II SA/Rz 938/20

II SA/Rz 938/20 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2020-10-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-08-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek
Jarosław Szaro /przewodniczący/
Piotr Popek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Gry losowe
Sygn. powiązane
II GZ 60/21 - Postanowienie NSA z 2021-03-24
II GSK 351/21 - Wyrok NSA z 2024-06-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2016 poz 471
art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 października 2020 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpoznaniu odwołania (dalej: skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] lutego 2020r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 24.000,00 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automatach.
Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] września 2019r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry wobec w/w, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A." M.S..
W dniu 23 lipca 2015r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili czynności, w trakcie których ustalono, że w lokalu Bar "B." , w którym działalność gospodarczą prowadził skarżący - zainstalowano urządzenia przeznaczone do rozgrywania gier hazardowych o nazwie: APOLLO GAMES nr [...] oraz APEX MULTI MAGIC III nr [...]. Uczestniczący w czynnościach funkcjonariusze przeprowadzili oględziny urządzeń oraz podjęli próbę przeprowadzenia eksperymentu tzw. gry próbnej. Wyniki przeprowadzonych eksperymentów (rozegranych gier) wykazały, że ww. urządzenia są automatami do gier w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (j.t. Dz. U. z 2016r., poz. 471 ze zm., dalej: u.g.h.). Podczas przeprowadzanych czynności wyjęto z automatów środki pieniężne. Z urządzenia APOLLO GAMES nr [...] wyjęto gotówkę w kwocie 2.390,00 zł, natomiast z urządzenia APEX MULTI MAGIC III nr [...] wyjęto gotówkę w kwocie 1.855,00 zł.
W toku toczącego postępowania karno-skarbowego w dniu 15 marca 2016r. przeprowadzono badania w/w urządzeń w Wydziale Laboratorium Celnego Izby Celnej. Ustalenia badań na ww. urządzeniach potwierdziły rezultaty przeprowadzonych w dniu 23 lipca 2015r. eksperymentów procesowych i kwalifikacji spornych automatów.
Jak wynikało z zeznań M.S., dzierżawił on lokal firmie "C." Sp. z o.o., zgodnie z umową dzierżawy powierzchni zawartą w dniu 31 maja 2015r. Serwisowaniem urządzeń zajmował się J.P., który wstawił automaty do lokalu i zajmował się ich obsługą, tj. uzupełnianiem pieniędzy w maszynach i usuwaniem ewentualnych awarii urządzeń. Na automatach były naklejone dane do kontaktu do serwisanta i osoby grające na automatach miały bezpośrednio kontaktować się z nim. Pracownicy baru nie zajmowali się obsługą automatu, ani nie prowadzili żadnego rejestru z danymi graczy, bądź ewidencji wygranych. Czynsz za dzierżawę był płacony przez J. P. w gotówce w wysokości 200 zł miesięcznie.
Z kolei przesłuchany w charakterze świadka J.P. zeznawał, że zajmował się obsługą, serwisowaniem automatów należących do spółki "C." Sp. z o.o. w latach 2015-2016, na podstawie umowy zawartej przez "D." z "C." Sp. z o.o., w której był zatrudniony do czerwca 2016r. Świadek zeznał, że obsługa urządzeń do gier obejmowała automaty, które znajdowały się m.in. w Barze "B." należącym do skarżacego oraz polegała na uzupełnianiu bilonu w automatach, wymianie żarówek, wymianie przycisków, itp. Świadek zeznał, że na każdym automacie znajdował się numer telefonu do niego i w przypadku jakichkolwiek awarii gracze korzystający z urządzeń kontaktowali się z nim bezpośrednio. Oświadczył, że automaty, które obsługiwał same wypłacały wygrane. Świadek zeznał, że dokonywał płatności za czynsz w lokalach osobiście, gotówką lub przelewem, natomiast faktury wystawiała firma "C." Sp. z o. i przesyłane były do wydzierżawiającego drogą mailową.
Organ I instancji w toku postępowania pozyskał jako dowód ramową umowę dzierżawy powierzchni, obowiązującą od dnia 1 czerwca 2015r., zawartą pomiędzy M.W. - Prezesem Zarządu "C." Sp. z o.o. z/s a skarżacym, na podstawie, której wydzierżawił on spółce część powierzchni lokalu Bar "B." celem zainstalowania urządzeń do gier.
Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] lutego 2019r. Nr [...], wymierzył M.S. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach o nazwie APOLLO GAMES nr [...] oraz APEX MULTI MAGIC III nr [...] poza kasynem gry w wysokości po 12 000 zł łącznie - 24.000 zł.
Ukarany reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
- art. 210 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez wydanie decyzji przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania;
- art. 166 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez wszczęcie i prowadzenie jako jednego postępowania w dwóch odrębnych sprawach, obejmujących wymierzenie dwóch kar z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry - w jednej decyzji, podczas gdy przepisy prawa nie znają, ani konstrukcji kary łącznej, ani też innego niż określony w art. 166 o.p. przypadku łączenia dwóch spraw do wspólnego prowadzenia i orzekania;
- art. 120 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez wskazane jako podstawy prawnej decyzji, przepisu prawa materialnego, jaki w dniu orzekania nie obowiązywał.
Odwołujący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w postaci:
- art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 88), tj. przed 1 kwietnia 2017 r., poprzez jego błędne zastosowanie, które wynikało z błędnego przekonania organu I instancji, że decyzja orzekająca o wymierzeniu kary pieniężnej jest decyzją deklaratoryjną i może ograniczyć się do potwierdzenia zaszłości w dniu wystąpienia faktu prawotwórczego (popełnienia deliktu) i pominięcie, że decyzja taka ma walor konstytutywny, co oznacza, że jako dokument inkorporuje obowiązek publicznoprawny i w dacie jej wydawania musi opierać się na przepisie prawa, który obowiązuje;
- art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 88), tj. przed 1 kwietnia 2017 r. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że adresat decyzji był do dnia 23 lipca 2015 r., urządzającym gry na automatach:, skoro: jego zakres działania ograniczał się do umownego wydzierżawienia właścicielowi obu automatów części powierzchni lokalu użytkowego, za ryczałtową stawką wynagrodzenia miesięcznego odpowiadającą wartości obciążonej dzierżawą powierzchni w wysokości 200 zł z możliwością włączenia urządzeń do sieci elektrycznej lokalu, za okres faktycznego przebywania na wynajętej powierzchni sprawnych automatów; automaty nie wymagały od adresata decyzji, ani umownej, ani nawet faktycznej obsługi w związku z samoczynnym działaniem, wypłatą ewentualnych wygranych, a wypadku awarii gracz bezpośrednio kontaktował się z działającym w imieniu spółki "C." Sp. z o.o. serwisantem, który po pierwsze reagował na zgłoszenia graczy, a po drugie regularnie dokonywał sprawdzenia maszyn, uzupełniał bilon oraz wymieniał zużyte części, co do zasady spalone żarówki i zużyte przyciski do gry.
DIAS opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.
W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że zasadnie decyzja organu I instancji została wydana na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r., tj. do daty zmiany tej normy prawnej od dnia 1 kwietnia 2017r. przepisem art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2017r., poz. 88; dalej: ustawa nowelizująca).
W ustawie nowelizującej ustawodawca nie zamieścił przepisów przejściowych, regulujących kwestię zastosowania właściwego prawa materialnego do stanów faktycznych zaistniałych przed 1 kwietnia 2017r. albo do spraw wszczętych i niezakończonych przed tą datą. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego DIAS przyjął, że nie można zgodnie z zasadą lex retro non agit stosować nowego brzmienia art. 89 u.g.h., do spraw wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017r. W ocenie DIAS należało zastosowa przepisy z daty zdarzenia, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. Przepisy u.g.h., regulujące określone obowiązki, zakazy, nakazy oraz przewidujące określone sankcje zaliczyć należy bowiem do norm prawa materialnego. Nielegalne urządzanie gier na automatach, poza kasynem gry, było objęte względniejszą sankcją w dotychczasowym stanie prawnym, gdyż zgodnie art. 89 ust. 1 pkt. 2 w związku z ust. 2 pkt. 2 u.g.h. urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt. 1 stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł stosownie do art. 89 ust. 4 pkt. 1 lit. a znowelizowanej ustawy.
W dalszej kolejności DIAS wskazał, że jak wynikało z zeznań J.P., dwa zatrzymane automaty do gier są własnością "C." Sp. z o.o.. W wyniku dokonanych oględzin urządzeń o nazwie: APOLLO GAMES nr [...] oraz APEX MULTI MAGIO III nr [...] posiadających widoczne ślady użytkowania świadczące o ich trwałym i ciągłym użytkowaniu stwierdzono, że są to automaty typu video. Urządzenia posiadają monitory, przyciski, wrzutniki monet i akceptory banknotów, zamki i rygle, drzwiczki z zamkiem, wyjścia na klucz serwisowy, gniazda kabla zasilającego i włączniki oraz kuwety na wygrane.
Dokonując analizy eksperymentu procesowego DIAS uznał, że urządzenia o nazwie: APOLLO GAMES nr [...] oraz APEX MULTI MAGIC III nr [...] są automatami w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Na podstawie szczegółowego opisu rozgrywanych gier na automatach, zawartego w protokole eksperymentu wykazano, że urządzenia są eksploatowane w celach komercyjnych. Rozgrywane na nich gry mają charakter losowy a uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli oraz zręczności grającego. Po uzyskaniu wygranej, pojawia się możliwość skorzystania z dodatkowej opcji, polegającej na podwajaniu wygranych punktów, przy czym grający nie ma żadnego wpływu na wynik tego podwojenia. Warunkiem rozpoczęcia gier na automatach jest ich zakredytowanie przez grającego, poprzez wprowadzenie monet do akceptora monet lub banknotów do akceptora banknotów. Urządzenia do gier umożliwiają uzyskiwanie wygranych punktowych oraz wygranych pieniężnych. Możliwość rozpoczęcia rozgrywania kolejnych nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranych zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. Na wszystkich automatach możliwe jest wypłacenie środków bezpośrednio z urządzenia za pomocą tzw. "hoppera". Stwierdzono również, że na urządzeniu o nazwie APOLLO GAMES nr [...] możliwe jest rozgrywanie gier w trybie autostartu całkowicie bez udziału gracza. Ustalone na podstawie eksperymentów cechy urządzeń o nazwie APEX MULTI MAGIC III nr [...] i APOLLO GAMES nr [...] oraz rodzaje możliwych do przeprowadzeni a na nich gier wskazują zdaniem DIAS jednoznacznie, że urządzenia te oferują gry podlegające rygorom ustawy o grach hazardowych oraz są automatami rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Ponadto w sprawozdaniach badań ww. automatów dowiedziono, że gry rozgrywane są na urządzeniach elektronicznych.
Odnosząc się do kwestii podmiotu urządzającego gry DIAS wskazał, że działalność skarżącego wypełniała kryteria urządzania gier na automatach. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na charakter ramowej umowy dzierżawy powierzchni lokalu. Zdaniem DIAS, treść tej umowy nie pozwala uznać, że skarżacy osiągał na jej podstawie tylko dochód z czynszu dzierżawnego lokalu. Wskazują na to bowiem okoliczności towarzyszące wykonaniu tej umowy, w szczególności obowiązki i prawa stron. Odpowiedzialność skarżącego za zapewnienie prawidłowego działania automatów oraz ich ochronę wskazuje na jego zaangażowanie i przesądza o tym, że brał udział w procederze nielegalnego urządzania gier hazardowych.
Organ odwoławczy argumentował, że na podstawie umowy obowiązującej od dnia 1 czerwca 2015r. skarżący wydzierżawił spółce "C." część powierzchni lokalu Bar "B." celem zainstalowania urządzeń do gier, na których spółka miała prowadzić działalność gospodarczą. Zapisy umowy nie precyzują wielkości wydzierżawionej powierzchni, ani ilości urządzeń do gier, które miały być zainstalowane. Nie określają również, w której części lokalu miały zostać wstawione. W § 2 umowy strony ustaliły, że wysokość miesięcznego czynszu dzierżawnego należnego wydzierżawiającemu, będzie każdorazowo wynosiła 200 zł. Kwota czynszu obejmowała również inne koszty związane z utrzymaniem urządzeń, w tym koszty energii elektrycznej zużytej przez automaty oraz koszty ich oświetlenia, co pośrednio wskazuje na partycypowanie przez niego w kosztach związanych z prowadzoną działalnością hazardową przez "C." Sp. z o.o. Czynsz miał być płatny od chwili uruchomienia automatów do miesiąca, w którym automaty przestały być eksploatowane. W przypadku nieużytkowania automatów obowiązek zapłaty czynszu aktualizować miał się w miesiącu, w którym rozpoczęło się ich użytkowanie lub dotychczasowy automat nie został zastąpiony nowym. Płatność z tytułu czynszu dzierżawy następowała w dniu wyjęcia gotówki przez przedstawiciela dzierżawcy. DIAS zwrócił uwagę, że powyższe zapisy umowy wskazują, że dochód z czynszu dzierżawnego nie był ściśle powiązany z samą dzierżawą powierzchni lokalu, lecz w istocie zależał od tego, czy na tej powierzchni dzierżawca będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą. Taka sytuacja z kolei powoduje, że pomimo podpisania ramowej umowy dzierżawy powierzchni i udostępnienia dzierżawcy części powierzchni lokalu, w przypadku gdyby M.S. nie mógł uruchomić w lokalu automatów, nie osiągałby przychodu. Tym samym nie otrzymałby z tytułu zawartej umowy żadnej kwoty czynszu. To zaś pośrednio wskazuje, że odwołujący w przypadku tej umowy czerpał zysk z eksploatacji automatów nie zaś z samej dzierżawy lokalu i oceny tej nie zmienia fakt, że miesięczny czynsz dzierżawny wynosił 200,00 zł miesięcznie. Był on bowiem powiązany z okresem użytkowania automatów i płatny w dniu wyjęcia gotówki przez przedstawiciela dzierżawcy. Nadto, zapisy ramowej umowy dzierżawy powierzchni wskazują, że na wydzierżawiającym ciążył obowiązek związany z eksploatacją automatów. M.S. zobowiązał się bowiem do informowania dzierżawcy o włamaniu lub jakimkolwiek istotnym uszkodzeniu urządzenia - niewątpliwie celem zapewnienia sprawnego i niezakłóconego funkcjonowania urządzeń oraz ich używania do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Odwołujący był więc zainteresowany tym, by na dzierżawionej powierzchni lokalu jednak automaty były użytkowane. Dzierżawca natomiast zobowiązał się zapewnić wydzierżawiającemu obsługę prawną, związaną z funkcjonowaniem i eksploatacją urządzeń w niezbędnym zakresie, uzgodnionym wcześniej pomiędzy stronami.
W ocenie DIAS, celem tej umowy a zarazem zgodnym zamiarem stron było nie tyle zawarcie klasycznej umowy dzierżawy, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego właśnie na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony kontraktu (lokalem użytkowym oraz automatami), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich urządzanie w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.g.h.
W związku z powyższym DIAS podzielił pogląd wyrażony przez organ I instancji, że odwołujący wypełnił swym zachowaniem znamiona pojęcia urządzania gier na automacie w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., bowiem wykonywał pewien zakres aktywnych działań w stosunku |do zainstalowanych automatów mieszczących się w pojęciu urządzający gry.
M.S. zaskarżył decyzję DIAS z dnia [...] lipca 2020 r., wnosząc o stwierdzenie jej nieważności, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, bo utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] lutego 2020 r., znak [...], obarczoną wadą nieważności - na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 in fine k.p.a. Skarżący wniósł ewentualnie o uchylenie zaskarżonej a także o umorzenie postępowania administracyjnego i zasądzenie na rzecz skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 210 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez wydanie decyzji z dniem 5 lutego 2019 r., tj. przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia [...] września 2019 r;
- art. 166 o.p. w zw. art. 8.u.g.h., poprzez wszczęcie i prowadzenie jednego postępowania w dwóch odrębnych sprawach, obejmujących wymierzenie dwóch kar z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry - w jednej decyzji, podczas gdy przepisy prawa nie znają, ani konstrukcji kary łącznej, ani też innego niż określony w art. 166 o.p. (który w badanej sprawie nie wystąpił) przypadku łączenia dwóch spraw do wspólnego prowadzenia i orzekania;
- art. 120 o.p. w zw. z art. 8 .u.g.h., poprzez wskazane jako podstawy prawnej decyzji, przepisu prawa materialnego, jaki w dniu orzekania nie obowiązywał;
Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie art. art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 88), tj. przed 1 kwietnia 2017 r., poprzez jego błędne zastosowanie, które wynikało z błędnego przekonania organu, że decyzja orzekająca o wymierzeniu kary pieniężnej jest decyzją deklaratoryjną i może ograniczyć się do potwierdzenia zaszłości w dniu wystąpienia faktu prawotwórczego (popełnienia deliktu) i pominięcie, że decyzja taka ma walor konstytutywny, co oznacza, że jako dokument inkorporuje obowiązek publicznoprawny i w dacie jej wydawania musi opierać się na przepisie prawa, który obowiązuje;
- art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 kwietnia 2017 r. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że adresat decyzji był do dnia 23 lipca 2015 r., urządzającym gry na automatach.
W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że z naruszeniem art. 120 o.p. w zw. z art. 8 .u.g.h., wskazano jako podstawę prawną decyzji przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który w dacie orzekania przez organy nie obowiązywał. Zasada praworządności wymaga, aby podstawą działania orzekającego organu był przepis prawa powszechnie obowiązującego obowiązujący w dacie orzekania, chyba że organowi uda się wykazać, że natura stosunku prawnego pozwala kwantyfikować stan prawny na datę faktu prawotwórczego, co czyni decyzję rozstrzygnięciem deklaratoryjnym, a samo zdarzenie prawne czyni rodzącym skutki prawne ex lege. Takich następstw prawnych, płynących z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., tzn. sprzed wejścia w życie art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 88) nie przewidziano. Potraktowanie go jako takiego, stanowiło wykroczenie przez organy poza granice zasady legalizmu z art. 120 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h.
Skarżący zakwestionował również prawidłowość uznania go za podmiot urządzający gry. Argumentem przemawiającym za uznaniem go za osobę urządzającą gry nie mogła być umowa dzierżawy. jego zdaniem, treścią tej umowy było wyłącznie obciążenie części powierzchni lokalu niezbędnej do zainstalowania urządzeń do gry, na których to dzierżawca (z wyłącznością) miał prowadzić działalność usługową w postaci urządzania gier. Czynsz dzierżawny w miesięcznej wysokości 200 zł został określony ryczałtowo i nie powiązano go z wysokością wygranych, ani z dochodowością działalności dzierżawcy wynikającej z oferowania gier na automatach. Powyższego nie zmienia zawarte w umowie zastrzeżenie, że kwota 200 zł miesięcznie będzie należna właścicielowi automatów za okres, w jakim faktycznie będzie on z dzierżawionego fragmentu lokalu korzystał, oferując czynne (sprawne) automaty. Umówiono się bowiem, że faza instalacji automatu (fizycznie mieszczącego się w lokalu ale wciąż przed podłączeniem) nie jest wykonywaniem umowy, gdyż dzierżawca nie korzysta z części powierzchni lokalu w sposób, na jakim mu zależało. Do naturalnych rozwiązań związanych z lokalizacją własnej rzeczy w cudzym pomieszczeniu jest zastrzeżenie, że spostrzeżenie przez wydzierżawiającego szkód w tych rzeczach wywołanych zdarzeniami losowymi (włamaniem, uszkodzeniem) będzie wymagało powiadomienia właściciela automatu o tym fakcie. Niesprawne urządzenie skutkuje bowiem odpadnięciem głównego celu dzierżawcy, a więc oferowania automatu potencjalnym graczom. Taka umowa dzierżawy jest klasycznym obciążeniem rzeczy (lokalu) prawem obligacyjnym, określonym w art. 693 k.c. Skarżący podniósł, że nie brał udziału w obsłudze automatów, ani też ich serwisowaniu lub współdziałaniu z graczami. Automaty nie wymagały od Skarżącego ani umownej, ani nawet faktycznej obsługi w związku z: samoczynnym działaniem, samoczynną wypłatą ewentualnych wygranych. Z samego otwarcia i zamknięcia lokalu w ramach własnej działalności nie można w żadnej mierze wywodzić wspólnego prowadzenia działalności w dziedzinie gier na automatach przez Skarżącego i spółkę "C.". Obsługą związaną z serwisowaniem urządzeń i uzupełnianiem bilonu zajmował się sam serwisant w imieniu dzierżawcy, co potwierdził w trakcie swego przesłuchania.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Poddając zaskarżoną decyzję kontroli sądowej w granicach określonych przez ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.), Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu, który wymagałby zastosowania środków określonych w art. 145 przywołanej ustawy. Zgodnie z powołaną regulacją, Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza jej nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych; stwierdza jej wydanie z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych. W przypadkach określonych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, Sąd umarza jednocześnie to postępowanie.
W niniejszej sprawie wątpliwości nie budziła kwestia dotycząca zakwalifikowania kontrolowanych urządzeń jako automatów do gier w rozumieniu u.g.h. Ocena przedmiotowych urządzeń jako automatów do gier nie była również kwestionowane przez Skarżącego w przeciwieństwie do kwestii związanej z możliwością zastosowania w stosunku do Strony art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 mara 2017 roku, do której Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia.
Jak wynika z przeprowadzonych na urządzeniach badań, przebieg gier oferowanych na urządzeniach, których dotyczy przedmiotowa sprawa miał charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gier były nieprzewidywalne i niezależne od woli bądź zręczności grającego. Niezależnie od tego, że opisane gry oferowane przez rzeczone automaty mają charakter losowy (losowość bezwzględna) i urządzane były w celach komercyjnych (inicjacja gry wymagała zakredytowania, a automat wstawiony był do lokali ogólnie dostępnych), co już samo w sobie spełnia definicję gry na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (art. 2 ust 5 u.g.h.), to jak wykazały badania spornych urządzeń, umożliwiały one uzyskiwanie wygranych zarówno pieniężnych, jak i rzeczowych, polegających na rozpoczęciu nowych gier poprzez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach (art. 2 ust 3 i 4 u.g.h.).
Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.).
Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że kontrolowane urządzenia umożliwiały prowadzenie gier o wygrane rzeczowe (punktowe) oraz pieniężne, w których gra zawierała element losowości.
Ustalenia poczynione w ramach postępowania, odnośnie cech urządzeń, zostały przeprowadzone na podstawie badań laboratoryjnych, przeprowadzonych przez uprawniony podmiot, tj. Laboratorium Celne Izby Celnej , które jest uprawnioną jednostką badającą.
W aspekcie możliwości zastosowania w stosunku do skarżącego art. 89 ust 2 pkt 2 u.g.h. strona postawiła najdalej idący zarzut, dotyczący nieważności zaskarżonej decyzji. Skarżący upatrywał podstawy do stwierdzenia nieważności w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. z powodu wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej bez podstawy prawnej. W ocenie Skarżącego, zmiana art. 89 u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017 r. spowodowała, że w dniu orzekania przez organy, przepis prawa materialnego, na podstawie którego Stronie wymierzono karę pieniężną już nie obowiązywał. Nie istniała już więc w dacie wydania decyzji materialnoprawna podstawa do wymierzeniaskarżącemu kary pieniężnej. W jego ocenie konstytutywny charakter decyzji o nałożeniu kary pieniężnej powoduje, że organy w stosunku do zdarzeń, zaistniałych przed dniem 1 kwietnia 2017r. nie mogą obecnie, po zmianie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., stosować tych przepisów w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. Z kolei obowiązujące od 1 kwietnia 2017 r. w nowym brzmieniu art. 89 i art. 90 u.g.h. nie stanowią kontynuacji dotychczasowej regulacji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (kary dla urządzającego gry na automatach poza kasynem gry).
Z przedstawionym powyżej poglądem skarżącego nie można się zgodzić. Kwestia możliwości zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 okt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 roku w stosunku do zdarzeń zaistniałych przed tą datą, a które były przedmiotem decyzji wydawanych już po wejściu w życie ustawy nowelizacyjnej z dniem 1 kwietnia 2017 roku, była przedmiotem wielokrotnych rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Tytułem wyjaśnienia należy wskazać, że w lipcu 2015 r. przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiły, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a kara ta wynosiła 12.000 zł od każdego automatu. Obecnie odpowiedzialność na jego podstawie może ponieść m. in. urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), a także posiadacz samoistny/zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego (art. 89 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.g.h.), zaś kara pieniężna wynosi - w obu wymienionych kategoriach podmiotów - 100.000 zł od każdego automatu.
Zmiany całego artykułu 89 u.g.h. dokonano na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88; art. 1 pkt 67 noweli). Weszła ona zasadniczo w życie w dniu 1 kwietnia 2017 r., ale nie zawierała przepisów intertemporalnych odnoszących się do problematyki będącej przedmiotem niniejszego postępowania.
Okoliczność, że w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy), bynajmniej nie oznacza jednak luki w prawie i braku podstawy prawnej działania organu celnego w takiej sytuacji. Ustawodawca, nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum - do czynności prawnej stosuje się przepisy obowiązujące w czasie jej dokonania (zob. np. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2020r., II GSK 1090/18). Zatem błędne jest twierdzenie, jakoby z dniem 31 marca 2017r. dotychczasowa podstawa materialnoprawna przestała istnieć i z braku przepisów przejściowych, nie mogła być po 1 kwietnia 2017 r. stosowana do zdarzeń zaistniałych przed tą datą.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ocenie przepisów dotyczących deliktu administracyjnego, sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zdarzenia, tj. naruszenia zakazu. W odniesieniu do decyzji nakładających karę pieniężną za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa, stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej nawiązuje się z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjno-prawnego. Decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie, konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie obowiązku, wynikającego z przepisów prawa, co prowadzi do wniosku, iż stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia, jest stan prawny z daty jego zaistnienia (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06).
W przypadku wątpliwości, jakie przepisy mają zastosowanie, czy przepis dotychczasowy, czy też nowy, przyjmuje się, że przepis dotychczasowy ma zastosowanie, jeżeli pod jego rządem powstał (zmienił się albo wygasł) stosunek prawny, którego treść została bezpośrednio wyznaczona przez ten przepis. Jeżeli zatem w sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem prawnym, które zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami dawnego prawa, to skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2385/11, wyrok NSA z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1186/12, z dnia 16 października 2018 r., sygn. akt II GSK 732/18, z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 1367/18).
Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Stwierdzone naruszenie zakończyło się bowiem w dniu kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych, tj. 23 lipca 2015 r. - kiedy obowiązywał art. 89 ust. 1 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Należy również uwzględnić reguły i zasady wykładni prawniczych, odnoszące się do tzw. prawa represyjnego, aby uczynić zadość konstytucyjnej zasadzie państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej oraz nie doprowadzić do naruszenia wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady niedziałania prawa wstecz (łac. lex retro non agit) oraz stypizowanego w art. 234 O.p., znajdującego w kontrolowanej sprawie z mocy art. 8 u.g.h., zakazu (łac.) reformationis in peius (zakazu pogarszania w postępowaniu odwoławczym sytuacji odwołującego się).
W kontrolowanej sprawie organ wymierzył Skarżącemu karę pieniężną na podstawie przepisów dotychczasowych, tj. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2017r. i działanie to należało ocenić więc jako prawidłowe. Kara pieniężna z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w wersji obowiązującej w lipcu 2015r. wynosiła 12.000, podczas gdy obecnie wynosi 100.000 zł.
Sąd nie dopatrzył się także błędów w ustaleniach organów i subsumpcji stwierdzonego przez nie stanu faktycznego pod znamię podmiotowe deliktu administracyjnego z art. 89 ust 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.
W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się bowiem, że urządzanie gier na automatach obejmuje działania podmiotów zaangażowanych w tego rodzaju procesy, polegające przede wszystkim na organizowaniu i pozyskiwaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, umożliwieniu dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywaniu automatów w stanie stałej aktywności, poprzez umożliwienie ich sprawnego funkcjonowania, wypłacanie wygranych pieniężnych oraz czynności związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu, ewentualnie jego szkoleniem. Chodzi zatem o aktywny i istotny udział danego podmiotu w procesie urządzania gier na automatach, a dotyczący stworzenia technicznych, ekonomicznych czy organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzenia. Co jednak należy podkreślić, dla uznania danego podmiotu za "urządzającego gry hazardowe" wystarczające jest przypisanie temu podmiotowi nawet niewielkiego wycinka z opisanej aktywności, bowiem zakres pojęcia "urządzanie gier" nie jest tożsamy z pojęciem "prowadzenie działalności" gospodarczej, gdyż jest od niego węższy (zob. np. wyrok NSA z 2 grudnia 2016 r. sygn. akt II GSK 2210/16). W sytuacji, gdy poszczególne, opisane wyżej warunki, zapewniają odrębne podmioty, można mówić o ich współudziale w procederze nielegalnego urządzania gier na automatach.
W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości Sądu, że aktywność Skarżącego nie ograniczała się jedynie do udostępnienia części powierzchni prowadzonego przez siebie lokalu, ale faktycznie sprowadzała się do przystąpienia do przedsięwzięcia, we współpracy z innym podmiotem, w ramach którego urządzane były gry na automatach. Sąd podzielił wnioski organu odwoławczego, płynące z analizy zawartej przez skarżącego umowy dzierżawy, które sprowadzały się do uznania, że w istocie, stron zawartej umowy nie wiązał klasyczny stosunek dzierżawy, lecz umowa, mająca na celu organizację przedsięwzięcia, polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony tej umowy (lokalem użytkowym wydzierżawiającego oraz automatami dzierżawcy) w celu urządzaniu gier hazardowych. O zasadności powyższego wniosku świadczą następujące postanowienia umowne, które wykraczają poza klasyczny stosunek dzierżawy.
W ramowej umowie dzierżawy w sposób specyficzny określono już sam przedmiot kontraktu. Wskazano bowiem, że skarżący wydzierżawia część powierzchni lokalu celem zainstalowania urządzeń do gier. Należy zwrócić uwagę, że w umowie nie określono wielkości powierzchni będącej przedmiotem tej umowy (co jest powszechnie stosowane przy umowach dzierżawy), gdyż de facto nie miało to dla stron tej umowy istotnego znaczenia, ponieważ w ustalonym stanie faktycznym sprawy celem podjętego przez nich wspólnego "przedsięwzięcia" było urządzanie gier hazardowych na automatach. Przede wszystkim jednak podkreślenia wymaga to, że płatność czynszu dzierżawnego nie została powiązana z samym udostępnieniem powierzchni lokalu, lecz z okresem funkcjonowania urządzeń, umieszczonych w lokalu. Strony ustaliły bowiem, że czynsz miał być płatny od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym urządzenia przestałby być eksploatowane. Obowiązek zapłaty czynszu miał się ponadto aktualizować w miesiącu, w którym rozpoczęła się eksploatacja urządzenia lub w którym nastąpiła jego wymiana. Zatem płatność czynszu była ściśle powiązana z działalnością automatu, a nie jak ma to powszechnie miejsce w tego typu usługach, z datą przekazania dzierżawcy do dyspozycji dzierżawionej powierzchni. Treść przedmiotowej umowy wskazuje bezsprzecznie, że wywoływała ona określone nią skutki prawne w przypadku uruchomienia w lokalu strony spornych automatów. Co równie istotne, płatność czynszu została ustalona na dzień wyjęcia gotówki z automatów przez przedstawiciela dzierżawcy. Skarżący miał zatem interes ekonomiczny, aby z eksploatacji automatów czynsz pobierać regularnie, a co za tym idzie dbać o automaty, aby zawsze były sprawne. Wydzierżawiający zobowiązał się również do tego, aby w przypadku włamania, lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń, niezwłocznie poinformować o tym fakcie przedstawiciela dzierżawcy. To zaś wskazuje, że oprócz udostępnienia powierzchni lokalu skarżący miał sprawować pieczę nad urządzeniami i ich prawidłowym funkcjonowaniem. Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w skardze, rola skarżącego nie ograniczała się jedynie do udostępnienia części lokalu innej firmie, bowiem wskazane powyżej czynności wpisują się w schemat nadzoru nad urządzeniami do gier hazardowych. Nie można również pominąć, że dzierżawca w w/w ramowej umowie dzierżawy zobowiązał się do zapewnienia wydzierżawiającemu obsługi prawnej związanej z funkcjonowaniem i eksploatacją urządzeń w niezbędnym zakresie, uzgodnionym wcześniej między stronami. Zapis ten dowodzi, w powiązaniu z przedstawionymi powyżej okolicznościami, że skarżącego wraz z dzierżawcą wiązał nie klasyczny stosunek obligacyjny, dotyczący dzierżawy części lokalu, lecz podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony tej umowy (lokalem użytkowym wynajmującego oraz automatami najemcy), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach.
Należy podkreślić, z uwagi na zarzuty podniesione w skardze, że podstawą do uznania skarżącego za urządzającego gry hazardowe nie był jedynie fakt wydzierżawienia części lokalu innej firmie a wskazane powyżej czynności, które wpisują się w schemat nadzoru nad urządzeniami do gier hazardowych. W świetle całokształtu tych okoliczności, twierdzenia skarżącego odnośnie tego, że jego rola ograniczała się jedynie do wydzierżawiania części powierzchni lokalu nie znajdują odzwierciedlenia w okolicznościach sprawy. W rzeczywistości jego wkład w przedsięwzięcie i udział w nim miał aktywny charakter i obejmował jego niezbędne i istotne aspekty.
Zdaniem Sądu organy w dostateczny sposób wyjaśniły powody, dla których uznały Skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry, a ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, wystarczającym dla dostatecznego wyjaśnienia sprawy. Ustaleniom tym nie można skutecznie postawić zarzutu dowolności, a tym samym przypisać naruszenia wymienionych w skardze przepisów proceduralnych związanych z gromadzeniem i oceną dowodów. Nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do Skarżącego przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h., co oznacza, że wymierzenie kary w wysokości określonej przepisem art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. było uzasadnione.
Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności wskazać należy, że organy nie naruszyły art. 166 o.p. prowadząc jedno postępowanie w sprawie kary pieniężnej za urządzanie gier na dwóch automatach. Nie ma racji Skarżący twierdząc, że organy powinny były prowadzić odrębne postępowanie w stosunku do każdego z ujawnionych w lokalu Skarżącego automatów. Art. 166 o.p. umożliwia połączenie postępowań prowadzonych w stosunku do kilku stron. Zatem przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Nie ma natomiast żadnych przeszkód prawnych, aby prowadzić jedno postępowanie wobec skarżącego, który w prowadzonym przez siebie lokalu miał kilka automatów do gier. Istotnym jest, aby kwalifikacja każdego z urządzeń jako automatów do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. nastąpiła odrębnie w stosunku do każdego urządzenia. Organy dochowały powyższego wymogu, bowiem zarówno eksperyment procesowy, jak i badanie w Wydziale Laboratorium Celnego nastąpiło odrębnie w stosunku do każdego urządzenia. Cechy działalności skarżącego, jako podmiotu uczestniczącego w procesie urządzania gier były wspólne w stosunku do skontrolowanych automatów. Z tego więc powodu prowadzenie jednego postępowania w stosunku do wszystkich automatów ujawnionych w kontrolowanym lokalu nie może być kwestionowane na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej.
Jako niezasadny należało również ocenić zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 2 o.p. Decyzja organu I instancji nie została wydana, jak twierdzi Skarżący, przed wydaniem postanowienia o wszczęciu przedmiotowego postępowania. Należy wyjaśnić, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2020r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego dokonał sprostowania oczywistej omyłki w dacie wydania własnej decyzji o nr [...], prostując w dacie rok wydania decyzji z błędnie wpisanego 2019 rok na prawidłowy rok 2020. Mając na względzie akta sprawy i kolejność podejmowanych czynności nie budzi wątpliwości, że decyzja organu I instancji została wydana [...] lutego 2020 roku a nie jak podnosi Skarżący [[...] lutego 2019r. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, oczywiste omyłki w dacie wydania decyzji podlegają sprostowaniu w trybie art. 215 o.p. Organ I instancji wydając postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki nie naruszył art. 215 o.p. Z tego względu również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 2 o.p. należało uznać za niezasadny.
Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, natomiast zarzuty skargi są nieuzasadnione. Z tego więc względu Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.