II SA/WA 977/24

II SA/Wa 977/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-01-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Joanna Kruszewska-Grońska
Karolina Kisielewicz-Sierakowska /przewodniczący/
Mateusz Rogala /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6191 Żołnierze zawodowi
Hasła tematyczne
Żołnierze zawodowi
Skarżony organ
Dowódca Jednostki Wojskowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2305
art.312, art. 312 ust. 1 i 2,
Ustawa z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 372
art. 119a ust. 1,
Ustawa z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art.32 ust. 1
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2022 poz 2000
art. 7, art. 77 par 1, art. 80
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karolina Kisielewicz-Sierakowska, Sędzia WSA Joanna Kruszewska-Grońska, Asesor WSA Mateusz Rogala (spr.), , Protokolant starszy specjalista Aleksandra Weiher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi D. O. na decyzję Dowódcy Wojsk Obrony Terytorialnej z dnia [...] kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania świadczenia pieniężnego rekompensującego utracony dochód z działalności gospodarczej uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dowódcy [...] Brygady Obrony Terytorialnej z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...]
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] kwietnia 2024 r. nr [...] Dowódca Wojsk Obrony Terytorialnej, działając m.in. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm., powoływanej dalej jako k.p.a.), utrzymał w mocy decyzję Dowódcy [...] Brygady Obrony Terytorialnej z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...] odmawiającą przyznania D. O. świadczenia pieniężnego rekompensującego utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej.
W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podniósł, że D. O. wnioskiem z dnia [...] listopada 2023 r. zwrócił się do Dowódcy [...] Brygady Obrony Terytorialnej o wypłatę świadczenia rekompensującego utracony dochód z tytułu z działalności gospodarczej za okres od [...].09.2023 r. do [...].09.2023 r. Do wniosku załączył zaświadczenie z dnia 21.09.2023 r., wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], stwierdzające, że w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2022 r. wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej przychód – 55.578,61 zł, koszty – 29.879,27 zł i dochód – 25.699,34 zł. W zaświadczeniu wskazano, że średnia miesięczna kwota dochodu uzyskanego przez wnioskodawcę z prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2022 wyniosła 2.141,61 zł - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 20 maja 2022 r. w sprawie świadczenia pieniężnego dla żołnierzy pełniących terytorialną służbę wojską, żołnierzy aktywnej rezerwy i żołnierzy pasywnej rezerwy. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że w zeznaniu wykazano przychód z działalności gospodarczej zwolniony od podatku w kwocie 85.528,00 zł.
W związku z powyższym wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2024 r. Dowódca [...] Brygady Obrony Terytorialnej odmówił stronie przyznania wnioskowanego świadczenia. Organ I instancji wyjaśnił, że dni: [...].09.2023 r. i [...].09.2023 r. (ustawowe dni wolne od pracy) nie były dla żołnierza dniami pracującymi. Uwzględniając treść zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ I instancji przyjął, że dochody żołnierza w 2022 r. wyniosły 25.699,34 zł (2.141,61 zł miesięcznie), zatem wyliczenie dziennego utraconego dochodu z prowadzenia działalności gospodarczej dało kwotę 97,35 zł. Przyjmując stawkę dzienną uposażenia żołnierza TSW w stopniu szeregowego - 130 zł, liczbę dni pełnienia służby oraz fakt otrzymania dodatku z tytułu gotowości bojowej za miesiąc wrzesień 2023 r. - 496 zł organ ustalił, że wniosek o wypłatę świadczenia należało rozpoznać odmownie.
W odwołaniu od tej decyzji D. O. podkreślił, że obok dochodu przyjętego przez organ I instancji w kwocie 25.699,34 zł w 2022 r. osiągnął przychód z działalności gospodarczej zwolniony od podatku dochodowego w kwocie 85.528,00 zł - w związku z posiadaniem rodziny "4+". Podstawą zwolnienia był zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 153 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.). Na tej podstawie odwołujący się wywiódł, że do obliczenia świadczenia rekompensującego należało zsumować dochód 25.699,34 zł oraz nieopodatkowany (zwolniony z podatku) przychód w kwocie 85.528 zł.
W dalszej części uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył przepisy regulujące przyznawanie spornego świadczenia i podniósł, że w wydanym w niniejszej sprawie zaświadczeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego rozgraniczył dochód osiągany przez żołnierza, wskazany na potrzeby rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 20 maja 2022 r. w sprawie świadczenia pieniężnego dla żołnierzy pełniących terytorialną służbę wojskową, żołnierzy aktywnej rezerwy i żołnierzy pasywnej rezerwy (Dz. U. z 2022 r., poz. 1112), od przychodu zwolnionego z opodatkowania. Organy wojskowe, rozpatrujące wniosek żołnierza o wypłatę świadczenia rekompensującego utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, są związane treścią zaświadczenia naczelnika urzędu skarbowego. Nie mogą natomiast stosować wykładni rozszerzającej uprawnienia, czy też wykładni celowościowej.
D. O. wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. polegające na zebraniu przez organ niepełnego materiału dowodowego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz poddanie go błędnej ocenie poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie zbadania z urzędu przesłanek możliwych do zweryfikowania przez organ, podczas gdy organ powinien wyjaśnić wszystkie okoliczności i dokonać prawidłowej interpretacji materiału dowodowego;
b) art. 7a oraz art. 8 k.p.a. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania wnioskodawcy postępowania do władzy publicznej, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść wnioskodawcy;
c) art. 10 § 1 k.p.a. poprzez niepoinformowanie strony o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań na co najmniej 7 dni przed wydaniem zaskarżonej decyzji i brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, bowiem gdyby skarżący został poinformowany o możliwości zaznajomienia się z aktami przed wydaniem decyzji, przedstawiłby dodatkowe dowody w sprawie.
Skarżący podniósł, że powyższe naruszenia w konsekwencji doprowadziły do naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
d) art. 312 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r., poz. 248) poprzez przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje świadczenie pieniężne rekompensujące utracony dochód z działalności gospodarczej;
e) § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 20 maja 2022 r. poprzez przyjęcie, że przychód zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 153 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi podstawy ustalenia świadczenia.
W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ bezrefleksyjnie przyjął, iż przy ustalaniu podstawy naliczenia świadczenia nie należy uwzględniać przychodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 153 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podkreślił, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ prowadzi do absurdalnych wniosków, tj. że osoba prowadząca działalność gospodarczą, której przychody nie przekraczają 85.528 zł, a jednocześnie jest ona zwolniona z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 153 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie osiągnęłaby żadnych dochodów.
Zdaniem skarżącego, w przedmiotowej sprawie podstawą naliczenia świadczenia powinien być przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu, razem z przychodem z działalności gospodarczej zwolnionym od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 153 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem wydając zaskarżoną decyzję, a także utrzymaną nią w mocy decyzję z dnia [...] stycznia 2024 r., organy obydwu instancji naruszyły przepisy postępowania, w szczególności w zakresie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego regulujących przyznawanie wnioskowanego świadczenia.
Postępowanie administracyjne w rozpoznawanej sprawie zostało zainicjowane wnioskiem skarżącego o przyznanie mu świadczenia pieniężnego rekompensującego utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej. Materialnoprawną podstawę przyznawania takiego świadczenia stanowi art. 312 ustawy o obronie Ojczyzny. W myśl art. 312 ust. 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji), żołnierzom Obrony Terytorialnej, którzy pełnili terytorialną służbę wojskową rotacyjnie, z wyjątkiem służby pełnionej jednorazowo w czasie lub dniu wolnym od pracy, przysługuje świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy, stosunku służbowego, dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej, które mogliby uzyskać w okresie pełnienia terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie. Świadczenie pieniężne za każdy dzień terytorialnej służby wojskowej pełnionej rotacyjnie stanowi kwota 1/22 całkowitego miesięcznego wynagrodzenia brutto, dochodu lub przychodu dla żołnierzy rozliczających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o których mowa w ust. 1, pomnożona przez liczbę dni pełnienia tej służby w danym miesiącu (art. 312 ust. 2).
W art. 312 ust. 11 ustawy o obronie Ojczyzny zawarta została delegacja ustawowa dla Ministra Obrony Narodowej do określenia, w drodze rozporządzenia, sposobu i trybu ustalania i wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom Obrony Terytorialnej z uwzględnieniem potrzeby rekompensaty utraconego wynagrodzenia, dochodu lub przychodu dla żołnierzy rozliczających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych oraz konieczność zapewnienia sprawności i szybkości postępowania.
W wykonaniu tej delegacji Minister Obrony Narodowej wydał rozporządzenie z dnia 20 maja 2022 r. (obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej decyzji), które w § 3 ust. 1 pkt 2 stanowi, że podstawę ustalenia świadczenia pieniężnego stanowi średnia miesięczna kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby. W myśl zaś § 4 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia, na wniosek żołnierza naczelnik urzędu skarbowego, w stosunku do żołnierza prowadzącego działalność gospodarczą, wydaje temu żołnierzowi zaświadczenie, w którym stwierdza wysokość kwot, o których mowa w § 3 ust. 1. Do wniosku o ustalenie i wypłatę należnego świadczenia pieniężnego dołącza się zaświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 (§ 5 rozporządzenia z dnia 20 maja 2022 r.).
Z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, że podstawą obliczenia wysokości należnego świadczenia jest średnia miesięczna kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej. Rozpatrzenie wniosku strony o przyznanie świadczenia rekompensującego wymaga zatem od organu administracji ustalenia na podstawie prawidłowo i wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego średniej miesięcznej kwoty dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby.
Wprawdzie prawodawca przewidział, że zasadniczym środkiem dowodowym służącym ustaleniu tej okoliczności jest zaświadczenie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego, jednak nie oznacza to, że organ nie jest uprawniony do poddania kontroli prawidłowości takiego zaświadczenia w ramach prowadzonego postępowania.
Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2024 r. sygn. akt III OSK 4358/21 (wszystkie powoływane orzeczenia są dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych), który dotyczył wprawdzie decyzji w przedmiocie przyznania świadczenia na podstawie art. 119a ust. 1 ustawy z 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1541), jednak zachowuje swoją aktualność również na gruncie niniejszej sprawy, uwzględniając ratio legis tej regulacji uznać należy, że przyznana żołnierzowi rezerwy rekompensata musi być rzeczywista i adekwatna do straty poniesionej z tytułu powołania żołnierza rezerwy do ćwiczeń. Nie może mieć ona charakteru pozornego. Wskazane regulacje nie zostały wprowadzone po to, by skutkować miały brakiem przyznania świadczenia pieniężnego, czy przyznaniem świadczenia, które w niewielkim jedynie stopniu lub w nieznacznej części pokrywałoby stratę w postaci utraconego wynagrodzenia lub dochodu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozporządzenie nie może ograniczać środków dowodowych, przy pomocy których żołnierz może wykazywać utratę dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż w ten sposób pozbawia się daną osobę możliwości uzyskania rzeczywistej rekompensaty pieniężnej za utracony dochód.
NSA podkreślił następnie, że konieczność zachowania gwarantowanej przez Konstytucję RP w art. 32 ust. 1 równości obywateli w dostępie do danego świadczenia (w niniejszej sprawie pieniężnego świadczenia rekompensującego) i wynikający z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP zakaz dyskryminacji w życiu gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny, wymaga odwołania się do rzeczywistej wysokości dochodu. Niedopuszczalne jest w państwie prawa, aby żołnierz rezerwy odbywający ćwiczenia wojskowe nie mógł otrzymać rekompensaty pieniężnej odzwierciedlającej utracony przez niego dochód. Tym bardziej w sytuacji, gdy uzyskuje on przychody, a na skutek uczestniczenia w ćwiczeniach wojskowych, ponosi wymierny i dotkliwy uszczerbek w dochodzie z prowadzonej działalności gospodarczej (por. również wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 kwietnia 2024 r. sygn. akt II SA/Go 99/24 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 marca 2024 r. sygn. akt II SA/Bd 1277/23 oraz przywoływane tam orzecznictwo).
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela wyżej przywołane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wynika z treści zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] września 2023 r., dla obliczenia wysokości miesięcznego dochodu skarżącego organ wydający zaświadczenie podzielił wysokość wykazanego w zeznaniu podatkowym dochodu skarżącego przez 12 miesięcy. Należy jednak zauważyć, że w zeznaniu podatkowym PIT-36, dla potrzeb obliczenia wysokości należnego podatku dochodowego, wykazany został przychód przekraczający kwotę przychodu zwolnioną od podatku określoną w art. 2 ust. 1 pkt 153 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 85.528 zł.
W konsekwencji ustalony przez organ podatkowy dochód skarżącego stanowił jedynie kwotę przychodu w wysokości 55.578,61 zł pomniejszoną o kwotę uzyskania tego przychodu. Tymczasem przychód uzyskany przez skarżącego w 2022 r. stanowił sumę wyżej wskazanych kwot, tj. 141.106,61. Wysokość przychodu nie jest, co oczywiste, tożsama z wysokością dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Dla obliczenia tego dochodu konieczne jest ustalenie wysokości kosztów jego uzyskania. Tymczasem zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] podaje jedynie wysokość kosztów uzyskania przychodu jedynie dla przychodu w wysokości 55.578,61 zł, nie zaś dla całego uzyskanego w 2022 r. przez skarżącego przychodu. Zaświadczenie to nie zawiera zatem wszystkich niezbędnych danych koniecznych do ustalenia wysokości dochodu skarżącego w rozumieniu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 20 maja 2022 r.
W konsekwencji Sąd przyjął, że prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie, organ był zobowiązany do ustalenia wysokości dochodu skarżącego zgodnie z ogólnymi regułami postępowania dowodowego określonymi w Kodeksie postępowania administracyjnego. Należy zauważyć, że art. 75 § 1 zdanie pierwsze k.p.a. w sposób otwarty określa katalog dowodów w postępowaniu administracyjnym wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepisy rozporządzenia z dnia 20 maja 2022 r. z żaden sposób nie zawężają zakresu postępowania dowodowego w sprawie, stanowiąc jedynie, że zasadniczym środkiem dowodowym na okoliczność wysokości dochodu jest zaświadczenie naczelnika urzędu skarbowego.
Tym samym zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego regulujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego, tj. art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a.
Ponownie rozpatrując sprawę, organ weźmie pod uwagę przedstawione wyżej rozważania Sądu i podejmie odpowiednie czynności w celu zebrania materiału dowodowego wystarczającego dla ustalenia wysokości dochodu skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej.
Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z
2023 r., poz. 1634 ze zm.).