II SA/Wr 859/24

II SA/Wr 859/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-07-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Adam Habuda /przewodniczący/
Halina Filipowicz-Kremis
Marta Pawłowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6099 Inne o symbolu podstawowym 609
Hasła tematyczne
Wodne prawo
Skarżony organ
Inne
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1478
art. 281 ust. 5 i art. 300 ust. 1
Ustawa z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Adam Habuda Sędziowie: Sędzia NSA Halina Filipowicz-Kremis Asesor WSA Marta Pawłowska (spr.) Protokolant: asystent sędziego Sławomir Mirowski po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 22 lipca 2025 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o. o. z siedzibą w B. (dawniej: P. Sp. z o. o. z siedzibą w B.) na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we Wrocławiu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 9 października 2024 r. Nr V.RUO.471.2.2024.GK w przedmiocie określenia opłaty podwyższonej za pobór wód podziemnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we Wrocławiu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie na rzecz strony skarżącej kwotę 387 (słownie: trzysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 9 października 2024 r. (nr V.RUO.471.2.2024.GK) Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we Wrocławiu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: Dyrektor RZGW, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 281 ust. 5 i art. 300 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne (Dz. U. z 2023 r. poz. 1478 z późn. zm.; dalej: p.w.), art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572 z późn. zm.; dalej: k.p.a.) oraz art. art. 21 § i art. 23 § 1 pkt 1 – 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: o.p.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w L. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: Dyrektor ZZ PGW WP, organ pierwszej instancji) z dnia 27 lutego 2024 r. (nr WR.ZUO.3.471.21.2020.OP.MŚ) określającą M. Sp. z o.o. w B. (dalej: skarżąca, obecnie: P. sp. z o.o.) opłatę podwyższoną w wysokości 615 zł za pobór wód podziemnych z ujęcia M. za okres I kwartału 2020 r.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych wynika, że Dyrektor ZZ PGW WP, informacją z dnia 29 maja 2020 r. (nr WR.ZUO.3.471.21.2020.OP.MŚ), ustalił skarżącej za okres I kwartału 2020 r. opłatę podwyższoną w wysokości 580 zł za pobór wód podziemnych z ujęcia M. bez wymaganego pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego.
W dniach 26 kwietnia - 15 maja 2023 r. Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej we Wrocławiu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie przeprowadził u skarżącego kontrolę gospodarowania wodami w celu weryfikacji i ustalenia wielkości oraz celu korzystania z pobranych wód podziemnych w latach 2019-2022. W ramach kontroli ustalono, że skarżący, w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzi działalność polegającą na ujmowaniu wód podziemnych, która dostarczana jest gospodarstwom domowym, pozostałym odbiorcom (podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą i podmiotom publicznym), a także dokonuje jej sprzedaży hurtowej do gmin ościennych.
W oparciu o wynik przeprowadzonej kontroli gospodarowania wodami, Dyrektor ZZ PGW WP wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych w I kwartale 2020 r., zaś decyzją z dnia 27 lutego 2024 r. (nr WR.ZUO.3.4701.585.2020.OZ.MŚ) organ pierwszej instancji określił wysokość tej opłaty w innej niż dotychczas wysokości.
W konsekwencji, Dyrektor ZZ PGW WP wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia skarżącemu wysokości opłaty podwyższonej za rzeczony okres. Następnie, decyzją z dnia 27 lutego 2024 r. (nr WR.ZUO.3.471.21.2020.OP.MŚ) określił wysokość tej opłaty w kwocie 615 zł jako 500% opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych z ujęcia M. w I kwartale 2020 r. określoną w decyzji Dyrektora ZZ PGW WP z dnia 27 lutego 2024 r.
Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że podmioty obowiązane do ponoszenia opłat za usługi wodne składają deklaracje, a wysokość opłat ustalają Wody Polskie w formie informacji (w odniesieniu do opłaty podwyższonej na podstawie art. 281 ust. 1 pkt 1 p.w.). Odpowiednie stosowanie przepisu art. 21 § 3 o.p. - który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego - wymaga uwzględnienia tej różnicy i przyjęcia, że jeżeli postępowanie wyjaśniające pokaże, że wysokość opłaty za usługi wodne jest inna niż ustalona w informacji, należy wydać decyzję określającą wysokość tej opłaty.
Dyrektor ZZ PGW WP uzasadnił także brak możliwości odstąpienia od nałożenia opłaty. Objaśnił, że określając skarżącemu wysokość opłaty podwyższonej dokonał analizy okoliczności w sprawie w celu ustalenia możliwości zastosowania przepisu art. 189f § 1 k.p.a. Mając na względzie rodzaj naruszenia prawa, o którym mowa w art. 280 pkt 1 lit. a p.w., uznał za zasadne przyjęcie, że jego waga w tym przypadku jest znacząca ze względu na ciężar gatunkowy naruszenia prawa, polegający na korzystaniu z usług wodnych bez wymaganego pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego, a nie znikoma, gdzie nie nastąpiło również zaprzestanie dalszego naruszania przez stronę prawa (rozumiane jako przywrócenie stanu zgodnego z prawem), tj. zaprzestanie korzystania z usługi wodnej w zakresie poboru wód podziemnych bez wymaganego pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego w okresie I kwartału 2020 r. Organ wyjaśnił też, że strona postępowania, prawidłowo pouczona o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a także o możliwości złożenia pisemnych i ustnych wyjaśnień w sprawie, nie skorzystała z żadnej z powyższych możliwości, wobec czego nie było podstaw do zastosowania przepisu art. 189f § 2 i § 3.
W wyniku rozpoznania wniesionego przez skarżącego odwołania, Dyrektor RZGW, zaskarżoną decyzją z dnia 9 października 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W ocenie organu odwoławczego rozbieżności w rozumieniu i stosowaniu przepisów regulujących naliczanie opłat dotyczą zasadniczo trzech kwestii, tj.: 1) dokonania przez organ rozróżnienia wody pobranej w okresie I kwartału 2020 r. na pobraną dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz na pobraną dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody; 2) zastosowania przez organ pierwszej instancji stawek opłat za usługę poboru wody z uwzględnieniem celu poboru wody, zgodnie z rozporządzeniem przy zróżnicowaniu na ilość wody pobranej dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz pobranej dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody; 3) przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji oszacowania ilości wody pobranej w okresie I kwartału 2020 r. dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz oszacowania ilości wody pobranej w okresie I kwartału 2020 r. dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody.
Zdaniem Dyrektor RZGW błędne jest stanowisko skarżącego zakładające, że dokonuje on poboru wody tylko dla jednego celu, tj. realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i w konsekwencji był zobowiązany do ponoszenia opłaty za usługę wodną poboru wody wyłącznie według stawki określonej dla tego celu poboru wody. Odwołując się do wyników przeprowadzonej kontroli wskazano, że skarżący, w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zaopatruje nie tylko mieszkańców, lecz również podmioty publiczne i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że wobec braku zawężenia w art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2023 r. poz. 537, z późn. zm., dalej jako: u.z.z.w.z.ś.) pojęcia odbiorcy usług tylko do gospodarstw domowych lub ludności prawidłowo ocenił organ pierwszej instancji, iż w tej sprawie skarżący część pobranych wód dostarczała do gospodarstw domowych na potrzeby ludności, część zaś przedsiębiorcom na potrzeby przemysłu i usług oraz część wody na potrzeby innych podmiotów, w tym instytucji publicznych.
W ocenie Dyrektora RZGW okoliczność, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków nie oznacza, iż jest to tylko zbiorowe zaopatrzenie w wodę lub zbiorowe odprowadzanie ścieków z gospodarstw domowych.
Dalej organ odwoławczy stwierdził, że ustawodawca wyraźnie rozróżnia cele poboru wód takie jak np. zbiorowe zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz pobór i uzdatnianie i dostarczanie wody. Cele te nie są identyczne. Pobór wód w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za) u.p.w. (tj. celowi poboru uzdatniania i dostarczania wody), zaś pobór wód w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 u.p.w.
Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że odpowiednie stosowanie art. 21 § 3 o.p. do opłat za usługi wodne nakazuje przyjąć, iż jeżeli właściwy dyrektor zarządu zlewni PGW WP, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, stwierdzi, że wysokość opłaty za usługi wodne jest inna niż ustalona w informacji rocznej lub informacji (w odniesieniu do opłaty zmiennej), to obowiązany jest do wydania decyzji określającej wysokości opłaty za usługi wodne.
W skardze do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zobowiązanie organu do wydania decyzji zgodnie z przepisami prawa, a także zasądzenie kosztów postępowania, skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:
1) art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236 z późn. zm., dalej: p.p.). w zw. z art. 8 § 1 k.p.a. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco podważający zaufanie skarżącego jako przedsiębiorcy do władzy publicznej, a także z naruszeniem zasad proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania poprzez utrzymanie w mocy decyzji zmieniającej wcześniej ustaloną wysokość daniny publicznej - opłat za usługi wodne, bez uzasadnionych przyczyn i rzeczowego uzasadnienia, a przy tym przerzucając na spółkę w całości ujemne następstwa wynikłe z wadliwości dotychczasowej praktyki organów w zakresie ustalania opłat za usługi wodne;
2) art. 270 ust. 6, art. 272 ust. 1, art. 274 pkt 2 lit. za) oraz art. 274 pkt 4) p.w. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w ramach wykonywania zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę pobiera wodę (podziemną) na cele związane z poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody [art. 274 pkt 2 lit. za) p.w.] oraz realizacją zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4 p.w.), podczas gdy prawidłowa wykładnia celów poboru wody, o których mowa w art. 274 pkt 2 i p.w. nakazuje dojść do wniosku, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne pobiera wodę tylko i wyłącznie w celu realizacji zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi tj. na cel określony w art. 274 pkt 4) p.w.;
3) art. 7 ust. 1 pkt 3 oraz art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.) w zw. z art. 10 ust. 1-3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679) przez ich błędną wykładnię i tym samym przyjęcie, że spółka komunalna - taka jak skarżący - może realizować inne zadania, aniżeli zaspokojenie zbiorowych potrzeb ludności w zakresie zaopatrzenia w wodę, a zatem, że możliwym jest przypisanie jej innego celu poboru, aniżeli określony w art. 274 pkt 4 p.w., podczas gdy prawidłowa wykładnia nakazuje przyjąć, że spółka nie może prowadzić działalności wykraczającej poza sferę użyteczności publicznej, ponieważ jest spółką komunalną, realizującą zadania własne gminy, co za tym idzie, pobiera wodę wyłącznie na jeden cel - określony w art. 274 pkt 4 p.w.;
II. naruszenie przepisów postępowania, a to:
1) art. 7a § k.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i tym samym nierozstrzygnięcie na korzyść spółki wątpliwości co do treści norm prawnych podlegających zastosowaniu w sprawie, podczas gdy wątpliwości takie zachodzą w zakresie ustalania celów poboru wody dla potrzeb ustalenia odpowiednich stawek za pobór wód podziemnych, co implikuje, że wątpliwości w tym zakresie winny być rozstrzygane w sposób korzystniejszy dla skarżącego, ponieważ przedmiotem postępowania jest określenie daniny publicznej w postaci opłaty za usługi wodne - opłaty zmiennej za pobór wód,
2) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez przeprowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem przepisów postępowania dowodowego polegającym w szczególności na pominięciu oświadczeń wyjaśnień składanych przez spółkę, a w efekcie określenie opłaty za usługi wodne - opłaty zmiennej za pobór wód w sposób dowolny, niezgodny z przepisami,
3) art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 300 ust. 1 p.w. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że art. 21 § 3 o.p. znajduje zastosowanie w przypadku opłat za usługi wodne, o których mowa w art. 272 ust. 1-7 oraz 9 p.w, podczas gdy decyzja wymiarowa, o której mowa w art. 21 § 3 o.p. może zostać wydana tylko w przypadku, gdy podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia kwoty podatku (w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), zaś w przypadku opłat za usługi wodne to organ w drodze informacji ustala wysokość daniny publicznej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor RZGW wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w postępowaniu.
Na rozprawie w dniu 22 lipca 2022 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę i poinformował o zmianie nazwy strony skarżącej na P. sp. z o.o.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej. Stosownie natomiast do treści art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
W myśl art. 134 p.p.s.a rozstrzygając w granicach danej sprawy, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uchylenie decyzji lub postanowienia, względnie stwierdzenie ich nieważności przez Sąd, następuje tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego, odpowiednio mogących mieć lub mających wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 u.p.p.s.a.).
W niniejszej sprawie przedmiot sporu stanowi prawidłowość określenia opłaty podwyższonej za pobór wód podziemnych za I kwartał 2020 r. w wysokości odmiennej od wynikającej z danych podawanych przez skarżącego w celu ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych oraz wydanej na ich podstawie informacji, o której mowa w art. 272 ust. 17 p.w.
W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 300 ust. 1 p.w. w zw. z art. 281 ust. 5 p.w. Zaznaczyć należy, że na mocy art. 13 ustawy z dnia 13 lipca 2023 r. o rewitalizacji rzeki O. (Dz. U. poz. 1963) wprowadzone zostały liczne zmiany do p.w. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 2 i 3 powołanej ustawy o rewitalizacji rzeki O., do opłaty podwyższonej, o której mowa w art. 280 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 13, należnej i nieuiszczonej do dnia 1 stycznia 2024 r., stosuje się przepisy dotychczasowe. Ponadto, za korzystanie z usług wodnych, o którym mowa w art. 280 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 13, do dnia 1 stycznia 2024 r. ponosi się opłatę podwyższoną na zasadach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 13 w brzmieniu dotychczasowym.
Poczynając jednak od rozważań natury ogólnej Sąd wskazuje, że pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych stanowi usługę wodną, na którą jest wymagane pozwolenie wodnoprawne (art. 35 ust. 3 pkt 1 oraz art. 389 pkt 1 p.w.), w którym ustalony zostaje m.in. cel korzystania z wód przez adresata pozwolenia wodnoprawnego (art. 403 ust. 1 p.w.). Zgodnie z art. 35 ust. 1 i ust. 2 p.w., usługi wodne polegają na zapewnieniu gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego korzystania z wód, zwykłego korzystania z wód oraz szczególnego korzystania z wód. Poboru wód dokonuje podmiot korzystający z usługi wodnej i to na nim ciąży obowiązek ponoszenia opłaty za usługi wodne (art. 268 ust. 1 pkt 1 oraz art. 298 pkt 1 p.w.), która składa się z opłaty stałej oraz opłaty zmiennej uzależnionej od ilości wód pobranych (art. 270 ust. 1 p.w.).
Jak stanowi natomiast art. 280 pkt 1 lit. a p.w. w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, opłatę podwyższoną ponosi się w razie korzystania z usług wodnych polegających na poborze wód podziemnych lub wód powierzchniowych bez wymaganego pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego.
Wysokość opłaty podwyższonej, o której mowa w art. 280 pkt 1 p.w., w przypadku dokonywania poboru wód podziemnych lub wód powierzchniowych bez wymaganego pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego, ustala się w wysokości 500% opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych (art. 281 ust. 1 pkt 1 p.w.).
Opłatę podwyższoną ponosi się niezależnie od opłaty zmiennej za usługi wodne (art. 281 ust. 2 p.w.), natomiast ustalając wysokość opłaty podwyższonej, uwzględnia się okres rozliczeniowy wynoszący kwartał (art. 281 ust. 3 p.w.). Ustalenia ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych lub ilości ścieków wprowadzanych do wód lub do ziemi bez wymaganego pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego dokonują Wody Polskie na podstawie badań, pomiarów lub innych czynności kontrolnych wykonywanych w ramach kontroli gospodarowania wodami (art. 281 ust. 4 p.w.).
Do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III o.p., z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom (art. 300 ust. 1 p.w.).
Pomiędzy stronami bezsporne pozostaje, że pobór wód podziemnych z ujęcia M. w I kwartale 2020 r. odbywał się bez wymaganego pozwolenia wodnoprawnego. Kwestia sporna dotyczy natomiast materialnoprawnej zasadności nałożenia opłaty podwyższonej w zmienionej wysokości.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi, Sąd wskazuje, że nie mogły one zostać uwzględnione, albowiem wszystkie one odnoszą się do podstaw ustalenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych, a zatem nie dotyczą istoty niniejszego postępowania, a więc określenia wysokości opłaty podwyższonej. Zważywszy, że opłatę sankcyjną ponosi się w razie poboru wód podziemnych lub wód powierzchniowych bez wymaganego pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego oraz przy uwzględnieniu wysokości uprzednio ustalonej opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych, w postępowaniu zmierzającym do jej ustalenia badaniu podlega wyłącznie to, czy nastąpił pobór wód oraz czy dokonano tego bez wymaganego pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego, natomiast jej wysokość została określona przez ustawodawcę w sposób sztywny. Kwestionowanie więc zasadności określenia wyższej opłaty zmiennej aniżeli wynikającej z wcześniej skierowanych do skarżącego informacji i decyzji, może nastąpić jedynie w trybie przewidzianym do weryfikacji rozstrzygnięć właściwych organów mających za przedmiot określenie opłaty zmiennej.
Przechodząc natomiast do zasadniczych motywów prowadzących do uwzględnienia skargi, wyjaśnić należy, że na gruncie art. 300 ust. 1 p.w. skarżony organ miał jednoznaczny nakaz, aby przy ustalaniu spornej opłaty odpowiednio stosować przepisy działu III o.p., czyli przepisy dotyczące zobowiązań podatkowych z wyjątkami określonymi w treści art. 300 ust. 2 i 3 p.w., które odnoszą się do opłaty prolongacyjnej, terminu płatności należności, odroczenia tego terminu, umarzania zaległych zobowiązań oraz odsetek za zwłokę.
Rozważając zatem kwestię przedawnienia prawa do obciążenia opłatą podwyższoną i tym samym powstania zobowiązania z tytułu tej opłaty, przyjąć należy, że zgodnie z brzmieniem art. 300 p.w. zastosowanie w kontrolowanej sprawie powinny mieć przepisy art. 68 § 1 i § 2 o.p., które niewątpliwie znajdują się w dziale III Ordynacji podatkowej. Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 300 ust. 5 p.w. do opłat podwyższonych, o których mowa w art. 280 pkt 2, nie stosuje się art. 68 o.p. Na kanwie niniejszej sprawy opłata podwyższona została jednak nałożona na podstawie art. 280 pkt 1 lit. a p.w., a zatem powyższe wyłączenie stosowania przepisów o.p. nie znajduje zastosowania. W powyższym znaczeniu odesłanie do działu III ustawy o.p. wyłącza stosowanie przepisów działu IVa k.p.a. dotyczących terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej do przedmiotowej opłaty podwyższonej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2025 r., sygn. akt IV SA/Po 252/25 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zgodnie z art. 68 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei zgodnie z art. 68 § 2 o.p. jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Sąd wskazuje jednocześnie, że zobowiązanie z tytułu opłaty za korzystanie z wód nie powstaje z mocy prawa, lecz poprzez wydanie decyzji o charakterze konstytutywnym, czyli decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Decyzja określająca wysokość opłaty za korzystanie z wód nie weryfikuje "zobowiązania" ustalonego uprzednio w informacji. Aby powstało zobowiązanie podatkowe, konieczne jest obliczenie wysokości opłaty przez organ i doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie, w myśl art. 21 § 1 pkt 2 o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2023 r., sygn. akt III OSK 761/22).
W analizowanej sprawie, na skutek zmiany okoliczności stanowiących podstawę określenia wysokości opłaty podwyższonej (zmiana wysokości opłaty zmiennej za tożsamy okres), organ wszczął postępowanie, w ramach którego ustalił inną wysokość opłaty w decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 21 § 3 o.p. Ze stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 2024 r., sygn. akt III OSK 790/22 wynika, że nawet w przypadku, gdy organ ustalił wysokość opłaty za korzystanie z wód w informacji, która nie była kwestionowana, ma on możliwość późniejszego dokonania zmiany tej kwoty, pomimo ustalenia, iż została określona nieprawidłowo. Powołując się na treść art. 552 ust. 2 pkt 2 p.w., zgodnie z którym ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje również na podstawie m.in. pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych, Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił możliwość ustalenia innej wysokość opłaty w decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 21 § 3 o.p., o ile jednak wyniki takiej kontroli wskazują na błędne określenie wysokości opłaty.
Tym samym – co do zasady – organ dysponował uprawnieniem do określenia innej wysokości opłaty podwyższonej, jednakże nie powinno budzić wątpliwości, że w razie wydania w tym przedmiocie decyzji na podstawie art. 21 § 3 o.p., akt ten kreuje "zobowiązanie" z tytułu korzystania z wód.
W tej sytuacji na gruncie. 68 § 1 o.p. przyjąć należało, że zobowiązanie w zakresie obciążenia sporną opłatą podwyższoną nie powstanie, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie nie zostanie doręczona przed upływem 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli spełnione zostały przesłanki dla ustalenia wysokości tej opłaty. W okolicznościach kontrolowanej sprawy nie mógł znaleźć zastosowania art. 68 § 2 o.p., gdyż przepisy p.w. nie przewidują obowiązku składania oświadczeń/deklaracji/informacji w sytuacji poboru wód podziemnych bez wymaganego pozwolenia wodnoprawnego (por. wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2025 r., sygn. akt IV SA/Po 296/25).
Skoro zatem w niniejszej sprawie decyzja Dyrektor ZZ PGW WP określająca skarżącemu opłatę podwyższoną obejmowała I kwartał 2020 r., została wydana dopiero w dniu 27 lutego 2024 r. i doręczona skarżącemu w dniu 7 marca 2024 r. - czyli niewątpliwie po upływie zakreślonego w art. 68 § 1 o.p. terminu 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek ponoszenia spornej opłaty - to oznacza, że jest ona w istotnym stopniu wadliwa, jako wydana i doręczona po upływie terminu, w którym mogło dojść do powstania zobowiązania z tego tytułu. W ten sposób organy dopuściły się naruszenia art. 68 § 1 o.p. w związku z art. 300 p.w. oraz art. 273 ust. 6 p.w., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Niezależnie od powyższego wskazać również należy, że sąd administracyjny zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06). Z art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika zatem nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09; 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II OSK 763/12).
W przedmiotowej sprawie, zważywszy na wynikający z art. 281 ust. 1 pkt 1 p.w. mechanizm ustalania wysokości opłaty podwyższonej, organy orzekające oparły swoje rozstrzygnięcia na decyzji Dyrektor ZZ PGW WP z dnia 27 lutego 2024 r. (nr WR.ZUO.3.4701.585.2020.OZ.MŚ) w przedmiocie określenia wysokości opłaty zmiennej, jednakże treści tej decyzji nie włączyły do akt sprawy. Nie mniej istotne pozostaje również to, że z ustaleń poczynionych w zaskarżonych decyzjach nie wynika, czy rzeczona decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji, a zatem czy może wywoływać wynikające z niej skutki prawne. Sądowi z urzędu jest wiadome, że decyzja ta podlegała kontroli instancyjnej, a rozstrzygnięcie organu odwoławczego było przedmiotem skargi do tut. Sądu. Okoliczności te świadczą zatem o braku możliwości dokonania przez Sąd weryfikacji zasadności twierdzeń organów w niniejszej sprawie, a rzeczą Sądu nie jest uzupełnianie materiału dowodowego, gdyż Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Stwierdzone uchybienia świadczą zatem również o naruszeniu przez organy obu instancji przepisów postępowania, w szczególności art. 7, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 1 6 i § 3 k.p.a.
W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji (pkt 1. sentencji wyroku); z kolei na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył jednocześnie postępowanie administracyjne (pkt 2. sentencji wyroku).
O należnych skarżącemu kosztach postępowania (pkt 3. sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzone koszty złożyła się suma wpisu od skargi w wysokości 100 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 270 zł wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) oraz 17 zł uiszczonych tytułem opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.