III CZP 115/06

Uchwała z dnia 15 grudnia 2006 r., III CZP 115/06 
 
Sędzia SN Marek Sychowicz (przewodniczący, sprawozdawca) 
Sędzia SN Hubert Wrzeszcz 
Sędzia SN Kazimierz Zawada 
 
Sąd Najwyższy w sprawie z wniosku M. Urzędu Skarbowego w K. przeciwko 
„A.P.”, sp. z o.o. w K. o egzekucję świadczeń pieniężnych, po rozstrzygnięciu w 
Izbie Cywilnej na posiedzeniu jawnym w dniu 15 grudnia 2006 r. zagadnienia 
prawnego przedstawionego przez Sąd Okręgowy w Białymstoku postanowieniem z 
dnia 14 września 2006 r.: 
"1. Czy wymieniając sumę ulegającą podziałowi w planie podziału w myśl art. 
1024 § 1 pkt 1 k.p.c. należy kwotę wpłaconą przez nabywcę nieruchomości 
pomniejszyć o kwotę podatku VAT w sprawach egzekucyjnych, w których dłużnik 
należał do podmiotów objętych tym podatkiem; czy też uwzględnić kwotę ww. 
podatku w kosztach egzekucyjnych zgodnie z art. 1025 § 1 pkt 1 k.p.c. lub w 
należnościach przewidzianych w art. 1025 § 1 pkt 7 k.p.c. 
2. czy brak wystawienia przez komornika faktury VAT przewidzianej w § 24 
rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku 
niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu 
ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania 
zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95 poz. 798) stanowił 
przeszkodę w sporządzeniu planu podziału kwoty uzyskanej z egzekucji przez sąd 
w stanie prawnym przed zmianą kodeksu postępowania cywilnego, która weszła w 
życie dnia 5 lutego 2005 r.; czy też okoliczność ta nie podlega badaniu przez sąd 
przy sporządzaniu przedmiotowego planu podziału?" 
podjął uchwałę: 

 
1. Jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze 
sprzedażą towarów, w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji z 
nieruchomości jako sumę ulegającą podziałowi (art. 1024 § 1 pkt 1 k.p.c.) 
wymienia się kwotę uzyskaną z egzekucji, pomniejszoną o podatek od 
towarów i usług. 
2. Niewystawienie przez komornika faktury potwierdzającej dokonanie 
sprzedaży nie stanowi przeszkody do sporządzenia planu podziału sumy 
uzyskanej z egzekucji. 
 
Uzasadnienie 
 
Postanowieniem z dnia 25 maja 2006 r. Sąd Rejonowy w Bielsku Podlaskim 
oddalił zarzuty wniesione przez działającego w imieniu Skarbu Państwa Naczelnika 
M. Urzędu Skarbowego przeciwko sporządzonemu przez ten Sąd planowi podziału 
pomiędzy wierzycieli sumy uzyskanej przez egzekucję z nieruchomości 
prowadzonej w stosunku do "A.P.", spółki z o.o. Sąd stwierdził, że przepisy kodeksu 
postępowania cywilnego nie przewidują możliwości przeznaczenia z sumy 
uzyskanej przez egzekucję z nieruchomości jakiejkolwiek kwoty na zapłatę podatku 
od towarów i usług, a uznanie komornika za płatnika tego podatku wymagałoby 
obejścia tych przepisów. 
W zażaleniu Naczelnik M. Urzędu Skarbowego podniósł, że sprzedaż 
nieruchomości w toku egzekucji jest odpłatną dostawą towarów w rozumieniu 
ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 
535 ze zm. – dalej: „ustawa o VAT”) i jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek 
podatkowy związany ze sprzedażą, podlega ona podatkowi od towarów i usług, 
oraz że stosownie do art. 18 ustawy komornik jest płatnikiem tego podatku i ma 
obowiązek naliczenia go, pobrania i wpłacenia w imieniu podatnika właściwemu 
organowi podatkowemu. 
Rozpoznając zażalenie, Sąd Okręgowy w Białymstoku powziął poważne 
wątpliwości, które jako zagadnienia prawne przedstawił do rozstrzygnięcia Sądowi 
Najwyższemu. Sąd Okręgowy zauważył – odnosząc się do orzecznictwa 

Naczelnego Sądu Administracyjnego, poglądów wyrażonych w piśmiennictwie 
prawniczym i praktyki komorników oraz sądów powszechnych w sprawach 
egzekucyjnych – że nałożenie na komornika obowiązków płatnika podatku od 
towarów i usług może budzić wątpliwości. Przychylił się do poglądu, że komornik 
jest takim płatnikiem, uznał natomiast za wątpliwe, w jaki sposób kwota podatku od 
towarów i usług naliczona przez komornika powinna być uwzględniona przy 
sporządzaniu planu podziału sumy uzyskanej przez egzekucję z nieruchomości. (...)  
Sąd Najwyższy zważył, co następuje: 
W piśmiennictwie nie ma zgodności poglądów co do tego, czy sprzedaż 
dokonywana w ramach egzekucji prowadzonej na podstawie przepisów kodeksu 
postępowania cywilnego jest objęta podatkiem od towarów i usług i czy komornik 
jest płatnikiem tego podatku. Także praktyka komorników i sądów powszechnych 
nie jest w tym zakresie jednolita. W wyrokach z dnia 8 maja 1998 r., I SA/Lu 398/97 
(nie publ.) i z dnia 20 września 1999 r., I SA/Ka 65/98 (nie publ.) Naczelny Sąd 
Administracyjny stanął na stanowisku, że sprzedaż dokonywana w toku egzekucji 
sądowej nie powoduje powstania obowiązku zapłacenia podatku od towarów i 
usług, a w wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r., I SA/Łd 8/02 (nie publ.) uznał, że w 
przypadku egzekucji prowadzonej pod nadzorem sądu komornik ani sąd nie jest 
płatnikiem tego podatku. Odmienne zapatrywanie Naczelny Sąd Administracyjny 
wyraził w wyroku z dnia 29 lipca 2005 r., I FSK 111/05 ("Przegląd Orzecznictwa 
Podatkowego" 2006, nr 4, poz. 68), stwierdzając, że gdy toczy się postępowanie 
związane z egzekucją sądową, płatnikiem podatku od towarów i usług jest 
komornik, nawet gdy wynikiem egzekucji jest przeniesienie własności przez 
licytację. Należy także odnotować pogląd Ministra Finansów wyrażony w 
interpretacji Nr PP5-0331-04/MZ/2006/PP-249 z dnia 28 lutego 2006 r. (Dz.Urz. 
Min. Finans. Nr 3, poz. 31), według którego, w przypadku egzekucyjnej sprzedaży 
nieruchomości, komornik jest płatnikiem podatku od towarów i usług. 
Sąd Okręgowy trafnie uznał, że jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek 
podatkowy związany ze sprzedażą towarów, sprzedaż nieruchomości w wyniku 
egzekucji sądowej podlega podatkowi od towarów i usług, którego płatnikiem jest 
komornik. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem 
od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie 
usług na terytorium kraju. Według art. 7 ust. 1 pkt 1, przez dostawę towarów, o 
której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do 

rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu 
organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu. 
Okoliczność, że sprzedaż rzeczy w wyniku egzekucji sądowej jest odpłatną dostawą 
towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od 
towarów i usług, potwierdza art. 18, w myśl którego komornicy sądowi wykonujący 
czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów kodeksu postępowania cywilnego 
są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów 
będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem 
obowiązujących przepisów. 
Na uzasadnienie poglądu kwestionującego obciążenie podatkiem od towarów i 
usług sprzedaży dokonywanej w ramach egzekucji sądowej, a w szczególności 
spoczywanie na komorniku obowiązków płatnika tego podatku, wskazuje się, że 
przepisy kodeksu postępowania cywilnego, według których prowadzona jest 
egzekucja, uniemożliwiają komornikowi wypełnienie obowiązków płatnika, gdyż – w 
razie skierowania egzekucji do nieruchomości – nie dokonuje on czynności 
egzekucyjnych stanowiących sprzedaż towarów dłużnika i nie jest prawnym ani 
faktycznym dysponentem ceny nabycia rzeczy. Podnosi się również, że przepisy 
kodeksu postępowania cywilnego dotyczące egzekucji z nieruchomości nie 
uwzględniają mechanizmu obliczania, pobierania i odprowadzania podatku od 
towarów i usług. Do skutecznej sprzedaży nieruchomości w wyniku egzekucji 
sądowej dochodzi nie na skutek czynności komornika, lecz na skutek wydania 
przez sąd postanowienia o przysądzeniu własności (art. 998 i 999 k.p.c.), a 
dysponentem ceny nabycia złożonej na rachunek depozytowy sądu (art. 967 k.p.c.) 
nie jest komornik, lecz sąd. Jednakże skoro ustawa o VAT stanowi, że podatkowi 
od towarów i usług podlega sprzedaż dokonana w wyniku egzekucji i płatnikiem 
tego podatku jest komornik, przepisy kodeksu postępowania cywilnego dotyczące 
egzekucji należy wykładać tak, aby zapewnić wykonanie przepisów tej ustawy. 
Prowadzenie egzekucji z nieruchomości należy do komornika (art. 921 § 1 
k.p.c.), a tylko niektóre czynności, określone w ustawie, podejmuje sąd, co 
wymusza odpowiednie współdziałanie tych organów; komornik ma obowiązek 
umożliwienia wykonania obowiązków należących do sądu, a sąd, jako organ 
egzekucyjny, powinien umożliwić wykonanie obowiązków, które spoczywają na 
komorniku. Poza tym sąd, działając na podstawie art. 759 § 2 k.p.c., ma obowiązek 
z urzędu podejmowania wszelkich czynności zmierzających do zapewnienia 

należytego wykonania egzekucji przez komornika, przez co należy rozumieć 
wykonywanie przez komornika nie tylko obowiązków określonych przepisami 
kodeksu postępowania cywilnego, ale i określonych przepisami innych ustaw oraz 
przepisami wydanymi na ich podstawie. 
Jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą 
towarów, oszacowanie nieruchomości powinno uwzględniać, że jej cena 
obejmować będzie podatek od towarów i usług (zob. art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 
dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), czemu nie sprzeciwia 
się art. 948 § 2 k.p.c. Wprawdzie nie wspomina on o potrzebie uwzględnienia przy 
oszacowaniu nieruchomości podatku od towarów i usług, ale nie można pominąć, 
że przepisy ustawy o VAT nakazują pobranie tego podatku w razie egzekucyjnej 
sprzedaży nieruchomości. Konsekwentnie, cena wywołania (art. 965, 983 k.p.c.) i 
wymieniona w projekcie planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji suma ulegająca 
podziałowi (art. 1035 w związku z art. 1024 § 1 pkt 1 k.p.c.) także powinny 
uwzględniać podatek od towarów i usług. Ponieważ oszacowania nieruchomości 
dokonuje biegły powołany przez komornika (art. 948 § 1 k.p.c.), a określenie ceny 
wywołania oraz sporządzenie projektu planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji 
należą do komornika (art. 953 § 1 pkt 3, art. 1035 k.p.c.), jego obowiązkiem jest 
zadbanie, żeby w cenie oszacowania, cenie wywołania i w sumie ulegającej 
podziałowi uwzględniony został podatek od towarów i usług. 
Sąd, działając na skutek skargi na czynności komornika lub z urzędu (art. 759 
§ 2 k.p.c.), powinien zwrócić uwagę komornikowi, jeżeli jego czynności nie 
uwzględniają przepisów ustawy o VAT. Również sąd, dokonując czynności dla 
niego zastrzeżonych, w szczególności sporządzając plan podziału sumy uzyskanej 
z egzekucji (art. 1035 k.c. w brzmieniu sprzed zmiany dokonanej ustawą z dnia 2 
lipca 2004 r. o zmianie ustawy – kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych 
innych ustaw, Dz.U. Nr 172, poz. 1804) lub oceniając projekt takiego planu 
sporządzony i przedłożony przez komornika (art. 1035 k.c.), a także rozpoznając 
zarzuty wniesione przeciwko planowi (art. 1027 k.p.c.), powinien z urzędu wziąć 
pod uwagę zastosowanie przez komornika przepisów ustawy o VAT. Jeżeli 
komornik w dotychczas dokonanych czynnościach pominął podatek od towarów i 
usług od egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości, to sąd powinien uwzględnić ten 
podatek w sporządzanym przez siebie lub poddanym kontroli sporządzonym przez 
komornika planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji. Nie stoi temu na 

przeszkodzie niewystawienie przez komornika faktury, źródłem opodatkowania 
podatkiem od towarów i usług nie jest bowiem wystawienie faktury, lecz 
opodatkowaniu podlegają czynności wymienione przez ustawę (art. 5 ust. 1 ustawy 
o VAT), niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz 
form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy o VAT). 
Z sądu jako organu władzy publicznej, obowiązanego do działania 
powodującego wykonanie obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy, 
powinności takiego działania nie zdejmuje niewykonanie przez komornika 
obowiązków nałożonych na niego przez ustawę o VAT i rozporządzenie Ministra 
Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, 
zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania 
oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku 
od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798), a także to, że odpowiedzialność za 
niedopełnienie obowiązków płatnika podatku spoczywa na komorniku (art. 30 
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz.U. Nr 137, poz. 926 
ze zm.). 
Przepisy kodeksu postępowania cywilnego nie uniemożliwiają komornikowi 
wykonania jego obowiązków płatnika podatku od towarów usług (art. 8 Ordynacji 
podatkowej). Po uprawomocnieniu się postanowienia o przysądzeniu własności, 
przenoszącego własność nieruchomości z dłużnika na nabywcę (art. 999 § 1 k.p.c.), 
komornik może obliczyć należny podatek, przyjmując za podstawę obliczenia 
złożoną na rachunek depozytowy sądu cenę sprzedaży. Może też wystawić fakturę, 
potwierdzającą dokonanie sprzedaży (§ 24 rozporządzenia Ministra Finansów z 
dnia 25 maja 2005 r.). Okoliczność, że dysponentem ceny nabycia nieruchomości w 
wyniku egzekucyjnej jej sprzedaży nie jest komornik, lecz sąd, nie uniemożliwia 
komornikowi pobrania podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu. Wniosek 
komornika o wypłacenie ze złożonej na rachunek depozytowy sądu ceny nabycia 
kwoty podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu nie może nie zostać 
uwzględniony przez sąd, jeżeli podjęte przez komornika czynności są zgodne z 
prawem; kontroli w tym zakresie może – i powinien – dokonać sąd rozpoznając 
wniosek komornika (art. 759 § 2 k.p.c.). Wprawdzie przed zmianą kodeksu 
postępowania cywilnego, dokonaną ustawą z dnia 2 lipca 2004 r., plan podziału 
sumy uzyskanej z egzekucji podlegał sporządzeniu niezwłocznie po 
uprawomocnieniu się postanowienia o przysądzeniu własności nieruchomości, a po 

tej zmianie plan ten sporządza się niezwłocznie po złożeniu na rachunek 
depozytowy sądu sumy ulegającej podziałowi (ceny nabycia nieruchomości), to 
jednak wskazane możliwości działania komornika i związane z nimi obowiązki sądu 
są takie same. 
Naliczona przez komornika kwota podatku od towarów i usług powinna być 
uwzględniona przy sporządzaniu planu podziału sumy uzyskanej przez egzekucję z 
nieruchomości, nie może jednak być uwzględniona – co sugeruje Sąd Okręgowy – 
ani jako koszty egzekucyjne (art. 1025 § 1 pkt 1 k.p.c.), ani jako należności, do 
których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej (art. 1025 § 1 pkt 7 
k.p.c.). 
Przepisy art. 811 § 1 pkt 1 i art. 816 § 1 pkt 1 d.k.p.c. stanowiły, że kosztami 
egzekucyjnymi podlegającymi w pierwszej kolejności zaspokojeniu z sumy 
uzyskanej przez egzekucję są nieuiszczone w toku postępowania opłaty sądowe, 
koszty doręczeń, koszty opisu, oszacowania i ogłoszeń, przechowania lub nadzoru 
ruchomości, koszty zarządu nieruchomości, ustanowionego w drodze egzekucji. 
Artykuł 1025 § 1 pkt 1 k.p.c., będący odpowiednikiem tych przepisów, nie wymienia 
należności, które są kosztami egzekucyjnymi w jego rozumieniu. W literaturze jak i 
w praktyce przyjmuje się, że są to koszty niezbędne do celowego przeprowadzenia 
egzekucji, które dłużnik powinien zwrócić wierzycielowi, a które w myśl art. 770 
k.p.c. ściąga się wraz z wyegzekwowanym roszczeniem (uchwała Sądu 
Najwyższego z dnia 4 sierpnia 2006 r., III CZP 48/06, OSNC 2007, nr 5, poz. 70), tj. 
nieuiszczone w toku postępowania opłaty, koszty doręczeń, koszty opisu i 
oszacowania, ogłoszeń, zarządu nieruchomości, a także koszty uzyskania klauzuli 
wykonalności. Do kosztów egzekucyjnych nie można zatem zaliczyć podatku od 
towarów i usług, należnego od ceny sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji; 
obowiązek jego zapłaty wiąże się ze sprzedażą nieruchomości, bez względu na to 
w jakim trybie doszło do sprzedaży. 
Podatek od towarów i usług nie może też być uznany za należność, którą 
uwzględnia się w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji jako przypadającą 
wierzycielowi egzekwującemu lub innemu uczestnikowi podziału (art. 1024 pkt 2 i 3 
w związku z art. 1025 § 1 pkt 2-10 k.p.c.), gdyż Skarb Państwa, będący 
wierzycielem tej należności podatkowej, nigdy nie jest wierzycielem egzekwującym 
tę należność w postępowaniu, w którym sporządza się plan podziału ani nie jest 
innym podmiotem mogącym uczestniczyć w podziale sumy uzyskanej z egzekucji w 

tym postępowaniu (art. 1036 k.p.c.). Jest tak nawet wówczas, gdy Skarb Państwa 
jest wierzycielem egzekwującym inną przysługującą mu należność (także 
podatkową) lub uczestniczy w podziale sumy uzyskanej z nieruchomości z tytułu 
innej przysługującej mu należności (także podatkowej). Nie wchodzi zatem w grę 
uwzględnienie podatku od towarów i usług w planie podziału sumy uzyskanej przez 
egzekucję z nieruchomości jako należności, których dotyczy art. 1025 § 1 pkt 7 
k.p.c. 
Podstawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest obrót, którym jest 
kwota uzyskana ze sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 29 
ust. 1 ustawy o VAT). Przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości podstawą 
opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest zatem cena nabycia 
nieruchomości, pomniejszona o należny podatek. Do podziału sumy uzyskanej z 
egzekucji pomiędzy wierzycieli egzekwujących i inne osoby uczestniczące w 
podziale (art. 1036 k.p.c.) pozostaje zatem cena nabycia nieruchomości 
pomniejszona o należny podatek od towarów i usług. W planie podziału sumy 
uzyskanej przez egzekucję z nieruchomości, jako sumę ulegająca podziałowi (art. 
1024 § 1 pkt 1 k.p.c.) – jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany 
ze sprzedażą towarów – należy więc wymienić kwotę uzyskaną z egzekucji, 
odpowiadającą cenie sprzedaży nieruchomości, pomniejszoną o podatek od 
towarów i usług, ewentualnie powiększoną o nadwyżkę dochodów po pokryciu 
wydatków związanych z zarządem nieruchomością (art. 941 k.p.c.). 
Należy zauważyć, że pomniejszenie sumy uzyskanej z egzekucji z 
nieruchomości o kwotę podatku od towarów i usług może spowodować, iż 
wierzytelności osób uczestniczących w podziale nie zostaną w pełni zaspokojone a 
nawet wierzytelności podlegające zaspokojeniu w dalszej kolejności nie zostaną 
zaspokojone w ogóle (art. 1025 i 1026 k.p.c.). Z drugiej zaś strony, gdy kwota 
naliczonego podatku od towarów i usług jest w okresie rozliczeniowym wyższa od 
kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu różnicy (art. 87 ust. 1 
ustawy o VAT). Nie jest wykluczone, że dłużnikowi, właśnie ze względu na 
naliczenie podatku od egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości, zostanie zwrócona 
część pobranego od niego podatku. W takiej sytuacji niezaspokojonym 
wierzycielom dłużnika pozostaje możliwość skierowania egzekucji do wierzytelności 
przysługującej dłużnikowi z tytułu zwrotu podatku lub wprost do kwoty otrzymanej 
przez dłużnika z tego tytułu. 

Z tych względów Sąd Najwyższy podjął uchwałę, jak wyżej (art. 390 § 1 
k.p.c.).