaniu egzekucyjnym. 
Sąd Najwyższy zważył, co następuje: 
Zastaw skarbowy regulują przepisy zawarte w rozdziale 3 Ordynacji 
podatkowej (art. 41-46), dotyczącym zabezpieczenia wykonania zobowiązań 
podatkowych. Regulacja ta ma odpowiednie zastosowanie także do zastawu, o 
którym mowa w art. 27 ust. 1 w związku z art. 32 ustawy z dnia 13 października 
1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (jedn. tekst: Dz.U. z 2007 r. Nr 11, 
poz. 74 ze zm.). 
Zgodnie z art. 41 § 1 Ord.pod. – stosowanym odpowiednio w myśl § 3 również 
do należności przypadających od płatników lub inkasentów, następców prawnych 
oraz osób trzecich odpowiadających za zaległości podatkowe – Skarbowi Państwa i 
jednostkom samorządu terytorialnego z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych 
w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych 
stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości przysługuje 
zastaw skarbowy– z zastrzeżeniem § 2 – na wszystkich będących własnością 
podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka 
rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość 
poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 
kwotę określoną w obwieszczeniu ogłoszonym na podstawie art. 119 § 2 Ord.pod. 
Zastaw ten jest, co sugeruje już jego nazwa, skuteczny – stosownie do art. 42 § 3 
Ord.pod. – tak jak unormowane w art. 306-335 k.c. prawo o odpowiadającej mu 
nazwie, wobec każdorazowego właściciela przedmiotu zastawu, a ściślej, wobec 
każdoczasowego uprawnionego, któremu przysługuje prawo będące przedmiotem 
zastawu, z pierwszeństwem przed prawami jego wierzycieli osobistych. Do 
powstania tego zastawu konieczny jest wpis do rejestru zastawów skarbowych, 
zastaw ten bowiem powstaje z dniem dokonania wpisu do rejestru zastawów 
skarbowych (art. 42 § 1 Ord.pod.). 
O dokonaniu wpisu urząd skarbowy zawiadamia podatnika, płatnika lub 
inkasenta, następcę prawnego lub osobę trzecią odpowiadającą za zaległości 
podatkowe (art. 42 § 6 Ord.pod.). Wpis zastawu skarbowego może być dokonany 
na podstawie doręczonej decyzji, jednej z wymienionych w art. 44 § 1 Ord.pod., lub 
na podstawie deklaracji wykazującej zobowiązanie podatkowe powstające z mocy 
prawa, gdy zobowiązanie to nie zostało wykonane w określonym czasie, licząc od 

upływu terminu płatności (art. 44 § 2 Ord.pod.). Ze względu na potrzebę 
zapewnienia pewności obrotu rzeczami i prawami, które mogą być przedmiotem 
zastawu skarbowego, osobom zainteresowanym udostępniane są wypisy z rejestru 
zastawów skarbowych. Zainteresowany może zwrócić się do organu prowadzącego 
rejestr o wydanie wypisu z rejestru zawierającego informację o obciążeniu 
określonych rzeczy lub praw zastawem skarbowym oraz o wysokości 
zabezpieczonego zobowiązania podatkowego lub zaległości podatkowej (art. 46 § 6 
Ord.pod.). 
Jak wynika z art. 41 § 1 Ord.pod., co potwierdza także art. 42a § 1 Ord.pod., 
zastaw skarbowy może powstać tylko na rzeczach ruchomych lub zbywalnych 
prawach majątkowych osoby zobowiązanej do spełnienia świadczenia 
podatkowego, stanowiących co najmniej przedmiot jej wspólności majątkowej 
małżeńskiej. Możliwość obciążenia zastawem skarbowym tylko ruchomości i praw 
majątkowych osoby zobowiązanej do świadczenia podatkowego łączy się ściśle z 
funkcją zabezpieczającą ustanowienia zastawu skarbowego. Funkcja ta przejawia 
się w tym, że z przedmiotów wchodzących w skład majątku zobowiązanego, którym 
ponosi on odpowiedzialność osobistą za swoje zobowiązania o charakterze 
podatkowym, wierzyciel podatkowy po obciążeniu tych przedmiotów zastawem 
skarbowym dzięki skuteczności tego zastawu wobec każdorazowego ich właściciela 
może się zaspokoić, choćby przedmioty te już wyszły z majątku zobowiązanego. 
Kwestia, w jakim trybie następuje zaspokojenie z przedmiotu zastawu skarbowego 
nie była do dnia 1 stycznia 2003 r. wyraźnie rozstrzygnięta, choć istniały mocne 
wskazówki przemawiające za właściwością egzekucji administracyjnej (zob. art. 27 
§ 1 pkt 4 u.p.e.a.). 
Według art. 42 § 7 Ord.pod., dodanego z mocą od dnia 1 stycznia 2003 r., 
zaspokojenie z przedmiotu zastawu skarbowego następuje w trybie przepisów o 
postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten nie rozróżnia jednak 
przypadku, w którym właścicielem przedmiotu zastawu skarbowego jest osoba 
zobowiązana do spełnienia świadczenia podatkowego, oraz przypadku, w którym 
właścicielem przedmiotu zastawu skarbowego jest osoba niezobowiązana do 
spełnienia świadczenia podatkowego, należy zatem przyjąć, że dotyczy obu tych 
przypadków. Jego praktyczne znaczenie ujawnia się przede wszystkim w 
odniesieniu do drugiego przypadku, ponieważ w pierwszym zaspokojenie z 
przedmiotu zastawu skarbowego może nastąpić już na zasadach ogólnych ze 

względu na przynależność tego przedmiotu do majątku zobowiązanego, którym 
ponosi on odpowiedzialność osobistą za swoje zobowiązania o charakterze 
podatkowym, nie ulega zaś wątpliwości, że w tym zakresie właściwa jest egzekucja 
administracyjna. Zgodnie z zasadą, że w egzekucji administracyjnej realizowane są 
administracyjne tytuły wykonawcze (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 
2009 r., III CZP 44/09, OSNC 2010, nr 2, poz. 27), podstawą zaspokojenia z 
przedmiotu zastawu skarbowego w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym 
powinien być administracyjny tytuł wykonawczy (art. 2 § 1 pkt 1 i art. 3 § 1 u.p.e.a.). 
Gdy właścicielem przedmiotu zastawu skarbowego jest podatnik, 
zaspokojenie z tego przedmiotu następuje niewątpliwie na podstawie 
administracyjnego tytułu wykonawczego wydanego przeciwko podatnikowi (art. 27 § 
1 pkt 2 u.p.e.a.). Administracyjny tytuł wykonawczy wydany przeciwko podatnikowi 
uzasadnia jednak prowadzenie egzekucji administracyjnej w celu zaspokojenia się z 
przedmiotu zastawu skarbowego także wtedy, gdy właścicielem tego przedmiotu 
jest inna osoba niż podatnik. Niedopuszczalność prowadzenia egzekucji 
administracyjnej z przedmiotu zastawy skarbowego na podstawie 
administracyjnego tytułu wykonawczego wydanego przeciwko podatnikowi w 
przypadku, gdy nie jest on właścicielem tego przedmiotu, przy jednoczesnej 
niemożności wydania administracyjnego tytułu wykonawczego przeciwko osobie 
będącej właścicielem tego przedmiotu, oznaczałaby, że interwencja ustawodawcy 
polegająca na dodaniu do art. 42 Ord.pod. przepisu § 7, stanowiącego, iż 
zaspokojenie z przedmiotu zastawu skarbowego następuje w trybie przepisów o 
postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uczyniłaby zastaw skarbowy w 
praktycznie doniosłym zakresie instytucją martwą. Wniosek o niedopuszczalności 
prowadzenia egzekucji administracyjnej z przedmiotu zastawu skarbowego na 
podstawie administracyjnego tytułu wykonawczego wydanego przeciwko 
podatnikowi w przypadku, gdy nie jest on właścicielem tego przedmiotu, nie ma 
jednak uzasadnionych podstaw. 
Zastaw skarbowy unormowany w art. 41-46 Ord.pod. zastąpił zastaw 
ustawowy, o którym była mowa w art. 23 i 49 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o 
zobowiązaniach podatkowych (jedn. tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm. 
– dalej: "u.z.p."). Na tle art. 23 i 49 u.z.p. przyjmowano, że po zajęciu – w trybie art. 
97 i nast. u.p.e.a. – przedmiotu zastawu znajdującego się we władaniu podatnika, 
egzekucja z tego przedmiotu na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego 

przeciwko podatnikowi mogła być prowadzona, zgodnie z istotą zastawu, 
przejawiającą się w jego skuteczności wobec każdoczasowego właściciela 
obciążonego przedmiotu, choćby podatnik nie był już właścicielem tego przedmiotu. 
Nie była w takim razie potrzebna do prowadzenia czynności egzekucyjnych 
dotyczących przedmiotu zastawu decyzja o odpowiedzialności właściciela 
przedmiotu zastawu za zobowiązania podatnika (por. wyrok Sądu Najwyższego z 
dnia 14 marca 1997 r., I CKN 52/97, nie publ. oraz wyrok Naczelnego Sądu 
Administracyjnego z dnia 11 marca 1998 r., I SA/Lu 182/97, nie publ.). Celem 
wprowadzenia zastawu skarbowego było wyeliminowanie niepewności, jaką 
stwarzał zastaw ustawowy uregulowany w art. 23 i 49 u.z.p., w szczególności 
wskutek jego niejawności, a nie dokonanie zmiany w zakresie podstaw 
prowadzenia egzekucji z przedmiotu zastawu w razie przejścia jego własności na 
inną osobę niż osoba zobowiązana do spełnienia zabezpieczonego świadczenia 
podatkowego. 
Trafny jest wyrażony w piśmiennictwie pogląd, że przedmiot zastawu 
skarbowego należy traktować jako zajęty w rozumieniu przepisów o postępowaniu 
egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 98 § 1 i 2 u.p.e.a., do zajęcia 
ruchomości dochodzi przez wpisanie jej do protokołu zajęcia, którego odpis doręcza 
się zobowiązanemu. Jeżeli chodzi o zastaw skarbowy, wymaganiom tym 
odpowiada wpis zastawu skarbowego do rejestru zastawów skarbowych, który 
zawiera dane identyfikujące przedmiot zastawu (§ 1 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia 
Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie rejestru zastawów 
skarbowych oraz Centralnego Rejestru Zastawów Skarbowych (Dz.U. Nr 240, poz. 
2068 ze zm.), oraz przewidziane w art. 42 § 6 Ord.pod. zawiadomienie o dokonaniu 
wpisu do rejestru zastawów skarbowych. Nasuwa się tu porównanie z zajęciem 
zabezpieczającym (art. 1a pkt 19 u.p.e.a.); traktowanie przedmiotu zastawu 
skarbowego jako zajętego w rozumieniu przepisów o postępowaniu egzekucyjnym 
w administracji ma pełne uzasadnienie we wskazanej funkcji zabezpieczającej 
zastawu skarbowego. Skoro ustanowienie zastawu skarbowego służy 
przygotowaniu ewentualnego przyszłego przymusowego wykonania 
zabezpieczonego obowiązku, wykładnia przepisów, których zastosowanie w 
związku z tym zastawem wchodzi w grę, nie powinna pomijać tej jego funkcji, lecz 
pozostawać z nią w zgodzie. 

Poza tym istota zastawu skarbowego pozostała taka sama, jak zastawu, który 
był unormowany w art. 23 i 49 u.z.p.; jest on skuteczny wobec każdorazowego 
właściciela przedmiotu zastawu, ta zaś jego cecha narzuca rozwiązanie 
dopuszczające zaspokojenie z przedmiotu zastawu skarbowego na podstawie 
wydanego przeciwko podatnikowi administracyjnego tytułu wykonawczego także 
wtedy, gdy podatnik przestał być właścicielem tego przedmiotu. Sens ustanowienia 
zastawu skarbowego na przedmiotach należących do majątku podatnika w 
okolicznościach uzasadniających traktowanie ich jako rzeczy lub praw zajętych jest 
przecież taki, aby zmiany właściciela tych przedmiotów nie stanowiły przeszkody do 
zaspokojenia się z nich przez wierzyciela podatkowego. 
Do tego rozwiązania dostosowana jest określona w art. 27 § 1 u.p.e.a. treść 
tytuł wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem, tytuł wykonawczy, obok oznaczenia 
wierzyciela i zobowiązanego, zawiera m.in. wskazanie zabezpieczenia należności 
pieniężnej przez ustanowienie zastawu skarbowego. Z wystawionego przeciwko 
podatnikowi tytułu wykonawczego dotyczącego zobowiązania zabezpieczonego 
zastawem skarbowym wynika więc, że zobowiązanie to może być zaspokojone 
także z przedmiotu obciążonego zastawem bez względu na to, czyją jest 
własnością. 
Jednocześnie zapewniona jest odpowiednia ochrona interesów właściciela 
przedmiotu zastawu skarbowego niebędącego podatnikiem; nabywca określonych 
rzeczy lub praw, na których może być ustanowiony zastaw skarbowy, ma dzięki 
uregulowaniu zawartemu w art. 46 Ord.pod. możliwość dowiedzenia się, czy do 
takiego ich obciążenia doszło. Poza tym osoba, która uważa się za właściciela 
rzeczy lub podmiot innych praw, do których skierowano egzekucję z tytułu 
obciążenia zastawem skarbowym, kwestionująca to obciążenie, może wystąpić z 
żądaniem ich wyłączenia spod egzekucji w postępowaniu administracyjnym (art. 38 
i 40 § 1 u.p.e.a.), a w razie nieuwzględnienia tego żądania, wytoczyć powództwo 
przed sąd według przepisów kodeksu postępowania cywilnego o ich zwolnienie 
spod egzekucji (art. 40 § 2 u.p.e.a.). 
Z przeprowadzonej wykładni wynika, że rozstrzygając przedstawione 
zagadnienie prawne należało w podjętej na podstawie art. 390 § 1 k.p.c. uchwale 
orzec, iż zaspokojenie z przedmiotu zastawu skarbowego następuje na podstawie 
wydanego przeciwko podatnikowi administracyjnego tytuły wykonawczego także 
wtedy, gdy właścicielem tego przedmiotu nie jest podatnik.