I SA/Bk 358/05

I SA/Bk 358/05 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2006-03-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-11-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Sławomir Presnarowicz
Włodzimierz Witold Kędzierski /przewodniczący/
Wojciech Stachurski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 120, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 4 i 6, art. 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2006 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję, 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego L. K. kwotę 325,- (słownie: trzysta dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...].06.2005 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił wobec L. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek w wysokości [...] zł.
Powyższe rozstrzygnięcie oparte zostało na ustaleniach kontroli skarbowej, przeprowadzonej w spółce jawnej "S" K., J., której działalność stanowiła źródło przychodów L. K. Z uzasadnienia decyzji wynika, że stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, mające bezpośredni wpływ na wysokość tego zobowiązania, polegały na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o wydatki:
* w kwocie [...] zł, wynikające z faktur dokumentujących zakup paliwa przez L. K. do samochodu o nr rej. [...], który od [...].11.2001 r. nie posiadał już tego numeru, a w marcu 2003 r. został oddany do naprawy;
* w kwocie [...] zł na zakup paliwa do samochodu [...] o nr rejestracyjnym [...] w związku z niepotwierdzeniem przez pracodawcę ewidencji przebiegu pojazdu za miesiąc grudzień 2003 r.;
* w kwocie [...] zł na zakup paliwa udokumentowany fakturami bez oznaczenia numeru rejestracyjnego;
* w kwocie [...] zł, wynikające z faktur wystawionych przez "M" Sp. z o.o. i Spółkę Pracowniczą "M", uznanych za podmioty fikcyjne.
W odwołaniu L. K. zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 22 ust. l ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – w dalszej części przywoływanej w skrócie u.p.d.f., poprzez przyjęcie, że "S" Spółka Jawna nie poniosła kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów na podstawie faktur wystawionych przez "M" Sp. z o.o. i Spółkę Pracowniczą "M". W uzasadnieniu odwołania podatnik powołał się na wyjaśnienia Prokurenta Spółki z dnia [...].04.2005 r. złożone do protokółu kontroli, wnosząc o uznanie ich za aktualne również w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem Prokurenta, nieuprawnione jest twierdzenie o zawieraniu przez Spółkę "S" transakcji z fikcyjnymi podmiotami. Podstawę zapisów w księgach rachunkowych i ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatkowych stanowiły dowody księgowe (faktury, rachunki) i inne dowody dokumentujące fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zawierały one - stosownie do uwarunkowań wynikających z ustawy o rachunkowości - dane wystawcy i nabywcy stron uczestniczących w operacji gospodarczej.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydaną dnia [...].09.2005 r. decyzją nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu stwierdził, że podatnik, stawiając decyzji zarzut naruszenia art. 22 ust. l u.p.d.f. w odniesieniu do ustaleń dotyczących faktur wystawionych przez spółki "M" i "M", nie przedstawił dowodów na to, iż taki koszt w istocie został poniesiony. Zakwestionowane w toku kontroli faktury wystawione przez w/w podmioty dotyczyły zakupu oleju napędowego, dostarczanego - według zeznań L. K., wspólnika Spółki "S" - do siedziby Spółki. Był on jedyną osobą, która miała kontakt z przedstawicielami spółek "M" i "M". Nie pamięta jednak nazwisk osób przywożących paliwo i otrzymujących za nie zapłatę, nie znał też konta bankowego dostawców. Nie potrafi także wskazać żadnego świadka, który mógłby potwierdzić dostawę paliwa, czy też dokonanie zapłaty. O dostawach paliwa od tych firm nic nie wiedział drugi wspólnik Spółki "S"– Pan K. L. J., ani pełniący funkcję kierownika, odpowiedzialny za transport i jego organizację, rozliczający kierowców z czasu pracy, z kilometrów, z paliwa - Pan E. W.
Przesłuchany w dniu [...].02.2005 r. L. K. zeznał, że dostawcy paliwa zarówno z firmy "M", jak i "M" wystawiali faktury za dostarczone paliwo na placu Spółki "S", po wlaniu go do zbiornika, za które każdorazowo Pan K. płacił gotówką. Zeznania te podatnik następnie skorygował pismem z dnia [...].02.2005 r. podając, iż dokumenty związane z tymi transakcjami (faktury, dowody KP) sporządzała księgowa Spółki "S", ponieważ przedstawiciel kontrahenta nie posiadał elementarnej wiedzy w tym zakresie, natomiast zapłaty dokonywał osobiście w wysokości wynikającej z dowodu KP, nieprzekraczającej jednorazowo 3.000 EURO. Fakt pisania faktur potwierdziła główna księgowa Spółki "S" Pani B. S. zaznaczając jednocześnie, iż nie była obecna przy dokonywaniu transakcji, ani przy zapłacie.
Przeprowadzone czynności sprawdzające wobec tych podmiotów wykazały, iż były one formalnie zarejestrowane w Urzędzie Skarbowym, w Urzędzie Statystycznym i w Krajowym Rejestrze Sądowym, lecz nigdy pod wskazanym adresem, który często zmieniały, nie prowadziły działalności gospodarczej.
Z przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. informacji (pismo Nr [...] wraz z załącznikami) wynika, że Pan S. P., którego podpisy widnieją na zakwestionowanych fakturach Spółki "M", nie ma nic wspólnego z tą firmą, nie jest i nigdy nie był jej prezesem, natomiast w sprawie podrabiania podpisów Pana S. P., któremu skradziono dowód osobisty i prawo jazdy, toczy się postępowanie karne. Z pisma Urzędu Skarbowego wynika także, że Spółka "M" składała deklaracje CIT-2 do czerwca 2003 r., nie wykazując w czerwcu zmiany wysokości sprzedaży w stosunku do miesiąca maja, podczas gdy sporne faktury wystawione były w miesiącu czerwcu i lipcu. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że na wystawionych Spółce "S" fakturach podano adres Spółki "M" – B., ul. [...], natomiast na dowodach wpłaty KP –B., ul. [...].
W odniesieniu do spółki "M" zwrócono się do właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego w T. G., który pismem z dnia [...].02.2005 r. poinformował, iż spółka taka nie występuje w bazie komputerowej tego Urzędu. W okresie wystawiania Spółce "S" faktur za paliwo, siedziba Spółki "M" znajdowała się w G., ul. [...], jak wynika z odpisu z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego w Warszawie. W Rejestrze tym w rubryce "Dane wspólników" oraz w rubryce "Dane osób wchodzących w skład organu" nie występuje nazwisko Pana M. P., który jako Prezes Zarządu podpisał przedmiotowe faktury.
Czynności sprawdzających nie mógł też przeprowadzić Urząd Kontroli Skarbowej w G., gdyż pod tym adresem Spółki również nie było. Przesłał natomiast pismo Naczelnika I Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia [...].01.2005 r. informujące o wykreśleniu Spółki z rejestru podatników z uwagi na nieprowadzenie działalności pod wskazanym adresem oraz brakiem możliwości ustalenia faktycznego miejsca siedziby Spółki i skontaktowania się ze Spółką lub jej pełnomocnikiem. W złożonych do Urzędu Skarbowego deklaracjach CIT-2 za m -ce IX-XI. 2003 r. Spółka wykazała wysokie przychody i koszty uzyskania przychodów oraz niewielki dochód w m-cu wrześniu oraz stratę za m -c październik i listopad.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. za niewiarygodną należy uznać korespondencję Spółki "S" do w/w wystawców faktur w sprawie potwierdzenia dokonanych transakcji, ponieważ podane w niej adresy, jak też w pismach będących odpowiedzią, były niewłaściwe. Adres siedziby Spółki "M" był B., ul. [...], a nie [...] - jak podano w pismach. W przypadku Spółki "M" uzyskano odpowiedź na pismo wysłane na adres w R., podczas gdy w tym czasie miała ona siedzibę w G.
Organ odwoławczy wskazał na sprzeczność zeznań Pana K. z dowodami KP w kwestii opłacania faktur. Do faktur spółki "M" nr: [...] z [...].06.2003 r., [...] z [...].07.2003 r. i [...] z [...].07.2003 r. załączone są po dwa dowody wpłaty (KP), natomiast Pan K. zeznał, że płacił gotówką jednorazowo. Zakupione paliwo było księgowane bezpośrednio w koszty, bez prowadzenia dodatkowej ewidencji magazynowej, co uniemożliwia potwierdzenie otrzymania paliwa od spółek "M" i "M".
Zdaniem organu II instancji wskazane powyżej okoliczności pozwalają przyjąć, że przedmiotowe faktury zostały wystawione przez podmioty fikcyjne, które nie prowadzą działalności pod wskazanym adresem. Wydatki wynikające z tych faktur nie mogą zatem być ujęte w kosztach Spółki "S", mimo iż faktury te - jak podnosi strona - zgodnie z uwarunkowaniami wynikającymi z ustawy o rachunkowości zawierają dane wystawcy i nabywcy, bowiem tylko dowody rzetelne i sprawdzalne są podstawą zapisów w księgach rachunkowych. Spółka natomiast nie przedstawiła innych wiarygodnych dowodów na to, że poniosła koszt związany za zakupem paliwa od tych podmiotów. Pan L. K. nie potrafił wskazać żadnego świadka, który mógłby potwierdzić, że dostawy takie miały miejsce. Wobec tego, organ I instancji - wskazując na art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zasadnie wydatki te wyłączył z kosztów uzyskania przychodów.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. za prawidłowe uznał także pozostałe ustalenia organu I instancji, dotyczące wyłączenia z kosztów wydatków poniesionych na eksploatację samochodów niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych w kwocie [...] zł, w związku z nieprawidłową ich dokumentacją.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku L. K. zarzucił powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. l cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wyrażonych w przepisach art. 121 § l , art. 122, art.124 art. 187 § l ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) zasad: dochodzenia prawdy obiektywnej, przekonywania, zupełności postępowania dowodowego - które to naruszenia miały zdaniem Skarżącego zasadniczy wpływ na wynik sprawy. Na tej podstawie L. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.
Skarżący podniósł, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy ma obowiązek dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, przestrzegając przepisów procesowych oraz prawidłowo stosować przepisy prawa materialnego, ze szczególnym uwzględnieniem zasady bezstronności w swoim postępowaniu, w tym z uwzględnieniem okoliczności korzystnych dla strony. Organy te nie powinny rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego. Niedopuszczalne jest, aby organy podatkowe przyjmowały za podstawę wydania decyzji stanowisko najbardziej niekorzystne z punktu widzenia podmiotu kontrolowanego, czyli żeby wszelkie wątpliwości i niejasności rozstrzygały na niekorzyść podatnika i w wyniku tych czynności wydawały decyzje ewidentnie naruszające interes podatnika. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zamiast zbadać dokładnie stan faktyczny i wyjaśnić wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika. Według Skarżącego dokonane przez Spółkę "S" transakcje były należycie udokumentowane i nie naruszały postanowień art. 22 i 24 ustawy o rachunkowości.
Skarżący podniósł także, że już na etapie postępowania odwoławczego wskazywano, aby do postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych włączyć materiał dowody zebrany w następstwie wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. Nr [...] z dnia [...] lipca 2005 r. dotyczącej podatku od towarów i usług spółki "S". W obu postępowaniach stwierdzono, że nie tylko dla celów podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego obydwie spółki składały deklaracje podatkowe. Nie można więc wysuwać argumentu, że organy podatkowe nie potrafią zidentyfikować wskazywanych podmiotów gospodarczych. Dla celów podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w B. zalecił, sprawdzenie, czy możliwe było, aby spółka "S" mogła zakupiony olej napędowy sprzedać, zużyć bądź mogła go przechowywać. Nie wyjaśniono także kwestii płatności pomimo istnienia w aktach sprawy faktur i dowodów wpłat. Wszystkie te niewyjaśnione okoliczności wywierają także wpływ na ustalenia i stosowanie przepisów ustawy podatkowej. Do dnia sporządzenia skargi w niniejszej sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., nie wydał decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. Oznacza to, że postępowanie dowodowe w tym podatku nie zostało zakończone, zaś w podatku dochodowym wydano decyzje w oparciu o akta sprawy nie zawierające kompletnego materiału dowodowego.
Końcowo Skarżący stwierdził, że na bazie interpretacji przepisów postępowania podatkowego powołanych jako podstawa skargi w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w toku postępowania przed wydaniem decyzji miały obowiązek dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, przestrzegając i przepisów procesowych oraz prawidłowo stosować przepisy prawa materialnego, ze szczególnym uwzględnieniem zasady bezstronności w swoim postępowaniu, w tym z uwzględnieniem okoliczności korzystnych dla strony. Organy te nie powinny rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności, czy też wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe z uwagi na brak kierowania się powyższymi zasadami dopuściły się istotnych naruszeń.
W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując argumenty zawarte w skarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skargę należało uwzględnić.
W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów prawa materialnego, jak też przepisów postępowania - art.145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.).
W niniejszej sprawie przedmiotem sporu stały się zarówno ustalenia stanu faktycznego, jak i ocena wiążących się z nim skutków prawnych, a wszystko to w przedmiocie podstawowego dla konstrukcji podatku dochodowego elementu, jakim są koszty uzyskania przychodu.
Stosownie do treści art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, iż wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu i dotyczyć poszczególnego źródła, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są włączone z kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się przy tym, iż nie skutek w postaci uzyskania przychodu, lecz dążenie do tego celu, powinno być w tym zakresie podstawowym kryterium oceny (np. wyrok SN z 26.09.1995 r. sygn. akt III ARN 32/95; wyrok SN z 23.06.1994 r. sygn. akt III ARN 36/94, opublikowany OSNAPiUS, 1994 r., Nr 12, poz. 184; wyrok NSA z dnia 01.04.2000 r., sygn. SA/Rz 1596/97, opublikowany Lex nr 42028; wyrok NSA z dnia 11.05.1999 r., sygn. I SA/Łd 1058/97, opublikowany Lex nr 42025). Choć samo osiągnięcie przychodu nie jest wymagane, to jednak poniesiony wydatek musi być temu celowi bezpośrednio podporządkowany. Wydatek musi być poniesiony po to, aby uzyskać przychód. Poniesienie wydatku nie może być zatem ukierunkowane na osiągnięcie przez podatnika innych, niezwiązanych z przychodem celów. Wydatek nie może więc pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Nie może też mieć charakteru wydatku osobistego podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26.09.1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowana OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21). Według A. Gomułowicza "przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba zatem brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów (zob. Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - wybrane aspekty, (w:) Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe Pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 87.).
Zupełność rozważań nad problematyką kosztów uzyskania przychodów wymaga także podniesienia kwestii związanej z zasadami dokumentowania wydatków. Niekiedy Naczelny Sąd Administracyjny stawał na stanowisku, iż potwierdzeniem poniesienia wydatku są rachunki (faktury, inne dokumenty księgowe), których nie można zastąpić innymi środkami dowodowymi ( zob. wyrok z dnia 14.08.1996 r., I SA/Po 462/97). Znacznie częściej jednak w judykaturze przyjmowano, że poniesienie wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu może być w toku postępowania udowodnione każdym dowodem, odpowiadającym warunkom stawianym przez przepisy prawa procesowego (zob. wyroki: z dnia 22.05.1997 r. SA/Sz 706/96; z dnia 11.07.1997 r. (I SA/Gd 491/06; z dnia 20.05.1998 r. I SA/Kr 1100/96; z dnia 18.09.1997 r. I SA/Kr 214/97). Podzielając, co do zasady, powyższe stanowisko należałoby jedynie wskazać, że w niektórych przypadkach ustawodawca może w przepisach prawa materialnego określić szczególne wymogi dokumentowania wydatków i tylko wówczas od spełnienia tych dodatkowych warunków uzależnione jest wywołanie skutków prawnopodatkowych (zob. np.: art.22 ust.11, art.23 ust.5 u.p.d.f.). Jeżeli natomiast takie materianoprawe ograniczenie nie występuje, to nie można pozbawić podatnika możliwości wykazania faktu poniesienia wydatku oraz jego związku z przychodem za pomocą innych dostępnych dowodów.
Spoczywający na podatniku ciężar wykazania związku wydatku z przychodem w toku postępowania podatkowego nie zwalnia organu z obowiązku dotarcia do prawdy obiektywnej. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego – art.122 i 187 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności i jawności, a dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem – art.180 o.p. Równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym, stanowi zasada swobodnej oceny dowodów – art. 191 o.p. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z przepisów prawa procesowego. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Należy także podkreślić, iż każde działanie organu podatkowego musi znajdować oparcie w obowiązujących przepisach prawa, zwłaszcza kiedy dochodzi do jednostronnego, władczego określenia praw i obowiązków strony postępowania - art.120 o.p. Wydając w danej sprawie decyzję podatkową organ winien wskazać właściwą podstawę prawną swego działania oraz uzasadnić takie rozstrzygniecie pod względem faktycznym i prawnym– art.210 §1 pkt 4, 6 i §4 o.p.
Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że nie wszystkie dokonane przez organy skarbowe ustalenia odpowiadają stawianym w przepisach prawa warunkom. Zastrzeżenia Sądu wzbudziły ustalenia dotyczące zakupu paliwa, udokumentowanego fakturami VAT, niezawierającymi numeru rejestracyjnego pojazdu. Otóż organ I instancji wywiódł, a organ odwoławczy to zaakceptował, że z przepisu § 35 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), wynika, że faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego wlewanego do baku samochodu, powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, brak numeru rejestracyjnego samochodu na fakturach zakupu oleju napędowego uniemożliwia ustalenie istnienia związku poniesionych wydatków z eksploatacją samochodów wpisanych do ewidencji środków trwałych używanych do działalności gospodarczej przez Spółkę w 2003 r. i wyłącza możliwość zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2003 r., w myśl art. 22 ust. l u.p.d.f.
W kontekście powyższego słusznie L. K. w uzupełnieniu skargi podniósł, a Sąd nie mógł tego pominąć, że organy skarbowe oceniły spełnienie przesłanek do uznania poniesionych wydatków jako koszt uzyskania przychodu przez pryzmat warunków wynikających z przepisu, który nie mógł mieć w tej sprawie zastawania. Przepis § 35 ust. 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym formułował bowiem normę znajdującą zastawanie na gruncie podatku od towarów i usług, a nie podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie może więc on w tej sprawie stanowić kryterium kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów. Takie działanie jest bezpodstawne i narusza wspomniane wyżej przepisy art.120, art.210 §1 pkt 4, 6 i §4 o.p. Wydane w tej sprawie decyzje oraz ich uzasadnienie winno opierać się na przepisach regulujących zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle przepisów art.22 i art.23 u.d.p.f. samo stwierdzenie, że faktura zakupu paliwa nie zawiera numeru rejestracyjnego pojazdu nie jest jeszcze wystarczające do zakwestionowania kosztu uzyskania przychodu. Brak numeru rejestracyjnego pojazdu na fakturze zakupu paliwa nie przesądza bowiem o tym, że wynikający z tego tytułu wydatek poniesiony został przez podatnika na osiągnięcie innych, niezwiązanych z przychodem celów. Przemawia za tym choćby fakt, że podatnicy mogą w swej działalności wykorzystywać paliwo nie tylko do samochodów, ale także do innych celów, w tym do urządzeń, które nie posiadają numerów rejestracyjnych. Organ skarbowy winien zatem zażądać od podatnika wyjaśnień, do czego posłużyło zakupione przez niego paliwo, a następnie dokonać weryfikacji tych wyjaśnień w oparciu o zebrane w sprawie dowody. Ograniczenie się w tym zakresie do stwierdzenia, iż faktura zakupu paliwa nie zawiera numeru rejestracyjnego pojazdu wykracza poza granice swobodnej oceny materiału dowodowego i narusza także przepis art.191 o.p. Stwierdzone braki nie mogą być sanowane przez Sąd, który nie jest organem III instancji i nie może w tym zakresie wyręczać organów skarbowych.
Nieprzekonujące są natomiast pozostałe zarzuty skargi. Wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organów skarbowych w przedmiocie faktur wystawionych przez spółki "M" i "M" zostało szeroko uzasadnione. Organy wnikliwie przeprowadziły w tym zakresie. Wszystkie zebrane dowody oceniły we wzajemnej z sobą łączności i na ich podstawie wyciągnęły logiczne wnioski. Między innymi słusznie zwrócono uwagę, iż świadkiem rzekomego zakupu paliwa na kwotę [...] zł był jedynie L. K. Mimo tak znacznej wartości rzekomego zakupu o dostawach paliwa od tych firm nic nie wiedział drugi wspólnik Spółki "S" – K. L. J., ani też odpowiedzialny w tej Spółce za transport w E. W. Fiaskiem zakończył się również poszukiwania na terenie kraju innych śladów rzeczywistej działalności spółek "M" i "M". Tym ustaleniom organów skarbowych L. K. nie przeciwstawił skutecznie żadnych argumentów. Niewystarczający jest tu zarzut prowadzenia przez organy skarbowe postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia przepisów prawa procesowego oba postępowania są niezależne od siebie w tym znaczeniu, iż w każdym z tych postępowań organ dokonuje oceny zebranego materiału dowodowego.
Niemniej jednak opisane wyżej naruszenia przepisów art.120, art191 oraz art.210 §1 pkt 4, 6 i §4 o.p. nie pozwoliły na oddalenie skargi. Naruszenia tych przepisów mogły mieć w ocenie Sądu istotny wpływ na wynik sprawy, co w świetle art145 §1 pkt1 lit. "c" cyt. ustawy Prawo o posterowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji. Rozpoznając ponowienie sprawę organy skarbowe zastosują się do wyrażonej w wyroku oceny. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.