II SA/Rz 1405/22

II SA/Rz 1405/22 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2023-02-14
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-11-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Jarosław Szaro /przewodniczący/
Małgorzata Niedobylska /sprawozdawca/
Piotr Popek
Symbol z opisem
6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne
Transport
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1857
art. 21 ust. 2
Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2023 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 września 2022 r., nr 1801-IGC.48.93.2020 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za podanie w zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym oddala skargę.
Uzasadnienie
F. sp. z o.o. z/s w K. (dalej: Spółka/Skarżąca) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 2 września 2022 r. nr 1801-IGC.48.93.2020. Utrzymano nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] listopada 2020 r. nr [...], którą nałożono na Spółkę karę pieniężną w wysokości 20.000 zł za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (dalej: "ustawa SENT").
Z ustaleń faktycznych organów obu instancji wynikało, że 24 września 2018 r. zatrzymano do kontroli drogowej pojazd marki VOLVO ([...]) z naczepą - cysterną ([...]), przewożący, według dokumentacji towarzyszącej, 19.820 kg towaru o nazwie "Olej procesowy P", zaklasyfikowanego do kodu CN 3403. Nadawcą towaru (podmiotem wysyłającym) była Spółka, która zgłosiła przewóz do rejestru zgłoszeń SENT pod nr [...] Podmiotem odbierającym była słowacka spółka K. s. s.r.o. Przewóz realizowała spółka Ł. Sp. z o.o. z/s w W. W trakcie kontroli pobrano próbki towaru. Laboratorium Celne w [...] ustaliło, że głównym składnikiem badanej próbki jest frakcja węglowodorowa o liczbie atomów węgla w cząsteczce C15-C43, charakterystyczna dla węglowodorowych baz olejowych pochodzących z przerobu ropy naftowej, będąca mieszaniną baz olejowych o różnych zakresach wrzenia. Oznaczona zawartość składników (węglowodorów) aromatycznych próbki wynosiła 14,4 % (m/m), a 85,6 % (m/m) stanowiły węglowodory niepolarne, głównie parafinowe i izoparafinowe. Spełniało to warunek do klasyfikacji próbki towaru do pozycji CN 2710, ponieważ preparat ten w składzie (masie) zawierał więcej niż 70 % olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (węglowodorów ropy naftowej). Badany produkt okazał się olejem ciężkim z wyłączeniem olejów napędowych i olejów opałowych, a o jego klasyfikacji przesądziły wyniki całokształtu przeprowadzonych badań pozwalających określić jego skład. Przy wewnątrzwspólnotowej dostawie, o której mowa w art. 2 pkt 7 lit. b) ustawy SENT, dane na temat rodzaju towaru podlegały zgłoszeniu do rejestru zgłoszeń SENT, stosownie do art. 5 ust. 3 pkt 7 ustawy SENT, a obowiązek zgłoszenia ciążył na podmiocie wysyłającym. Spółka, kwestionując zastosowane przez Laboratorium Celne metody badawcze, nie wskazała metod, jakimi według niej powinny takie badania zostać wykonane. Nie przedstawiła również wyników własnych badań, w tym pobranej z cysterny próbki. Spółka dysponowała tylko kartą charakterystyki produktu od L. Sp. z o. o., od której nabyła produkt, ale karta ta nie stanowiła świadectwa/certyfikatu jakości produktu, ani nie zawierała informacji istotnych dla klasyfikacji produktu wg Nomenklatury Scalonej (CN). Określone w ustawie SENT obowiązki ciążyły na Spółce i w jej interesie było posiadanie stosownych badań i dokumentacji na poparcie zastosowanego w zgłoszeniu kodu CN. Wysokość kary określono na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy SENT. Ponieważ pomiędzy wartością brutto towaru rzeczywiście przewożonego, a towaru zgłoszonego, nie występowała różnica, karę określono w wysokości 20.000 zł. Organy zaznaczyły, że ustawa SENT przewiduje sankcje nie tylko za całkowity brak uzupełnienia zgłoszenia i brak uzupełnienia jednego z elementów zgłoszenia, ale też za podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym i brak ich aktualizacji, przy czym odnośne regulacje nie wartościują stopnia naruszenia ustawy.
Organy uznały ponadto, że w prowadzonym postępowaniu nie znajdował zastosowania przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."). Nie stwierdziły również podstaw do odstąpienia od nałożenia kary. Nie stwierdzono żadnej z przesłanek określonych w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, tj. ważnego interesu podmiotu wysyłającego, ani interesu publicznego. Podkreślono, że Spółka, która zajmuje się przetwarzaniem produktów rafineryjnych i na co dzień działa w oparciu o kody CN Wspólnej Taryfy Celnej, przy określaniu rodzaju towaru i należności podatkowych nie może usprawiedliwiać swojego zachowania działaniem w zaufaniu do kontrahenta. Skarżąca nie przeprowadziła własnych badań, ani nie zażądała wyników badań lub certyfikatów od swojego dostawcy. Wysokość kary jest dla Spółki do udźwignięcia. Przychody netto ze sprzedaży w latach 2019-2020 wynosiły odpowiednio
153 mln zł i
140 mln zł, a pomimo spadku przychodu o około 9% zysk netto na 2020 r. wyniósł 289.911,91 zł, zaś kapitał własny na koniec 2020 r. wyniósł 19.884.022,67 zł. Pomimo wezwania Spółka nie przedstawiła dokumentów obrazujących sytuację majątkowo-finansową w latach 2021-2022. Podkreślono ponadto, że wobec Spółki przeprowadzona została przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego kontrola celno-skarbowa, a następnie wydana 30 maja 2022 r. decyzja w sprawie podatku akcyzowego. Stwierdzono w niej wobec Spółki powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu posiadania rzeczonego oleju.
Spółka, w odwołaniu i skardze, podnosiła, że postępowanie było bezprzedmiotowe, ewentualnie organy powinny odstąpić od nałożenia na nią kary. Wszczęto je postanowieniem z 10 marca 2020 r., podczas gdy kontrola drogowa miała miejsce 24 września 2018 r. Odbyło się to z naruszeniem art. 165 § 1 O.p., po upływie terminu w nim określonego. Regulacja ta powinna być uwzględniona poprzez odesłanie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT do przepisów O.p., a także odesłanie z art. 94 ust. 1 ustawy Krajowej Administracji Skarbowej, ponieważ kontrola z ustawy SENT stanowi rodzaj kontroli celno-skarbowej. Z tego tylko powodu decyzje obarczone są wadą nieważności. Ponadto badanie próbki towaru przeprowadzono wadliwie, niewłaściwą metodą, jakościową zamiast ilościową (analityczną). Kluczowym kryterium i parametrem na potrzeby klasyfikacji wyrobów do kodu CN 2710 jest bowiem udział masowy olejów ropy naftowej. Skarżąca zarzuciła, że Laboratorium Celne nie posiadało akredytacji na zastosowane metody badawcze. Zgromadzony materiał dowodowy wykazywał zatem braki skutkujące niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego. Spółka podniosła, że transport odbywał się wraz z wymaganą dokumentacją, z której wynikało, że przedmiotowy wyrób został przez producenta produktu zaklasyfikowany do kodu CN 3403, a w zgłoszeniu zawarto dane zgodne ze stanem faktycznym. Działała w zaufaniu do podmiotu, od którego towar nabyła i to ten podmiot powinien być odpowiedzialny za właściwe oznakowanie produktu, w tym odnośnie do określonych baz olejowych, które zostały wykorzystane do produkcji danego wyrobu. Producent w żadnym dokumencie nie podawał, że zasadniczym składnikiem tego wyrobu jest baza olejowa. Organy nie wskazały zaś, jakie badanie byłoby dla nich satysfakcjonujące, ale same podkreśliły przecież, że nie ma żadnej metody badawczej, w oparciu o którą możliwe jest oznaczenie ilości olejów z ropy naftowej w danym produkcie. W związku z przewozem nie doszło do żadnego uszczuplenia podatkowego. Celem ustawy SENT nie jest zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny. Wymiar kary narusza zasadę proporcjonalności odnośnie do wagi naruszenia i celów ustawy SENT. Nie wyjaśniono również w dostateczny sposób powodów nieodstąpienia od nałożenia kary, czym naruszono nie tylko przepisy postępowania, ale i przepisy art. 21 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT, a analiza sytuacji finansowej Spółki z roku 2018 nie powinna mieć znaczenia dla decyzji podejmowanej kilka lat później. Wskutek pandemii COVID-19 jej obroty w roku 2020 spadły o 18%.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga okazała się niezasadna. Sąd nie stwierdził, aby kontrolowane decyzje wydano z naruszeniem przepisów w stopniu wymagającym zastosowania środków prawnych określonych w przepisach art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: "P.p.s.a."). Przede wszystkim Sąd nie stwierdził podstawy do stwierdzenia ich nieważności, o jakich mowa w art. 247 § 1 O.p. Najdalej idący zarzut skargi okazał się niezasadny.
Kontroli Sądu poddano decyzje, którymi nałożono na Spółkę karę pieniężną za naruszenie obowiązków określonych w ustawie SENT poprzez zawarcie w zgłoszeniu do rejestru zgłoszeń SENT kodu CN towaru, który nie odpowiadał właściwościom towaru faktycznie przewożonego. Według organów, powinien być on zaklasyfikowany do kodu CN 2710, a nie - jak podała Spółka - do kodu CN 3403. W dokumentach towarzyszących przewozowi i według stanowiska Spółki oraz producenta towaru był to towar o kodzie CN 3403. Przeprowadzona przez Laboratorium Celne analiza pobranych z cysterny próbek skłoniła organy do przyjęcia, że przewożono towar podlegający klasyfikacji do kodu CN 2710. Do rejestru zgłoszeń podano zatem nieprawidłowe dane co do rodzaju przewożonego towaru. Karę pieniężną w wysokości 20.000 zł nałożono na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy SENT. Nie stwierdzono przesłanek do odstąpienia od jej nałożenia, o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Spółka kwestionowała wynik badania laboratoryjnego, a przez do legalność nałożenia na nią kary. Zarzuciła, że postępowanie wszczęto po upływie terminu określonego w art. 165b § 1 O.p., błędną ocenę przesłanek (nie) odstąpienia od nałożenia kary oraz nieproporcjonalność nałożonej kary pieniężnej do wartości przypisanego jej naruszenia.
W ocenie Sądu żadne z zarzucanych przez Spółkę organom naruszeń nie miały miejsca. Postępowanie przeprowadzono z zachowaniem zasad postępowania dowodowego określonego w ustawie SENT i O.p., w tym skorzystano z wiadomości specjalnych odnośnie do cech i właściwości przewożonego produktu, a ocena zgromadzonych dowodów mieści się w granicach określonych w art. 191 O.p. Uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w przepisach art. 210 § 1 i 4 O.p. Zrelacjonowano w nim przebieg podjętych czynności, przedstawiono najważniejsze motywy wyniku badań pobranych próbek towaru, a w postępowaniu odwoławczym także dodatkowe stanowisko Laboratorium w odniesieniu do zarzutów odwołania związanych ze sposobem przechowywania próbek oraz ich analizy przez Laboratorium Celne. Wyjaśniono powody nieuwzględnienia zarzutów odwołania, podano motywy nieodstąpienia od nałożenia kary (nie stwierdzono przesłanek określonych w art. 21 ust. 3 ustawy SENT), dokonując przy tym dość drobiazgowej analizy sytuacji majątkowej Spółki na podstawie dostępnych organowi dokumentów finansowych, a także okoliczności towarzyszących przewozowi.
Dwie zasadnicze kwestie, na które uwagę zwróciła Spółka, dotyczyły klasyfikacji przewożonego towaru oraz terminu, w jakim mogło być wszczęte postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Wyprzedając rozważania odnoszące się do stanowiska organów na temat klasyfikacji towaru, które Sąd ocenił jako zgodne z prawem, wskazać należy, że stanowisko Spółki odnoszące się do naruszenia art. 165b § 1 O.p., przez nieuwzględnienie ograniczającego charakteru przewidzianego w nim terminu do wszczęcia postępowania podatkowego po przeprowadzonej kontroli podatkowej, nie zasługiwało na uwzględnienie. Do przepisu tego ustawa SENT odwołuje się poprzez dyspozycję art. 26 ust. 5, ale czyni to w zakresie w tej ustawie nieuregulowanym i tylko poprzez stosowanie "odpowiednie". To zaś, jak trafnie uznały organy, może polegać na zastosowaniu danej regulacji bezpośrednio (wprost w danym brzmieniu), z pewnymi modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę prowadzonego postępowania, albo na odstąpieniu od jego zastosowania, jeżeli jego treść normatywna nie przystaje do charakteru prowadzonego postępowania. Ten ostatni przypadek należało zaadoptować w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy SENT. Ustawa ta we własnym zakresie reguluje zasady prowadzenia kontroli (art. 13) oraz przedawnienia karania i wykonania obowiązku zapłaty (zob. art. 28, który przewiduje pięcioletni okres na nałożenie kary liczony od dnia niedopełnienia obowiązku oraz pięcioletni okres do zapłaty kary liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty). W ustawie tej nie określono czasu, do jakiego może zostać wszczęte postępowanie o nałożenie kary, a wyłącznie najpóźniejszą datę dopuszczalności wydania decyzji o nałożeniu kary, przez co postępowanie może być wszczęte w całym tym okresie. Kontrola określona w ustawie może być także prowadzona przez różne podmioty. Dotyczy ona "monitorowania drogowego przewozu towarów", a więc transportu drogowego, a nie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (por. m.in. art. 281 § 2, art. 282b § 1, art. 284 § 1, art. 290 § 1, art. 291 § 1, 2 i 4, art. 291b O.p., a także wyrok NSA o sygn. II GSK 1265/21). Ustawa SENT nie jest ustawą podatkową (por. wyrok NSA z 18 września 2019 r. II GSK 639/19). Normatywnej podstawy dla zastosowania art. 165b § 1 O.p. nie stanowi także art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Kontrola przewozu towarów wymienionych w ustawie SENT nie jest bowiem kontrolą celno-skarbową, o jakiej mowa w przepisach Działu V Rozdziału 1 ustawy o KAS, lecz kontrolą z zakresu transportu drogowego szczególnego rodzaju towarów, szczegółowo wymienionych w ustawie SENT. W ustawie tej zawarto wyczerpującą regulację normatywną podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania określonego w przepisach art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT.
Jeżeli chodzi natomiast o klasyfikację taryfową przewożonego towaru Sąd uznał stanowisko organów za prawidłowe i znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Jest on kompletny i nie wymagał uzupełnienia.
Towary oznaczone kodami CN 2710 i 3403 objęte są regulacjami ustawy SENT (art. 3 ust. 2 pkt 1), zatem przewóz każdego z nich podlegał zgłoszeniu do rejestru zgłoszeń SENT. Spółka miała w rozumieniu tej ustawy status podmiotu wysyłającego i dokonała w rejestrze zgłoszeń SENT zgłoszenia, ale z błędem co do rodzaju towaru. Zgłoszenie wypełniła na podstawie danych otrzymanych od producenta towaru, nie przeprowadzając badań nabytego towaru we własnym zakresie. Przeprowadzona przez Laboratorium Celne analiza składu pobranych próbek towaru wykazała, że zgłoszona do rejestru klasyfikacja była jednak błędna. Przewożony towar należało bowiem zaklasyfikować do kodu CN 2710, a nie CN 3403. Sprawozdanie Laboratorium Celnego z badań, a także późniejsze dodatkowe stanowisko wyrażone w toku postępowania odwoławczego, jest rzetelne, spójne, zawiera wyjaśnienie sposobu przeprowadzonych badań, pobrania i zabezpieczenia próbek oraz ich przechowywania, opis cech badanego produktu, zastosowanych metod badawczych, kompleksowe wnioski charakteryzujące produkt. Wyjaśniono w nim, co przedstawiono także w decyzjach, że analiza próbek wykazała, że w swoim składzie zawierały one przeszło 70% składników mineralnych pochodzących z przerobu ropy naftowej. Analizowana próbka nie stanowiła czystych poliolefin, ponieważ stwierdzona zawartość siarki, składników aromatycznych, wskaźnik lepkości oraz temperatura płynięcia, nie reprezentowały wartości charakterystycznych dla typowych poliolefin. Do wytworzenia badanego produktu wykorzystane zostały produkty komponowane na bazie olejów mineralnych. Poliolefiny zaś są otrzymywane w wyniku syntezy chemicznej i stanowią czyste mieszaniny homologów izoalkanów. Sposób ich otrzymywania wyklucza występowanie w nich pristanu i fitanu, które stwierdzono w badanej próbce.
Jak zasadnie wskazały organy, z czym Spółka zresztą się zgodziła, obowiązujące przepisy nie określają metody badawczej, w oparciu o którą powinien być oznaczony próg najmniejszego (tutaj min. 70% m/m) udziału olejów ropy naftowej, aby mógł być on zaliczony do pozycji CN 2710. Badający powinien zatem dostosować sposób postępowania do rodzaju badanego wyrobu i stopnia złożoności jego składu. Zakres pozycji CN 2710 nie wymaga określenia rodzajów mieszanin węglowodorów nasyconych i nienasyconych w preparatach, ani wyodrębniania, które składniki olejowe są pochodzenia naturalnego, a które syntetycznego. Nie wymaga też podania procentowej masy tych węglowodorów, a jedynie stwierdzenia przekroczenia wartości progu 70% (m/m). Dla spełnienia zakresu tej pozycji oleje ropy naftowej muszą być podstawowymi składnikami preparatów, stanowić ich zasadniczy składnik decydujący o wykorzystaniu. Wyniki badania Laboratorium Celnego wykazały, że analizowana próbka zawierała węglowodory charakterystyczne dla węglowodorowych baz olejowych pochodzących z przerobu ropy naftowej w takim stopniu, jaki został przewidziany do klasyfikacji do kodu CN 2710. Badany produkt okazał się olejem ciężkim. Składał się z ponad 70 % (m/m) węglowodorów ropy naftowej. Zgłaszając do rejestru zgłoszeń SENT przewóz towaru o kodzie CN 3403 Spółka popełniła błąd co do rodzaju towaru, obiektywnie naruszając przepisy art. 5 ust. 3 pkt 7 i art. 21 ust. 2 ustawy SENT.
Odnośnie do zrzutów kierowanych przeciwko Laboratorium to - jak przekonująco wyjaśnił organ odwoławczy - jest to podmiot doświadczony w wykonywaniu badań produktów ropy naftowej i produktów pochodnych (od 2001 r.) oraz posiada akredytację. Laboratorium Celne mogło przeprowadzić badanie pobranej próbki i zastosować odpowiednie, dobrane przez siebie metody badawcze o analitycznym charakterze, zwłaszcza że zachodziło podejrzenie obrotu wyrobem akcyzowym (art. 7f ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym). Na podstawie otrzymanych sprawozdań organy miały podstawę faktyczną do przyjęcia, że dany produkt podlegał klasyfikacji do kodu CN 2710. Natomiast Spółka, kwestionując wyniki przeprowadzonych badań laboratoryjnych, badań takich we własnym zakresie (na swoje zlecenie) nie przeprowadziła, choć dysponowała próbką tego samego towaru, które pobrano z kontrolowanego przewozu i miała na to wystarczająco dużo czasu oraz swobodę w doborze uprawnionego laboratorium. Mogła też ubiegać się o wiążącą informację akcyzową, o jakiej mowa w ustawie o podatku akcyzowym odnośnie do nabywanego towaru.
Sąd podziela zapatrywania organów, że skoro rzeczony produkt był przedmiotem dalszego handlu (odsprzedaży), Spółka powinna być zorientowana co do jego charakteru i składu, także z racji przedmiotu prowadzonej działalności. Poprzestanie przez Spółkę tylko na analizie treści dokumentów otrzymanych od producenta towaru to zbyt mało, aby uznać, że dochowała wymagań należytej staranności. Nie podjęła się weryfikacji właściwości nabytego towaru, choć z punktu widzenia nie tylko regulacji wynikających z ustawy SENT, ale przede wszystkim ustawy o podatku akcyzowym, istotne są faktyczne właściwości i cechy towaru, a nie deklarowane. Spółka nie zdołała podważyć ustaleń odnoszących się do właściwości analizowanego produktu. Nie zaoferowała żadnych dowodów, które wskazywałyby, że skład produktu był inny, niż określony w sprawozdaniu Laboratorium Celnego.
Spółka zarzucała również, że organy wadliwie przeanalizowały okoliczności odnoszące się do możliwości odstąpienia od nałożenia kary. Podstawę prawną takiej decyzji mógłby stanowić art. 21 ust. 3 ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem [...] podmiotu wysyłającego [...] lub interesem publicznym, na wniosek [...] podmiotu wysyłającego [...] lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Decyzja podejmowana na tej podstawie prawnej ma charakter uznaniowy, pod warunkiem stwierdzenia występowania określonych w tym przepisie przesłanek "ważnego interesu podmiotu wysyłającego" lub "interesu publicznego". Uznaniowy charakter decyzji oznacza, że w razie stwierdzenia wystąpienia co najmniej jednej z przesłanek organ nie jest zobowiązany do odstąpienia od nałożenia kary, lecz może o tym postanowić w granicach uznania administracyjnego. W kontrolowanej sprawie organy nie stwierdziły jednak wystąpienia żadnej z wymienionych przesłanek, przeto rozstrzygnięcie oparte na art. 21 ust. 3 ustawy SENT ma charakter związany, a nie uznaniowy. Wobec braku zaistnienia przesłanek odstąpienie od nałożenia kary nie mogło mieć miejsca. W takim stanie rzeczy kontrola Sądu mogła być skierowana tylko na ocenę, czy organy właściwie zinterpretowały ww. przesłanki (ich rozumienie) oraz czy poczyniły dostateczne ustalenia faktyczne, które pozwoliły na weryfikację tych kryteriów.
W ocenie Sądu, z obowiązku tego organy wywiązały się prawidłowo.
Sąd dostrzega praktyczne trudności w interpretacji pojęć i wyrażeń nieostrych, takich jak ""ważny interes podmiotu odbierającego" lub "interes publiczny", jednak analogiczne rozwiązanie prawne jest zawarte w O.p. Zatem praktyka stosowania podobnych unormowań ma wieloletnią tradycję i nie ma przeszkód, aby korzystać z doświadczeń wypracowanych na gruncie art. 67a § 1 O.p., przy uwzględnieniu celów ustawy SENT; wszak kara pieniężna nie stanowi podatku, lecz dolegliwość za delikt administracyjny. Kontrolowane decyzje zawierają bardzo obszerny wywód prawny odnoszący się do przesłanek warunkujących odstąpienie od nałożenia kary, któremu nie można zarzucić wadliwości. Jego ponowne przytaczanie na potrzeby uzasadnienia Sądu jest zbędne; zasługiwało ono na akceptację w pełnym zakresie. W decyzjach analizę prawną odniesiono następnie do kwestii faktycznych, związanych z sytuacją Spółki, jej zachowaniem związanym z powstaniem nieprawidłowości i wyjaśnianiem jej sytuacji majątkowej. Stanowisko organu o nieziszczeniu się ww. przesłanek nie narusza wymagań stawianych postępowaniu wyjaśniającemu, w szczególności wynikających z przepisów art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Co istotne, Spółka pomimo wezwania nie przedłożyła w toku postępowania aktualnych informacji o swojej sytuacji majątkowej. Dlatego dokonana przez organy analiza ekonomiczna musiała mieć walor historyczny.
Ustalonego zdarzenia nie można było również ocenić w kategoriach oczywistego błędu, o którym mowa w art. 24 ust. 1a ustawy SENT. Rzecz bowiem w tym, że Spółka nie dysponowała wynikami żadnych badań, które potwierdzałyby skład przewożonego towaru, a zgłoszenia do rejestru zgłoszeń SENT dokonała wyłącznie na podstawie posiadanych dokumentów handlowych, bez ich weryfikacji. Takie działanie nie miało nic wspólnego z błędem czy omyłką. Niezależnie jednak od tego, regulacja ta, jak wynika z jej treści oraz na co zwrócono uwagę w decyzjach, dotyczy nieprawidłowości związanych z towarem, zatem także z jego rodzajem, a takie nieprawidłowości zostały stwierdzone. Analiza ustawy SENT odnośnie do rodzaju towaru wskazuje, że cecha ta miała dla ustawodawcy istotne znaczenie. Także w art. 24 ust. 1 pkt 2 uznano, że podanie danych niezgodne ze stanem faktycznym zasługuje na mniej dolegliwą sankcję, ale nie może ta niezgodność dotyczyć towaru, a zatem także jego rodzaju. Rodzaj danego towaru, zgodnie z art. 2 pkt 10 ustawy SENT, powinien być przypisany tylko do jednego kodu CN, przy uwzględnieniu załącznika nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do której odwołuje się ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez dyspozycję art. 2 pkt 10 ustawy SENT.
Podkreślenia wymaga, że sama odpowiedzialność określona w ustawie SENT, z którą Spółka ma do czynienia, ma charakter administracyjny i wynika z obiektywnie stwierdzonego faktu naruszenia przepisów prawa. Ustawa w żaden sposób nie różnicuje, ani nie wartościuje przyczyn naruszenia obowiązków w niej określonych (nie pozwala na określenie stopnia zawinienia). W art. 21 ust. 2 ustawy SENT postanowiono, że "w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju [...] nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł". W razie stwierdzenia naruszenia nałożenie kary było zatem obligatoryjne.
Spółka zarzucała również naruszenie zasady proporcjonalności odnośnie do wysokości nałożonej na nią sankcji i adekwatności reakcji za przypisane jej naruszenie. Organy nie miały jednak w tym zakresie dowolności, ponieważ sposób wyliczenia kary został ściśle określony w art. 21 ust. 2 ustawy SENT. Minimalna jej wysokość została w ustawie określona na 20.000 zł, a zasadnicza jej wartość ma stanowić 46% różnicy między wartością towaru zgłoszonego a rzeczywiście przewożonego. Ponieważ pomiędzy tymi wartościami nie występowała różnica, zasadnie przyjęto karę w najniższej wysokości. Zbadanie natomiast, czy przyjęte rozwiązanie normatywne, w tym reakcja administracyjna na uchybienie w zakresie błędnego rodzaju towaru zgłoszonego do rejestru zgłoszeń SENT w sytuacji, gdy każdy z dwóch rodzajów towarów podlegał takiemu zgłoszeniu, a także określona dolegliwość sankcji administracyjnej, wykraczają poza granice konstytucyjnej zasady proporcjonalności - nie mieściło się w granicach kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny, o jakiej mowa w przepisach art. 145 P.p.s.a. Decyzje nie naruszają bowiem przepisów prawa materialnego, ani procesowego, które należało w sprawie zastosować. Takie stanowisko Sądu nie pozbawia Skarżącej Spółki prawa wywiedzenia do Trybunału Konstytucyjnego skargi konstytucyjnej, po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego i przedstawienia w niej racji przemawiających za wadliwością przyjętych rozwiązań prawnych w powyższych aspektach. Spółka powinna przy tym mieć na uwadze, że obowiązki określone w ustawie SENT mają służyć zwiększeniu kontroli nad transportem tzw. "towarów wrażliwych", w tym co do rodzaju przewożonego towaru, a ich wykonanie nie należy do szczególnie uciążliwych. Kwestią do rozważenia może pozostawać zakres odpowiedzialności podmiotu wysyłającego za cechy przewożonego towaru określone przez producenta towaru i dolegliwości sankcji oraz właściwy dobór przez ustawodawcę środków reakcji na stwierdzone naruszenie i ich prewencyjne oddziaływanie. Niemniej, proporcjonalności nie powinno się odnosić do indywidulanego przypadku, ale do charakterystyki całej materii ustawy (celów, jakie ma osiągnąć) i oceny przydatności (niezbędności) danego rozwiązania prawnego do osiągnięcia zamierzonego przez ustawodawcę celu. Biorąc pod uwagę, że Spółka zgłosiła przewóz do rejestru SENT, ewentualnej analizie niewątpliwie można by poddać dolegliwość przewidzianej sankcji. Nie ulega jednak wątpliwości, że działania organów mieściły się w granicach obowiązującego prawa, a ustawodawca nie zdecydował się wyposażyć właściwych organów w instrumenty miarkowania reakcji na stwierdzone naruszenie. Może to budzić wątpliwości w świetle regulacji zezwalającej organowi zrezygnować z nałożenia kary pieniężnej ("darowanie" kary), ale ocena przyjętych rozwiązań w takim aspekcie także wykracza poza granice kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny na podstawie przepisów art. 145 P.p.s.a.
Z podanych względów skarga jako niezasadna została oddalona, o czym orzeczono na podstawie art. 151 P.p.s.a.