II SA/Po 427/24

II SA/Po 427/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2024-10-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Edyta Podrazik /przewodniczący/
Paweł Daniel
Wiesława Batorowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6135 Odpady
657
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Dnia 24 października 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Edyta Podrazik Sędziowie: Sędzia WSA Wiesława Batorowicz (spr.) Asesor WSA Paweł Daniel po rozpoznaniu w dniu 24 października 2024 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 marca 2024 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w sprawie stosowania przepisów ustawy o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania odpadami oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem niniejszej sprawy jest skarga B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką" lub "skarżącą") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (zwanego dalej "SKO", "Kolegium" lub "organem II instancji") z dnia 27 marca 2024 r., nr [...]. W decyzji tej utrzymano w mocy decyzję Marszałka Województwa [...] (zwanego dalej "Marszałkiem" lub "organem I instancji") z dnia 31 stycznia 2024 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej w sprawie stosowania przepisów ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej (t.j. 2020 r. poz. 1903 z późn. zm., zwanej dalej "u.o.p.o.p."). Zaskarżona decyzja zapadła w oparciu o poniżej przedstawiony stan faktyczny i prawny. Wszystkie orzeczenia sądowe, które zostaną poniżej powołane, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: https://orzeczenia.nsa.gov.pl chyba, że wyraźnie zostanie wskazane inne źródło publikacji orzeczenia.
Dnia 8 stycznia 2024 r. do Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 34 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 z późn. zm., zwanej dalej "p.p."). Interpretacja miała dotyczyć zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek pobierania od klientów i wnoszenia opłat za wprowadzanie do obiegu opakowań z tworzyw sztucznych na podstawie nowelizacji u.o.p.o.p z dnia 14 kwietnia 2023 r. Spółka zadała następujące pytanie: "Czy firma prowadząca sprzedaż usług polegających na dostawie dla klientów indywidualnych zestawów wyżywienia dietetycznego zapakowanych w jednorazowe pojemniki z tworzyw sztucznych jako usługa cateringowa świadczona w 2024 r. i kolejnych latach na podstawie przedpłaconych w 2023 r. zamówień złożonych drogą elektroniczną podlega pod zapisy ustawy o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz opłacie produktowej oraz niektórych innych ustaw z dnia 14 kwietnia 2023 r. i czy powinna odprowadzać opłatę za wydane pojemniki, które dotyczą usług wykupionych w 2023 r. a realizowanych w roku 2024?". Następnie Spółka wyjaśniła charakter swojej działalności cateringowej. Jest to działalność polegająca na przygotowywaniu oraz na dostarczaniu opakowań z posiłkami obliczonymi na podstawie kaloryczności opracowanych według wykupionego przez klienta z góry planu żywienia. Usługę tą wykupuje się na 99 dni. Warunkiem jej realizacji jest opłacenie z góry całego zamówienia. W toku realizacji dostaw klient nie wie jakie otrzyma posiłki, a w związku z tym opakowania, w których będą dostarczane też różne. W toku realizacji usługi klient może zmienić kaloryczności oraz dietę dlatego wszystko jest zmienne.
Zdaniem Spółki, zamówienia, które zostały złożone przez klientów w 2023 r. nie obejmują w swojej cenie za realizację usług opłaty za użycie do zapakowania posiłków pojemnika lub kubka wykonanych z tworzyw sztucznych. Obowiązek pobrania opłaty powstaje z dniem 1 stycznia 2024 r., a ustawodawca nie przewidział możliwości pobrania opłaty w sytuacji, gdy w roku 2023 dokonywana jest transakcja za usługę, a realizacja jej następuje w 2024 r. Spółka uważa, że w takiej sytuacji zamówienia te nie powinny podlegać odprowadzeniu opłaty za użycie pojemników. Zapłata za usługę ma miejsce w 2023 r., a usługa jest realizowana w 2024 r. Opłaty nie można więc pobrać za zakup, jaki miał miejsce w starym roku. Wówczas nie było obowiązku uiszczania opłaty produktowej. Spółka twierdzi, że opłatę produktową można pobierać za usługi, które zostały wykonane na podstawie umowy zawartej po 1 stycznia 2024 r.
Decyzją z dnia 31 stycznia 2024 r., [...], Marszałek udzielił interpretacji indywidualnej poprzez nieuznanie stanowiska Spółki. W uzasadnieniu decyzji Marszałek wyjaśnił, że Spółka ma obowiązek pobrać opłatę od swoich klientów nawet, gdy ich usługi zakupiono w 2023 r., a usługa jest realizowana od 2024 r. Zdaniem Marszałka, moment zawarcia umowy o wykonanie usług nie jest momentem rozstrzygającym. Ważne jest to, kiedy następuje faktyczna realizacja zamówienia, tj. nabycie przez klienta danego rodzaju produktu w opakowaniu jednorazowym z tworzywa sztucznego. Przepis art. 3b u.o.p.o.p. nie wskazuje czy pobranie opłaty ma nastąpić w momencie zakupu usługi, a jedynie, że owa opłata pobierana jest od użytkownika końcowego nabywającego te produkty. Marszałek skłania się ku wykładni funkcjonalnej przepisu, ponieważ na etapie zamawiania usługi nie wiadomo jeszcze ile produktów i tym samym opakowań będzie dostarczanych do klienta. Nie da się też ustalić końcowej wysokości opłaty. Skoro klient może dokonać zmian w kaloryczności posiłków, a w związku z tym w całej diecie, kształt usługi może zostać tak przemodelowany, że ostateczna ilość opakowań ciągle nie będzie znana. Ustawodawca nałożył na przedsiębiorców obowiązek ewidencji wydawanych opakowań sztucznych i do dnia 15 marca każdego roku kalendarzowego należy sporządzić sprawozdanie (art. 3h ust. 1 i 3 u.o.p.o.p.).
Marszałek zwrócił uwagę Spółki na następującą rzecz: gdyby przyjąć, że momentem miarodajnym w zakresie ponoszenia odpłatności za opakowania jest rzeczywiście data zawarcia umowy o świadczenie usług cateringowych, a w niniejszej sprawie miało to miejsce w 2023 r., to Spółka, nie wiedząc ile posiłków i w jakich opakowaniach będzie je dystrybuować, nie będzie w stanie prawidłowo sporządzić sprawozdania, o którym mowa w art. 3h ust. 3 u.o.p.o.p. Zdaniem Marszałka, data zamówienia usługi jest niemiarodajnym momentem dla stwierdzenia obowiązku pociągnięcia klienta końcowego do uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 3b ust. 1 u.o.p.o.p. Wszystkie opakowania wydane w 2024 r. należy zaewidencjonować i zobowiązać klienta Spółki do uiszczenia opłaty produktowej.
Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji. Spółka podniosła zarzut nadinterpretacji przepisów u.o.p.o.p., a w szczególności jej art. 3b. Zdaniem Spółki, Marszałek błędnie zinterpretował nabycie usługi. Ustawodawca nie definiuje momentu, od którego należy pobierać opłatę produktową. Spółka, powołując się na art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm., zwanej dalej "k.c."), stwierdziła, że nabycie następuje z momentem zawarcia umowy pomiędzy sprzedającym a kupującym i ten moment jest podstawą do pobrania opłaty, jednakże w momencie zawarcia umowy w 2023 r., nie było podstawy prawnej do nakładania takiej opłaty. W ocenie Spółki jest to nadinterpretacja art. 3b ust. 1 u.o.p.o.p. Prawo nie działa wstecz, dlatego nie można, zdaniem Spółki, pobierać opłaty za zamówienia opłacone w 2023 r., a zrealizowane w 2024 r. Żaden z podmiotów obrotu gospodarczego nie kalkulował opłaty produktowej w momencie zawierania umowy sprzedaży w 2023 r.
Decyzją z dnia 27 marca 2024 r., nr [...], Kolegium utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji SKO podniosło, że Spółka wybiórczo zinterpretowała art. 155 k.c. W jego § 1 mowa jest o tym, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba ze przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z kolei art. 155 § 2 k.c. stanowi, że jeśli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy są rzeczy oznaczone co do gatunku, to do przeniesienia własności konieczne jest jeszcze wydanie tej rzeczy (aspekt posiadania). Istotnie, produkty żywnościowe w opakowaniach to rzeczy oznaczone co do gatunku. Dotyczy to także rzeczy przyszłych.
SKO uważa, że skoro umowa została zawarta w 2023 r., a w myśl art. 155 § 2 k.c. potrzebne jest jeszcze przeniesienie produktów na własność klienta, które są przedmiotem umowy, to chwila wydania rzeczy, co następuje w 2024 r., jest momentem, w której dochodzi do nabycia rzeczy przez klientów Spółki. To z kolei oznacza, że klienci ci są zobowiązani do poniesienia opłaty produktowej.
SKO zwróciło uwagę na datę wejścia w życie art. 3b ust. 1 u.o.p.o.p. Miało to miejsce z dniem 24 maja 2023 r., ale jego zastosowanie miało mieć miejsce od dnia 1 stycznia 2024 r., gdyż tak stanowi art. 20 ustawy z dnia 14 kwietnia 2023 r. o zmianie ustawy o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 877, zwanej dalej "nowelizacją u.o.p.o.p."). Kolegium wskazało, że już sama konstrukcja przepisów intertemporalnych, zawarta w art. 20 i art. 22 nowelizacji u.o.p.o.p. pozwalała na uwzględnienie opłaty produktowej w kontaktach biznesowych przedsiębiorcy z klientami, począwszy od dnia 24 maja 2023 r. Było już wiadome, że taka opłata będzie spoczywać na nabywcy produktów cateringowych. Bez znaczenia pozostają przepisy, na które powoływał się organ I instancji, dotyczące ewidencjonowania opakowań sztucznych nabywanych i wydawanych przez każdego przedsiębiorcę.
Skarżąca, działając samodzielnie, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, kwestionując decyzję organu II instancji w całości. Podniesiono zarzut naruszenia:
1) art. 3b ust. 1 u.o.p.o.p. poprzez uznanie, że:
a) przedmiotowy przepis ma zastosowanie do sytuacji, w której zamówienia zostały złożone i opłacone w 2023 r., a których realizacja przeszła w całości lub częściowo na rok 2024, podczas gdy w 2023 r. przepis ten nie obowiązywał, w związku z czym pobieranie opłaty od użytkownika końcowego w tym okresie byłoby niemożliwe i niepoparte obowiązującym stanem prawnym,
b) za moment pobrania opłaty od użytkownika końcowego należy rozumieć moment wydania towaru, a nie moment jego zamówienia i jednoczesnego opłacenia zamówienia przez odbiorcę końcowego;
2) art. 3b ust. 1 w związku z art. 3g u.o.p.o.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., zwanej dalej "o.p.") w związku z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p.") poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której przepisy te wprost odsyłają do działu III o.p. i nakazują rozumieć zobowiązanie podatkowe jako dzień zdarzenia, czyli dzień pełnej zapłaty za zamówioną usługę cateringu dietetycznego (definitywnego przychodu);
3) art. 6 w związku z art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 775 z późn. zm., zwanej dalej "k.p.a.") poprzez naruszenie zasady praworządności i zasady pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej poprzez orzekanie na niekorzyść strony na podstawie przepisów, które weszły w życie w dniu 1 stycznia 2024 r. o odniesienie ich do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie przedmiotowych przepisów;
4) art. 6 w związku z art. 8 k.p.a. poprzez naruszenie zasad w nich zawartych poprzez nieuzasadnione przerzucenie przez organy obowiązku poniesienia opłaty z użytkownika końcowego na skarżącą;
5) art. 7a k.p.a. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści normy prawnej na niekorzyść strony, podczas gdy organy przyznały, że z treści normy zawartej w art. 3b u.o.p.o.p. nie wynika wprost, z jaką chwilą należy pobrać opłatę od użytkownika końcowego;
6) art. 8 § 2 k.p.a. poprzez orzeczenie na niekorzyść strony w taki samym stanie faktycznym, podczas gdy w innej, wydanej dla skarżącej decyzji, organ uznał stanowisko skarżącej za poprawne w przedmiocie szacunkowego zaliczania w cenę zestawu dietetycznego na każdy dzień w równej wartości, a w przedmiotowej decyzji organ uznał, że brak wiedzy nt. ilości wydanych pojemników klientowi na etapie składania i opłacania przez niego zamówienia powoduje, że obowiązek pobrania opłaty produktowej dotyczy okresu od dnia 1 stycznia 2024 r.;
7) art. 107 § 3 w związku z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. oraz art. 34 ust. 5 i 16 p.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarogodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przywołaniem przepisów prawa, podczas gdy organ jedynie ogólnikowo odniósł się do wykładni funkcjonalnej przepisu art. 3b u.o.p.o.p.
W oparciu o ww. zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zobowiązanie Marszałka do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci wydruku z regulaminu świadczenia usług skarżącej, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przepis art. 3b ust. 1 u.o.p.o.p. wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2024 r. W związku z tym, zdaniem skarżącej, zobowiązanym do poniesienia opłaty jest klient skarżącej, z przepisu tego nie wynika od kiedy skarżąca powinna pobierać opłatę, a jedynie stwierdza się zdarzenie warunkujące jej pobranie. Ponadto opłatę tę pobiera się od dnia 1 stycznia 2024 r., a więc od momentu wejścia jej w życie. Skarżąca uważa, że organy dokonały nieuprawnionej wykładni funkcjonalnej, która przeczy wykładni literalnej.
Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku zapłaty jest zdarzenie, jaki jest zapłata za usługę cateringu dietetycznego. Przychód z tego tytułu, zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. powstaje z momentem wykonania usługi, nie później niż w dacie wystawienia faktury lub uregulowania należności. Zatem moment zapłaty powinien być podstawą do nałożenia opłaty produktowej. Nie moment wydania rzeczy.
Skarżąca uważa, że organy zastosowały przepisy nieobowiązujące. Nie można bowiem odnosić zawarcia umowy z 2023 r. do obowiązku ponoszenia opłaty, której nie było w momencie zawierania umowy.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, a także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Organ II instancji podtrzymał stanowisko, jakie zajął w zaskarżonej decyzji.
Postanowieniem z dnia 16 lipca 2024 r. o sygn. akt II SA/Po [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, że sprawa została rozpoznana w trybie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., zwanej dalej "p.p.s.a."). Powołany przepis stanowi: "Sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy". W odpowiedzi na skargę organ II instancji zaznaczył, że wnosi o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Z tych względów, zarządzeniem z dnia 19 września 2024 r., Zastępca Przewodniczącej Wydziału II tut. Sądu wyznaczyła termin posiedzenia niejawnego na dzień 24 października 2024 r. zaznaczając, że sprawa ma być skierowana do rozpoznana w trybie uproszczonym. Na podstawie art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują kontrolę nad działalnością administracji publicznej, przyjmując jako kryterium kontroli zgodność z prawem. Sądowa kontrola obejmuje swoją kognicją m.in. decyzje administracyjne, o czym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zakresie realizowanej kontroli, Sąd nie jest związany zarzutami skargi, w związku z czym nie wyznaczają one kierunku analizy podejmowanej przez Sąd. Innymi słowy, Sąd jest zobowiązany z urzędu wziąć pod uwagę wszelkie okoliczności mające wpływ na wynik sprawy, choćby nie zostały one podniesione przez stronę skarżącą.
Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja SKO utrzymująca w mocy decyzję Marszałka w przedmiocie interpretacji przepisów prawa w zakresie odpłatności za dostarczanie posiłków oraz napojów w opakowaniach z tworzywa sztucznego w związku z przedmiotem prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w sytuacji, w której zapłata nastąpiła w 2023 r., a przedmiot umowy jest realizowany w 2024 r. Analiza całokształtu sprawy doprowadziła Sąd w składzie orzekającym do przekonania, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Twierdzenie Sądu wynika z poniższej argumentacji.
Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie są przepisy u.o.p.o.p., a także nowelizacji u.o.p.o.p., która jest pomijana przez skarżącą. Na szczególną uwagę zasługuje przepis art. 3b ust. 1 u.o.p.o.p. Zanim jednak jego treść zostanie przywołana, należy prześledzić proces jego wejścia w życie. Przepis art. 3b ust. 1 u.o.p.o.p. został dodany do tej ustawy w drodze art. 1 pkt 5 nowelizacji u.o.p.o.p. Nowelizacja weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia jej, co ostatecznie nastąpiło w dniu 24 maja 2023 r. (zob. art. 22 nowelizacji u.o.p.o.p.). Ponieważ ustawodawca nie uczynił w stosunku do u.o.p.o.p. żadnego zastrzeżenia o odroczeniu terminu wejścia w życie art. 3b ust. 1 u.o.p.o.p., należy stwierdzić, że wszedł on w życie z dniem 24 maja 2023 r. Z tą datą przepis ten oprócz obowiązywania, tj. stania się elementem systemu prawnego, wszedł również w życie. Jednakże, przepis art. 3b ust. 1 u.o.p.o.p. miał znaleźć zastosowanie do stanów faktycznych, jakie zaistniały od dnia 1 stycznia 2024 r. (zob. art. 20 nowelizacji u.o.p.o.p.). Już tylko z tego względu argumentacja skarżącej dotyczącej wejścia w życie art. 3b ust. 1 u.o.p.o.p. jest oczywiście niezasadna. Nadmienić tylko należy, że wejście w życie art. 3b ust. 1 u.o.p.o.p. w 2023 r. jest istotne z punktu widzenia dokonania czynności konstytuujących czynność nabywania rzeczy (tu: posiłków).
Powracając do samego przepisu art. 3b ust. 1 u.o.p.o.p., stanowi on, że: "Przedsiębiorca prowadzący jednostkę handlu detalicznego, jednostkę handlu hurtowego lub jednostkę gastronomiczną, w których są oferowane produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych wymienione w załączniku nr 6 do ustawy będące opakowaniami lub napoje lub żywność pakowane przez tego przedsiębiorcę w te produkty, jest obowiązany do pobrania opłaty od użytkownika końcowego nabywającego te produkty lub napoje lub żywność w tych produktach, zwanej dalej «opłatą»". Dla porządku dalszych rozważań, godzi się tylko wspomnieć, że chociaż działalność skarżącej jest ściśle związana z branżą gastronomiczną, nie prowadzi ona jednostki gastronomicznej. Skarżąca przygotowuje od podstaw we własnym zakładzie posiłki, a następnie zapakowane w opakowania z tworzywa sztucznego, dostarcza je swoim klientom, na podstawie zawartych umów. Skarżąca ponadto oferuje w ramach swojej działalności rozmaite posiłki oraz napoje, które są pakowane w opakowania z tworzywa sztucznego, co nie jest przedmiotem sporu. Istota sporu, jak rozgorzał pomiędzy skarżącą a SKO dotyczy zagadnienia momentu powstania odpłatności z tytułu realizowanej usługi dostawy posiłków do klientów. Kwestią sporną jest bowiem to, czy jeśli skarżąca zawarła z klientami stosowne umowy w 2023 r., ale dostawa do nich posiłków będzie następować w 2024 r., to kiedy powstaje obowiązek uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 3b ust. 1 u.o.p.o.p. Skarżąca uważa, że skoro umowy zostały zawarte w 2023 r., a ich realizacja przypada na 2024 r. i później, to nie ma obowiązku pobierania tejże opłaty, ponieważ klienci nabyli już posiłki. SKO zaprzecza tej argumentacji, ponieważ z uwagi na treść art. 155 § 2 k.c. oprócz zawarcia umowy, to do nabycia rzeczy oznaczonych co do gatunku potrzebne jest jeszcze wydanie tej rzeczy. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd organu II instancji.
Zanim Sąd omówi kwestię umów zawieranych pomiędzy skarżącą a jej klientami, należy zastanowić się, co jest przedmiotem umowy skarżącej z klientami. Jest to żywność (posiłki oraz napoje), która jest przygotowywana według zakupionego harmonogramu odzwierciedlającego zapotrzebowania dietetyczne indywidualnych klientów. W rozumieniu prawnorzeczowym, żywność jest rzeczą oznaczoną co do gatunku, ponieważ nie da się zindywidualizować desygnatów tej nazwy według cech relewantnych, aby odróżnić je względem siebie. Dlatego też zasadnie SKO podniosło, że to nie art. 155 § 1 k.c., a art. 155 § 2 k.c. jest miarodajnym przepisem, według którego można zrekonstruować moment nabycia żywności. Jako stanowi art. 155 § 2 k.c., jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe.
Umowa, jaką zawiera skarżąca ze swoimi klientami, pomimo różnego nazewnictwa (sprzedaży, usług) spełnia znamiona umowy dostawy, o której mowa w art. 605 k.c. "Przez umowę dostawy dostawca zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz do ich dostarczania częściami albo periodycznie, a odbiorca zobowiązuje się do odebrania tych rzeczy i do zapłacenia ceny". Nie sposób stwierdzić, że stosunki zobowiązaniowe łączące skarżącą z klientami mają inny charakter. Skarżąca zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych co do gatunku (posiłki zapakowane w opakowania z tworzywa sztucznego) oraz do ich dostarczenia periodycznie (zgodnie z harmonogramem dostaw), a odbiorca, tj. klient, zobowiązuje się do odebrania tych rzeczy (zgodnie z rozpiską ułożoną według diety) i do zapłacenia ceny. Umowa dostawy jest zatem także umową zobowiązującą do przeniesienia rzeczy oznaczonych co do gatunku, o której mowa w art. 155 § 2 k.c. (por. np. E. Gniewek, Prawo rzeczowe, Warszawa 2016, s. 103, nb. 312). Podobnie uznał Sąd Najwyższy – "Przedmiotem dostawy – w świetle art. 605 k.c. - są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, które mają być wytworzone w przyszłości przez dostawcę i dostarczane przez niego częściami lub periodycznie na rzecz odbiorcy zobowiązanego do odbierania tych rzeczy i zapłaty ceny. Taki sposób określenia przedmiotu umowy dostawy umożliwia odbiorcy bliższe określenie cech rzeczy, dostosowanych do jego wymagań lub potrzeb, ustalenie surowców, z których rzecz ma być wytworzona (art. 608 § 1 k.c.) oraz zagwarantowanie sobie wpływu na proces produkcji (art. 608 § 2 k.c.). Umowa dostawy w swej konstrukcji prawnej ma zatem cechy umowy sprzedaży z elementami umowy o dzieło lub umowy kontraktacji i została uregulowana jako odrębny typ umowy nazwanej, do której w kwestiach nieuregulowanych do praw i obowiązków dostawcy oraz odbiorcy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży (art. 612 k.c.)." [wyrok SN z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II CSK 674/15, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 2082055]. Powracając więc do treści art. 155 § 2 k.c., nabycie rzeczy następuje z momentem przeniesienia posiadania z dostawcy (tu: skarżąca) na odbiorcę (tu: klient).
Zestawiając rozważania nad art. 155 § 2 k.c. z przepisem art. 3b ust. 1 u.o.p.o.p., należy stwierdzić za SKO, że obowiązek ponoszenia opłaty, o której mowa w tym drugim przepisie spoczywa na podmiocie nabywającym produkty oferowane przez skarżącą. Najwcześniej ten moment nastąpi z pierwszą dostawą produktów skarżącej do klienta (tj. kiedy pierwsze zapakowane posiłki zostaną przekazane klientowi), ponieważ wtedy zaistnieje skutek rozporządzający stosunku zobowiązującego z art. 155 § 2 w związku z art. 605 k.c. O ile przed dniem 1 stycznia 2024 r. nie można było takiej opłaty pobierać, ponieważ ustawodawca wyłączył taką możliwość, to jednak przepis art. 3b ust. 1 u.o.p.o.p. był elementem obrotu prawnego i skarżąca mogła wziąć pod uwagę to, że z dniem 1 stycznia 2024 r. przyjdzie jej pobierać rzeczoną opłatę. Ponadto, pomimo braku zastosowania przepisu art. 3b ust. 1 u.o.p.o.p. do dnia 31 stycznia 2023 r., to jednak przepis ten był elementem systemu prawnego, bowiem uzyskał moc obowiązującą i wszedł w życie. Zatem, "pod rządami" art. 3b ust. 1 u.o.p.o.p. można było zawierać umowy prawa cywilnego, które dopiero z momentem dostawy produktów wywołały skutek nabycia, jednakże dopiero od dnia 1 stycznia 2024 r. można z tego tytułu pobierać opłatę, o której mowa w powołanym przepisie. Wszystkie czynności konstytuującej nabycie rzeczy oznaczonych co do gatunku zostały dokonane w czasie obowiązywania art. 3b ust. 1 u.o.p.o.p., ale pobranie opłaty jest możliwe dopiero od 2024 r.
Odnosząc się do zarzutów skargi, należało stwierdzić ich niezasadność. Nie doszło do naruszenia art. 3b ust. 1 u.o.p.o.p. ponieważ w 2023 r. przepis ten obowiązywał. Moc obowiązującą miał od dnia 14 kwietnia 2023 r., a wszedł on w życie z dniem 24 maja 2023 r. Zastosowanie ten przepis ma z kolei od dnia 1 stycznia 2024 r., ale ma się to nijak w odniesieniu do kwestii nabycia żywności zapakowanej w opakowania z tworzyw sztucznych, ponieważ umowa zobowiązująco-rozporządzeniowa w odniesieniu do rzeczy oznaczonych co do gatunku wywiera skutek dopiero z momentem przeniesienia tychże rzeczy pomiędzy pomiotami umawiającymi się (art. 155 § 2 k.c.).
Niezasadny był zarzut naruszenia art. 3b ust. 1 w związku z art. 3g u.o.p.o.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 4 o.p. w związku z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Nie można utożsamiać momentu powstania zobowiązania podatkowego z wywołaniem skutku prawnego wynikającego z zawarcia i realizacji umowy dostawy. Są to dwa odrębne stany rzeczy, które odwołują się do innych regulacji prawnych. Sąd nie kwestionuje przepisów prawa podatkowego. Zwraca tylko uwagę na moment nabycia rzeczy oznaczonych co do gatunku.
Za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 6 w związku z art. 8 k.p.a. Należy jeszcze raz przypomnieć, że art. 3b ust. 1 u.o.p.o.p. nie wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2024 r., tylko znajduje on zastosowanie od tej daty. Jest to diametralna różnica na gruncie stosowania przepisów prawa. Przepis art. 3b ust. 1 u.o.p.o.p. wszedł w życie z dniem 24 maja 2023 r. Obowiązek uiszczenia opłaty należy egzekwować od dnia 1 stycznia 2024 r.
Zarzut naruszenia przepisów wskazanych w poprzednim akapicie również nie jest zasadny w odniesieniu do zarzucanego przeniesienia obowiązku poniesienia opłaty z użytkownika końcowego na skarżącą. Nie jest tak, że w sposób nieuprawniony dochodzi do nałożenia obowiązku na skarżącą. Wykładnia przeprowadzona przez Marszałka oraz Kolegium jest prawidłowa, bowiem uwzględnia specyfikę umów zawartych pomiędzy skarżącą a jej klientami, uwzględnia moment wejścia w życie art. 3b ust. 1 u.o.p.o.p. oraz moment, od którego znajduje on zastosowanie. Opłaty z art. 3b ust. 1 u.o.p.o.p. nie można pobierać przed dniem 1 stycznia 2024 r., ale skoro nabycie towarów następuje także po tej dacie, to z uwagi na wejście w życie art. 3b ust. 1 u.o.p.o.p. w dniu 24 maja 2023 r., należy uznać, że zawarcie umów w 2023 r. i realizacja ich w 2024 r. rodzi skutek nabycia w 2024 r., kiedy opłatę należy już pobierać.
Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 7a k.p.a. Nie powstała żadna wątpliwość co do treści norm prawa powszechnie obowiązującego, które uzasadniałyby konieczność zastosowania przepisu art. 7a k.p.a. SKO jasno wskazało, powołując się na art. 155 § 2 k.c., kiedy należy pobierać opłatę, o której mowa w art. 3b ust. 1 u.o.p.o.p. – z momentem nabycia rzeczy oznaczonych co do gatunku, a więc z momentem przeniesienia posiadania rzeczy ze skarżącej na klienta.
Nie doszło do naruszenia art. 8 § 2 k.p.a. Skarżąca twierdzi, że w innej decyzji otrzymała korzystną dla siebie interpretację. Co ciekawe, w decyzji SKO o numerze [...], nie było mowy o tym, że pudełka z posiłkami będą dostarczane wyłącznie od 2024 r. Skarżąca nie przedstawiła stanu faktycznego w tamtej sprawie, aby móc o tym stwierdzić przez organy administracji publicznej. Nie można z tego wywodzić naruszenia z art. 8 § 2 k.p.a. Na marginesie, Sąd w składzie orzekającym również kontrolował ww. decyzję SKO w sprawie o sygn. akt II SA/Po [...].
Nieuzasadniony był ostatni zarzut skargi. Uzasadnienie decyzji SKO odpowiada wymogom z art. 107 § 3 k.p.a. W sprawach o interpretację przepisów prawa trudno mówić o postępowaniu dowodowym, skoro organ ma tylko ocenić to, jak przepisy powinny być stosowane. SKO zrekonstruowało należycie przepis art. 3b ust. 1 u.o.p.o.p. i trafnie podniosło przepis art. 155 § 2 k.c. Nie można czynić zarzutu z tego, że organ II instancji przeprowadził wykładnię funkcjonalną przepisu art. 3b ust. 1 u.o.p.o.p. Jest to obowiązek każdego podmiotu stosującego prawo, gdyż niedopuszczalne jest co do zasady poprzestawanie na efektach wykładni językowej (zob. szerzej uchwałę NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 8/09, zob. także M. Gutowski, P. Kardas, Wykładnia i stosowanie prawa w procesie opartym na Konstytucji, Warszawa 2017 s. 275 i powołana tam literatura oraz orzecznictwo).
Zdaniem Sądu w składzie orzekającym nie było podstaw do zastosowania art. 106 § 3 p.p.s.a. i przeprowadzenia postępowania uzupełniającego. Zapoznanie się z regulaminem skarżącej nie zmieniłoby wykładni przeprowadzonej przez SKO i trafności oceny sformułowanej przez organ II instancji.
Ubocznie jedynie godzi się zauważyć, że w uzasadnieniu skargi przyznano, że przepis art. 3b ust. 1 u.o.p.o.p. wskazuje zdarzenie warunkujące pobranie opłaty. Skoro zatem nabycie posiłków następuje z momentem przeniesienia własności ze skarżącej na klienta, to tenże moment rodzi obowiązek pobrania opłaty z art. 3b ust. 1 u.o.p.o.p.
Mając powyższe na uwadze, Sąd doszedł do przekonania o niezasadności zarzutów skargi i jej samej. Kierując się wspomnianym uprzednio przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie znalazł żadnych podstaw, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W związku z tym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, o czym orzeczono w sentencji wyroku.