II SA/Rz 620/24

II SA/Rz 620/24 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2024-08-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-05-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Jolanta Kłoda-Szeliga
Paweł Zaborniak /przewodniczący/
Piotr Godlewski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6099 Inne o symbolu podstawowym 609
Skarżony organ
Inne
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Paweł Zaborniak Sędziowie WSA Piotr Godlewski /spr./ AWSA Jolanta Kłoda-Szeliga Protokolant starszy specjalista Anna Mazurek-Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi Gminy Miasto [...] na decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 26 marca 2024 r. nr RZ.ZUO.1.470.3367.OZ.2018.EJ w przedmiocie określenia opłaty zmiennej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie na rzecz strony skarżącej Gminy Miasto [...] kwotę 190 zł /słownie: sto dziewięćdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
II SA/Rz 620/24
U z a s a d n i e n i e
Przedmiotem skargi Gminy Miasto R. jest decyzja Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: Dyrektor ZZ PGW WP) z 26 marca 2024 r. nr RZ.ZUO.1.470.3367.OZ.2018.EJ dotycząca określenia opłaty zmiennej.
Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, informacją z 21 grudnia 2021 r. nr j.w. - wydaną na podstawie art. 272 ust. 17 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2023 r., poz. 1478 ze zm., dalej: u.P.w.) - Dyrektor ZZ PGW WP ustalił Gminie M. R. wysokość opłaty zmiennej za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych wylotem nr 508 do potoku [...] za I kwartał 2018 r. w kwocie 318 zł.
W reklamacji od powyższej informacji Gmina podniosła, że ustalenie opłaty było bezpodstawne. Wskazała na:
- błędną kwalifikację odbiornika wód opadowych i roztopowych oraz zaliczenie go do śródlądowych wód płynących, podczas gdy stanowi on urządzenie wodne rowu otwartego lub krytego;
- pominięcie przy ustaleniu opłaty ustaleń dotyczących istnienia urządzeń do retencjonowania wody;
- niewłaściwe określenie wysokości opłaty, która powinna być powiązana z ilością rzeczywiście odprowadzanych wód;
- przedawnienie prawa do wydania decyzji, do czego termin upłynął z końcem 2021 r.
Po rozpatrzeniu reklamacji, Dyrektor ZZ PGW WP - działając na postawie art. 273 ust. 6 w zw. z art. 272 ust. 5, art. 14 ust. 2 i 6 pkt 2 oraz art. 300 ust. 1 u.P.w. - opisaną na wstępie decyzją z 26 marca 2024 r. określił Gminie M. R. opłatę zmienną za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr 508 do potoku [...] za okres I kwartału 2018 r. w wysokości 318 zł.
Odnosząc się do podniesionych w reklamacji zarzutów stwierdził, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie ma wątpliwości co do kwalifikacji potoku Rudka jako powierzchniowych wód płynących. Potwierdza to również analiza dokumentów udostępnionych przez Archiwum Państwowe, a także danych z ewidencji gruntów. Stan faktyczny potoku [...], jako cieku naturalnego, nie zmienił się od początku jego istnienia, bez względu na procesy zmierzające do uporządkowania stanu formalno-prawnego działek przez które przebiega. Organ podkreślił, że nie jest możliwe, aby ten sam ciek był odcinkowo rowem, a odcinkowo ciekiem. Jedną z kluczowych cech cieku jest jego ciągłość, posiada on źródło, naturalne lub uregulowane koryto i ujście. Zatem jeśli jest ciekiem, to na całej długości: od źródeł po ujście. Dlatego też zestaw dowodów umożliwiający pełną ocenę stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie powinien obejmować całokształt dokumentów dotyczących całego cieku, a nie tylko wydzielonych działek, na których zlokalizowane są poszczególne wyloty wód opadowych.
W odniesieniu do zarzutów dotyczących braku ponoszenia przez Wody Polskie nakładów na utrzymanie odbiornika, organ stwierdził, że kwestia utrzymania urządzeń wodnych nie ma wpływu na obowiązek ponoszenia opłat za usługi wodne. W oświadczeniach podmiotu zobowiązanego do ponoszenia tych opłat nie znalazła się informacja o istnieniu tego rodzaju urządzeń. Nie ma o nich mowy także w decyzjach - pozwoleniach wodnoprawnych. Brak istnienia urządzeń retencyjnych potwierdził również Prezydent M. R., który w tym zakresie zgodził się z ustaleniami kontroli.
Odnośnie kwestii wysokości opłaty Dyrektor ZZ zgodził się z Gminą, że podstawą określenia wysokości opłaty zmiennej powinna być rzeczywista ilość wód odprowadzona w okresie którego dotyczy opłata. W obecnym stanie prawnym nie ma i nie było obowiązku prowadzenia pomiarów ilości wód opadowo-roztopowych. Art. 272 ust. 5 u.Pw nie wskazuje także źródła, z którego powinna pochodzić informacja o ilości odprowadzanych wód. W myśl zaś art. 552 ust. 2 u.P.w., ustalenie opłaty za usługi wodne powinno nastąpić na podstawie pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych. Zgodnie z ust. 2a tego artykułu, ustalenie wysokości opłat za usługi wodne w okresie do 31 grudnia 2026 r. następuje również na podstawie oświadczeń podmiotów obowiązanych do ponoszenia opłaty za usługi wodne, za poszczególne kwartały. Zgodnie z regulacjami przejściowymi ustawy nowelizującej, podmioty korzystające z usług wodnych składają po raz pierwszy oświadczenia za pierwszy pełny kwartał przypadający po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej Prawo wodne. Ten zapis nie znajduje jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie. Kontrola gospodarowania wodami była w większości przypadków usług wodnych z których korzystała Gmina jedynym dostępnym środkiem przewidzianym w Prawie wodnym do pozyskania danych umożliwiających naliczenie opłaty zmiennej za I-III kwartał 2018 r. za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych do wód. Tego rodzaju kontrolę należało przeprowadzić. W rozpatrywanym przypadku podstawą ustalenia ilości odprowadzanych wód były ustalenia kontrolne, w ramach których przekazano organowi sumaryczne zestawienia ilości wód opadowych i roztopowych w I, II i III kwartale 2018 r. Wartości te przedstawiono w ujęciu wariantowym, obliczone w ujęciu o dane takie jak: wysokość opadu, sumaryczna powierzchnia zlewni z której wody opadowe były odprowadzane, współczynnik spływu, który stanowił zmienną w zależności od przyjętego wariantu. Wielkości te zestawiono z decyzjami wodnoprawnymi dotyczącymi odprowadzania wód opadowych i roztopowych z terenu Gminy. Dyrektor ZZ PGW zaznaczył, że Gmina wzywana do przedstawienia odpowiednich danych w omawianym zakresie stwierdziła, że ich nie posiada. Zaznaczył, że wielokrotnie zwracał się do Gminy o wskazanie informacji odnośnie ilości odprowadzanych wód, jednakże nigdy nie uzyskał odpowiedzi. Powołując się na stanowisko sądów administracyjnych Dyrektor ZZ PGW stwierdził, że możliwe jest ustalenie ilości wód metodą szacunkową.
W kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji Dyrektor ZZ PGW zaznaczył, że w myśl art. 272 ust. 17 u.P.w., wysokość opłat o których mowa w ust. 1-7 i 9 ustalają Wody Polskie oraz przekazują podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne, w formie informacji, zawierającej także sposób obliczenia tej opłaty. Organ stwierdził, że do powstania zobowiązania z tytułu opłat za usługi wodne wystarczy doręczenie informacji zawierającej wszystkie elementy, które powinien zawierać akt kreujący zobowiązanie podatkowe. Art. 300 ust. 1 u.P.w. zawiera bowiem odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej dla opłat za usługi wodne i opłat podwyższonych. Na gruncie u.P.w. odpowiednikiem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe jest czynność materialno-techniczna w postaci informacji organu Wód Polskich o wysokości opłaty za usługi wodne (wynika to z odpowiedniego stosowania przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.). Dlatego też z momentem doręczenia tej informacji powstaje zobowiązanie po stronie korzystającego. Taka sytuacja, zdaniem organu, zachodzi w niniejszej sprawie.
Co do znaczenia samej reklamacji Dyrektor ZZ PGW stwierdził, że zainicjowane nią postępowania ma na celu jedynie zweryfikowanie wysokości powstałego zobowiązania lub w skrajnym przypadku wycofanie tego zobowiązania z obrotu prawnego. Nie można twierdzić, że przed wydaniem decyzji podmiotu nie obarczało żadne zobowiązanie. Samo odwołanie (reklamacja) zostało wniesione na skutek braku akceptacji wysokości ustalonego zobowiązania. Brak akceptacji wysokości opłaty lub kwestionowanie tego czy jest ona należna nie jest więc jednoznaczne z brakiem przedmiotu kwestionowania. Tym samym w rozumowaniu Gminy, zdaniem Dyrektora ZZ PGW, tkwi błąd logiczny, jako że nie można nie zgadzać się z wysokością zobowiązania, którego nie ma. Dodatkowo, wobec niewstrzymywania przez reklamację realizacji wskazanego w informacji obowiązku (art. 272 ust. 3 u.P.w.) stwierdzić należy, że informacja wywołuje skutek prawny. Informacja o wysokości opłaty stanowi zatem odpowiednik decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. To sprawia, że decyzję po przeprowadzeniu postępowania mającego na celu kontrolę prawidłowości pierwotnego zobowiązania można wydać po terminie o którym mowa w art. 68 § 1 i 2 O.p. Z uwagi na powyższe decyzja wydana w następstwie rozpatrzenia reklamacji i przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego (art. 273 ust. 1 i 6 u.P.w.) nie jest powtórnym aktem kreującym zobowiązanie, lecz potwierdza, że zobowiązanie powstało zgodnie z prawem w dacie doręczenia informacji.
Dyrektor ZZ wskazał, że opłatę obliczono zgodnie z art. 272 ust. 1 u.P.w. oraz § 8 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2502), jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty (0,75 zł za 1 m3), ilości odprowadzonych wód podziemnych (423,95 m3) i czasu (1 kwartał).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora ZZ PGW WP z 26 marca 2024 r. Gmina M. R. wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 300 ust. 1 u.P.w., poprzez:
- niewłaściwe uznanie, że informacja ustalająca opłatę za okres I kwartału 2018 r. za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych przez wylot nr 508 do potoku [...] stanowi, jako odpowiednik na gruncie Prawa wodnego, decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, wobec czego wskutek jej doręczenia w dniu 27 grudnia 2021 r. nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej opłatę zmienną,
- bezpodstawne wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie z tytułu tej opłaty nie powstało i wygasł obowiązek uiszczenia opłaty przez skarżącą, bowiem decyzja ta, określająca tę opłatę, została doręczona skarżącej w dniu 27 marca 2024 r., tj. po upływie 3 lat od końca roku w którym powstał obowiązek.
W uzasadnieniu skargi Gmina wskazała, że z dniem doręczenia jej informacji nie powstało zobowiązanie do uiszczenia opłaty zmiennej, bowiem nie jest ona decyzją o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Informacja ta jest regulacją szczególną i nie ma wprost odpowiednika w dziale III ustawy O.p. Została wydana w "trybie przeddecyzyjnym" i nie ma charakteru władczego, co charakteryzuje decyzje administracyjne. Informacja jest czynnością materialno-techniczną i samodzielnie nie może stanowić podstawy egzekucji opłaty w niej ustalonej. Wprawdzie z art. 273 ust. 3 u.P.w. wynika, że złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku uiszczenia opłaty, jednakże jej nieuiszczenie nie powoduje powstania zaległości. Informacja o ustaleniu wysokości opłaty nie stanowi podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W razie nieuznania reklamacji organ określa wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji, w trybie art. 273 ust. 6 u.P.w., co ma miejsce w niniejszej sprawie. Podobnie, jeżeli strona nie uiści należnej opłaty wynikającej z informacji i nie wniesie reklamacji, to organ również wydaje decyzję określającą opłatę w trybie art. 272 ust. 19 u.P.w., bowiem w oparciu o informację nie może być prowadzona egzekucja administracyjna.
Wobec powyższego, gdyby w ocenie ustawodawcy informacja stanowiła decyzję w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 O.p., to nie byłoby potrzeby wydawania decyzji na podstawie art. 273 ust. 6 lub art. 272 ust. 19 u.P.w. Natomiast, skoro w oparciu o informację nie może być prowadzona egzekucja, potwierdza to tym samym, że informacja ta nie jest decyzją w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Decyzja wydana po rozpatrzeniu reklamacji jest decyzją określającą zobowiązanie. O jej charakterze przesądza treść art. 273 ust. 6 u.P.w., który wskazuje, że organ jest uprawniony do określenia wysokości opłaty zmiennej, a nie do stwierdzenia zaległości w uiszczeniu tej opłaty. Decyzja ta jest ostateczna i wykonalna, stosownie do art. 273 ust. 10 u.P.w. i art. 16 § 1 k.p.a., wobec czego stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Stąd też, to decyzja wydana na podstawie art. 273 ust. 6 u.P.w. określa zobowiązanie w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 O.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor ZZ PGW WP wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jej zakres wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: P.p.s.a.), wg którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Stosownie do art. 145 § 1 P.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia (jeżeli dotknięte są naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania bądź innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy), do stwierdzenia ich nieważności lub ich wydania z naruszeniem prawa (jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub innych przepisach).
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora ZZ PGW WP w Krośnie z 26 marca 2024 r. określająca Gminie M. R. za I kwartał 2018 r. opłatę zmienną w wysokości 318 zł za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych wylotem nr 508 do potoku [...].
Poddawszy zaskarżoną decyzję kontroli względem powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Materialnoprawną podstawę tej decyzji stanowiły przepisy u.P.w. Wynikająca z niej opłata zmienna za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacji deszczowej służące do odprowadzania opadów atmosferycznych w granicach administracyjnych miast jest ustalana na podstawie art. 272 ust. 5 u.P.w. za faktyczną ilość wody odprowadzonej w danym okresie rozliczeniowym jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty, ilości odprowadzonych wód wyrażonej w m3 i czasu wyrażonego w latach, z uwzględnieniem istnienia urządzeń do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych oraz ich pojemności.
Ustawodawca przyjął kwartalny okres rozliczeniowy (art. 272 ust. 10 u.P.w.). W myśl art. 272 ust. 17 u.P.w., wysokość opłat zmiennych o których mowa w ust. 1-7 i 9 ustalają Wody Polskie i przekazują podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne w formie informacji zawierającej także sposób obliczenia tej opłaty.
Podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia w którym doręczono mu informację o której mowa w ust. 17, a jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne zaniechał wykonania obowiązku o którym mowa w ust. 18 (tj. wniesienia opłaty w terminie 14 dni od dnia w którym doręczono mu informację o której mowa w ust. 17), właściwy organ Wód Polskich określa w drodze decyzji wysokość opłaty, którą podmiot obowiązany wnosi na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu tej decyzji, przy czym jej zaskarżenie nie wstrzymuje jej wykonania (art. 272 ust. 18 – 21 u.P.w.).
Z kolei stosownie do art. 273 u.P.w., podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne któremu przekazano informację o której mowa w art. 271 ust. 1 oraz w art. 272 ust. 17 albo 22, może złożyć reklamację, jeżeli nie zgadza się z wysokością opłaty (ust. 1). Reklamację składa się w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia otrzymania odpowiednio informacji o której mowa w art. 271 ust. 1 oraz w art. 272 ust. 17 albo 22 u.P.w., przy czym złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku o którym mowa w art. 271 ust. 6 oraz w art. 272 ust. 18 albo 23 u.P.w. (ust. 2 i 3).
W razie uznania reklamacji Wody Polskie przekazują podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne (ust. 5), natomiast w razie nieuznania reklamacji właściwy organ Wód Polskich określa wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji (ust. 6), przy czym jej zaskarżenie nie wstrzymuje jej wykonania (ust. 10).
Z w/w przepisów wynika, że ustawodawca przewidział dwa alternatywne tryby kwestionowania opłaty zmiennej za usługi wodne. Pierwszy z nich polega na braku podejmowania jakichkolwiek działań po doręczeniu informacji o sposobie obliczenia opłaty, w tym braku uiszczenia płatności wynikających z informacji, w następstwie czego dochodzi do wydania przez organ na podstawie art. 272 ust. 19 u.P.w. decyzji określającej wysokość opłaty, która następnie może być zaskarżona.
Drugi uproszczony i przyśpieszony tryb postępowania, z którego skorzystać może adresat informacji kwestionujący wysokość ustalonej w niej opłaty, to reklamacja, która musi zostać rozpoznana przez organ w terminie 14 dni. Rozpoznając taką reklamację właściwy organ, w przypadku jej uznania, przekazuje podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne (art. 273 ust. 5 u.P.w.), albo w razie nieuznania reklamacji określa wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji (art. 273 ust. 6 u.P.w.).
Nie kwestionując publicznoprawnego charakteru opłat za korzystanie z wód konieczne jest zwrócenie uwagi na szczególne nazewnictwo, jakim posługuje się ustawodawca w opisanej procedurze ustalania opłaty. Zamiast ogólnie właściwych prawu administracyjnemu form rozstrzygnięć organów administracji (decyzja, postanowienie), ustalenie opłaty zmiennej przybiera formę "informacji", a kwestionowanie wskazanej w niej wysokości opłaty następuje w drodze "reklamacji".
Zastosowanie takiego rodzaju specyficznych form wskazuje, że informacja wydawana na podstawie art. 272 ust. 17 u.P.w. nie ma charakteru władczego i nie jest decyzją. Informacja o wysokości opłaty ma cechy propozycji dotyczącej wysokości opłaty, skierowanej do podmiotu korzystającego z wód, a pojęcie "reklamacji" (bliskie prawu cywilnemu) wskazuje na mieszany charakter procedury zmierzającej do ustalenia wysokości tej opłaty.
Informacja jest "przeddecyzyjną" czynnością materialno - techniczną podejmowaną poza jakimkolwiek postępowaniem administracyjnym lub podatkowym i nie stanowi źródła zobowiązania podatkowego (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2023 r. III OSK 988/22 - LEX nr 3615955 i z 9 grudnia 2021 r. III OSK 4553/21 – LEX nr 3316744).
Do wszczęcia postępowania administracyjnego dochodzi dopiero z momentem złożenia reklamacji, która - zgodnie z art. 273 ust. 1 - stanowi "żądanie strony" o jakim mowa w art. 61 § 1 i art. 79a § 1 k.p.a. "Reklamacyjny" tryb postępowania ma charakter fakultatywny, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę w art. 273 ust. 3 u.P.w. sformułowania "może złożyć reklamację", przy jednoczesnym braku jakichkolwiek regulacji wskazujących na związanie treścią informacji organów i sądów, w przypadku braku złożenia reklamacji od niej. W myśl art. 273a u.P.w., w przypadku złożenia reklamacji o której mowa w art. 273 ust. 1, wyłączone zostało stosowanie jedynie przepisów art. 10 § 1 oraz art. 61 § 4 k.p.a. W pozostałym zakresie postępowanie reklamacyjne toczy się jednak wg zasad określonych w k.p.a. (wg art. 14 ust. 2 u.P.w., do postępowania przed organami o których mowa w ust. 1 pkt 3-6, a więc organami Wód Polskich, stosuje się przepisy k.p.a.), przy czym do ponoszenia opłat za usługi wodne stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (art. 300 ust. 1 u.P.w.).
Oznacza to, że do kwestii związanych z wydawaniem decyzji określających wysokość opłat za korzystanie z wód, nieuregulowanych w przepisach u.P.w., mają zastosowanie przepisy O.p., której art. 21 § 1 stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:
1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;
2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.
Niezależnie od użycia przez ustawodawcę w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 u.P.w. sformułowania "określa wysokość opłaty w drodze decyzji", decyzja wydawana na podstawie wymienionych przepisów nie ma charakteru deklaratoryjnego, lecz konstytutywny (ustalający), gdyż dopiero ona w sposób władczy kreuje zobowiązanie z tytułu opłaty zmiennej, które podlega egzekucji. Takich cech nie można przypisać wydawanej na wcześniejszym etapie informacji, będącej czynnością materialno -techniczną, która samodzielnie nie może stanowić podstawy egzekucji jakichkolwiek obowiązków. Aby możliwa była egzekucja opłaty zmiennej za usługi wodne, konieczne jest określenie wysokości tej opłaty w drodze decyzji.
Taki pogląd zawarł m.in. NSA w w/w wyroku z 9 grudnia 2021 r. III OSK 4553/21, wskazując, że w sytuacji gdy opłaty za usługi wodne nie wynikają bezpośrednio z przepisów prawa, albowiem każdorazowo konieczne jest dokonanie obliczenia wysokości tych opłat dla określonego sposobu korzystania z wód, to dla egzekucji tych opłat koniecznym jest, by wynikały one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Informacja roczna nie może zaś być uznana tak za postanowienie, jak i decyzję. (...) Sposób sformułowania art. 272 ust. 19 u.P.w. wyraźnie wskazuje, że daje organowi kompetencje do określenia wysokości opłaty zmiennej, a nie jedynie do stwierdzenia zaległości w uiszczeniu tej opłaty. Zdaniem NSA, tylko decyzje dotyczące opłaty zmiennej za usługi wodne wydane w oparciu o art. 272 ust. 19 jak i art. 273 ust. 6 u.P.w. mają charakter konstytutywny, ustalający wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast informacja o wysokości opłaty zmiennej kwartalnej w oparciu o art. 272 ust. 17 u.P.w. jest czynnością materialno - techniczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie może być egzekwowana.
Z powyższych względów, informacji ustalającej wysokość opłaty za usługi wodne nie można identyfikować z decyzją ustalającą wysokość zobowiązania wskazaną w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (pierwszoinstancyjną), a decyzji wydanej po rozpatrzeniu reklamacji uznać za decyzję wydaną przez organ odwoławczy, która nie kreuje już nowego zobowiązania, ale potwierdza istniejący stan prawnopodatkowy.
Decyzja określająca wysokość opłaty zmiennej nie weryfikuje "zobowiązania" ustalonego w informacji. Aby powstało zobowiązanie podatkowe, konieczne jest obliczenie wysokości opłaty przez organ i doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie, w myśl art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Przy czym zgodnie z art. 272 ust. 20 u.P.w., podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę określoną w decyzji o której mowa w ust. 19, na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu tej decyzji. Taki zapis koreluje z treścią art. 47 § 1 O.p., który dla decyzji ustalających przewiduje termin płatności wynoszący 14 dni od dnia doręczenia decyzji.
Niesporne jest zatem, że zobowiązanie z tytułu opłaty za korzystanie z wód nie powstaje z mocy prawa, a do skonkretyzowania obowiązku w tym zakresie niezbędne jest wydanie decyzji o charakterze konstytutywnym, czyli decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p.
Jak podkreślił NSA w wyrokach z 26 września 2023 r. III OSK 988/22 i III OSK 757/22, nie mogą obowiązywać dwa terminy realizacji obowiązku (zobowiązania podatkowego) do uiszczenia opłaty za korzystanie z usług wodnych: jeden rozpoczynający się z chwilą doręczenia informacji ustalającej wysokość tej opłaty i drugi, rozpoczynający się w dniu doręczenia decyzji administracyjnej określającej wysokość tej opłaty.
W rozpoznawanej sprawie decyzja z 26 marca 2024 r. określająca wysokość opłaty zmiennej doręczona została skarżącej Gminie 27 marca 2024 r., a zatem po upływie 3 lat od końca roku którego dotyczył obowiązek poniesienia opłaty za I kwartał 2018 r.
Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. (w zw. z art. 300 ust. 1 u.P.w.), zobowiązanie podatkowe o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpoznawanej sprawie powinno to nastąpić do 31 grudnia 2021 r., podczas gdy decyzja ustalająca zobowiązanie została doręczona po upływie tego okresu (do jej wydania także doszło w czasie, w którym organ utracił już to uprawnienie).
W związku z powyższym do wydania zaskarżonej decyzji doszło z naruszeniem art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 300 ust. 1 i art. 273 ust. 6 u.P.w. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, wobec czego Sąd na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił tę decyzję (pkt I sentencji wyroku).
O należnych stronie skarżącej kosztach postępowania sądowego (pkt II sentencji wyroku), obejmujących uiszczony od skargi wpis w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 90 zł (stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.