II SA/Op 479/21

II SA/Op 479/21 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2022-05-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-09-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Daria Sachanbińska /przewodniczący sprawozdawca/
Krzysztof Bogusz
Krzysztof Sobieralski
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Gry losowe
Sygn. powiązane
II GSK 1425/22 - Wyrok NSA z 2023-05-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 2094
art. 2 ust. 3, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit.a, art. 91
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Sachanbińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Krzysztof Sobieralski Protokolant Marta Gajowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2022 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 24 czerwca 2021 r., nr 1601-IOA.4246.14.2021.6 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji na automatach do gier 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 2 lutego 2021 r., nr 388000-COP.4246.70.2020.8.DK, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego P. S. kwotę 11.300 (jedenaście tysięcy trzysta) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 2 lutego 2021 r., nr 388000-COP.4246.70.2020.8.DK, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu nałożył na P. S. (zwanego dalej skarżącym) karę pieniężną w kwocie 400.000 zł z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji na automatach do gier [...] o numerach: [...], [...], [...], [...]. Rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie O.p., oraz art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 90 ust. 1 pkt 1, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2094, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił stan faktyczny sprawy, podając, że w dniu 8 sierpnia 2018 r. funkcjonariusze Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących urządzania i prowadzenia gier na automatach w Salonie Gier "[...]" w K. W toku podjętych czynności, udokumentowanych w protokole kontroli nr [...], ujawniono i zatrzymano 4 przedmiotowe automaty. Organ wyjaśnił, że w trakcie kontroli dokonano oględzin ww. automatów oraz przeprowadzono eksperyment i dowody z przesłuchania świadków, tj. M. M. oraz J. L. Wskazał, że w ramach dochodzenia karnego skarbowego przesłuchano kolejnych świadków, tj. B. R., J. L. i M. L., oraz uzyskano opinię biegłego sądowego z dnia 23 grudnia 2018 r. i 29 marca 2019 r. Następnie postanowieniem z dnia 4 listopada 2020 r. wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji. W dalszej części uzasadnienia organ przytoczył i omówił mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy, wyjaśniając m.in., że dla uznania gry za "grę na automacie" w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy konieczne jest spełnienie łącznie trzech przesłanek: gra musi być prowadzona na urządzeniu mechanicznym, elektromechanicznym, elektronicznym, w tym komputerowym lub odpowiadać zasadom gier na automatach urządzanym przez sieć Internet; gra musi toczyć się o wygrane pieniężne lub rzeczowe, przy czym na uwadze należy mieć definicję określoną w art. 2 ust. 4 ustawy; gra musi zawierać element losowości, czyli element przypadku, od którego w szczególności zależy wynik. Natomiast gra posiada element losowości, gdy wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przypadkowy, czyli nie zależy od jego umiejętności fizycznych i psychicznych, tj. zręczności, predyspozycji, woli czy wiedzy. Podkreślił organ, że co do zasady urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach może być realizowane po uzyskaniu koncesji, w precyzyjnie określonym i wydzielonym miejscu, jakim jest kasyno gry. W świetle zaś art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, a jej wysokość - zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy - w przypadku gier na automatach wynosi 100 tys. zł od każdego automatu. Wyjaśnił też, że "urządzanie gier" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze "logistyczne" umożliwiające realizowanie w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, wszelka aktywność i podejmowanie procesów dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia, stworzenia technicznych, ekonomicznych oraz organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem prowadzenia gier. Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy, organ stwierdził, że gry udostępnione na przedmiotowych automatach wypełniają przesłanki określone w art. 2 ust. 3 ustawy, czyli były grami na urządzeniach elektronicznych, o wygrane pieniężne i rzeczowe oraz zawierały element losowości. W dalszej kolejności uznał, że urządzającym gry był skarżący, co wynika z zeznań właścicielki lokalu B. R. oraz pracowników: J. L. i M. L. W tym zakresie dowodził, że skarżący na potrzeby organizowanej działalności nie tylko zatroszczył się o zatrudnienie pracowników salonu gier, poinformował ich o obowiązkach, ale też przeszkolił ich w niezbędnym zakresie. Zajmował się też wypłacaniem wynagrodzeń osobom obsługującym salon gier. Skarżący ustalił również tryb rozliczania wyjmowanych z urządzeń pieniędzy oraz ich sposób przechowywania w kasetce znajdującej się w lokalu. Organizator, którym był skarżący "zapewnił stały kontakt i funkcjonowanie 3 telefonów komórkowych na jeden", z których pracownicy zobowiązani byli przekazywać informację dotyczącą pieniędzy wyjmowanych z wnętrza automatów. Co więcej, skarżący wydał dyspozycje dotyczące postępowania na wypadek ewentualnej kontroli czy przesłuchań, a pracownicy zostali poinstruowani, co mogą mówić, a o czym nie mogą mówić funkcjonariuszom w toku czynności kontrolnych. Obsługa salonu gier otrzymała nawet zapewnienie od skarżącego, że w razie konieczności otrzymają pomoc adwokata, co wynika z zeznań M. L. Ponadto, jak wyjaśniła w toku przesłuchania M. L., "tak naprawdę to on wszystkim się zajmował, pan P. S. zatrudnił nas, płacił nam wynagrodzenie, przyjeżdżał i zajmował się automatami, co drugi dzień zazwyczaj przyjeżdżał po pieniądze, co dwa trzy dni zabierał kwoty, kwoty były różne od 2000 zł do 6000 zł". Organ argumentował, że z zeznań M. L. wynika, iż w salonie gier funkcjonował monitoring nadzorowany przez skarżącego i otrzymywała ona wynagrodzenie od skarżącego w kopercie, tak jak wszystkie inni osoby obsługujące ten salon. W takiej kopercie była kartka z informacją o ilości pieniędzy oraz o okresie, za jaki są one wypłacane. Zdaniem organu oznacza to, że tryb postępowania odnośnie do wypłacania wynagrodzenia był przemyślany i konsekwentnie realizowany. Skarżący zainstalował i obsługiwał monitoring lokalu, zaś J. L. w piśmie z dnia 23 listopada 2020 r. wskazał, że wszystko organizował i "ustawiał gry na automatach" skarżący, który przywiózł i uruchomił urządzenia w salonie gier. Dostarczył też klucze do automatów, które służyły do ich otwierania i wyjmowania z nich pieniędzy. Ponadto skarżący przyjeżdżał w celu rozliczania tych pieniędzy oraz każdego 10-tego dnia miesiąca przywoził wypłatę. Organ podkreślił, że skarżący dokonał szeregu aktywnych czynności, których finałem było udostępnienie urządzeń zainteresowanym osobom w celu rozgrywania gier hazardowych na automatach w Salonie Gier "[...]". Zamysł przygotowania działalności oraz całe przedsięwzięcie zostały szczegółowo i precyzyjnie przemyślane, zaplanowane na wielu płaszczyznach, a następnie wdrożone w życie poprzez pozyskanie lokalu i wstępne zapoznanie się z jego stanem, uzgodnienie warunków najmu, co sfinalizowane zostało ostatecznie zawarciem stosownej umowy najmu z dnia 1 maja 2018 r. Jako organizator, skarżący zatroszczył się o zapewnienie niezbędnych mediów umożliwiających działanie urządzeń i niezakłócone funkcjonowanie całego salonu gier, które były opłacane wraz z czynszem za wynajem lokalu i przekazywane, co do zasady, na konto B. R. Skarżący dostarczał do lokalu nie tylko automaty do gry, ale również klucze serwisowe służące do kasowania punktów i klucze służące do otwierania urządzeń. Dysponował nadto kluczami do lokalu, które odbierał od pracowników po kontroli salonu gier przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celno-skarbowych. Po dostarczeniu i zainstalowaniu nowych urządzeń kontaktował się z pracownikami, informował o możliwości podjęcia dalszej pracy w Salonie Gier i przekazywał klucze do automatów oraz klucze do lokalu. Dodatkowo zorganizował obsługę salonu, opracował również i wdrożył tryb wypłat graczom wygranych pieniężnych uzyskiwanych w grach na automatach, a poza tym przeszkolił osoby obsługujące salon w zakresie kompleksowej obsługi samych urządzeń, kasowania punktów, otwierania automatów i wyjmowania z nich pieniędzy. Dostrzegł organ, że skarżący był w pełni świadomy i zakładał nawet możliwość weryfikacji prowadzonej działalności przez upoważnione organy państwowe. W tym celu poinstruował osoby obsługujące salon gier, o czym mogą informować kontrolujących funkcjonariuszy. Co więcej, skarżący jako organizator uczynił sobie z tej działalności stałe źródło dochodów, a uzyskiwane środki finansowe na przestrzeni dwóch - trzech dni, które osobiście odbierał od pracowników, sięgały nawet do 6.000 zł. Dalej organ za bezsporne uznał to, że skarżący urządzał gry hazardowe bezprawnie, ponieważ Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie udzielił żadnej koncesji na prowadzenie kasyna gry w Salonie Gier "[...]". Ponadto w kontrolowanym lokalu nie stwierdzono poświadczenia rejestracji automatów do gier, które powinno być przechowywane w miejscu ich eksploatacji, a także nie stwierdzono na samych urządzeniach numerów rejestracji. Końcowo organ stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od wymierzenia skarżącemu kary, o których mowa w art. 189f K.p.a.
W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych, a w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, iż odwołujący urządzał gry na automatach opisanych w treści decyzji oraz że gry na przedmiotowych urządzeniach mogą być uznane za gry na automatach określone w art. 2 ust. 3-5 ustawy, tj. jako gry losowe. Podniósł też zarzut naruszenia następujących przepisów:
- art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy poprzez skierowanie zaskarżonej decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach bez koncesji do podmiotu niebędącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy,
- art. 122 w zw. z art. 197 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia przez organ wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i w konsekwencji oparcie wydanej decyzji na błędnych ustaleniach faktycznych dotyczących ustalenia tego, jaki podmiot jest odpowiedzialny za urządzanie gier na przedmiotowych automatach.
Skarżący wniósł również o uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie w charakterze świadka prezesa zarządu L. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na okoliczność ustalenia tego, jaki podmiot był urządzającym gry w lokalu, oraz dopuszczenie dokumentu w postaci opinii technicznej dot. urządzenia [...] i uzupełniającej opinii biegłego.
Na podstawie powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.
W uzasadnieniu odwołania skarżący szeroko argumentował m.in., że urządzającym gry na przedmiotowych automatach była Spółka L. z siedzibą w C. Zakwestionował charakter gier możliwych do rozegrania na ujawnionych w trakcie kontroli automatach oraz opisał, na czym opiera zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisów prawa procesowego.
W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 24 czerwca 2021 r., nr 1601-IOA.4246.14.2021.6, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu podzielił ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ pierwszej instancji. Następnie stwierdził, że przedmiotowe automaty są urządzeniami, na których urządzane są gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy, co wynika z protokołu oględzin automatów, zdjęć, nagrania eksperymentu procesowego oraz opinii biegłego sądowego z dnia 23 grudnia 2018 r. i z dnia 29 marca 2019 r. Ponadto gry prowadzone na tych automatach to gry hazardowe o wygrane pieniężne lub rzeczowe oraz zawierające element losowości, co z kolei wynika z materiału dowodowego oraz zeznań świadków. Za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania podważające tę ocenę. W tej mierze wywodził, że wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatów oraz charakter przeprowadzanych na nich gier i ich możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier obrazuje, jak faktycznie urządzenia były wykorzystane. Wedle organu ustaleń co do charakteru gier dokonano w niniejszej sprawie w sposób zgodny z prawem, na podstawie eksperymentu procesowego odzwierciedlonego w stosownym protokole. Natomiast pierwsza opinia została sporządzona na podstawie oględzin automatów i próby wykonania eksperymentu (rozegrania gier). Biegłemu nie udało się jednak uruchomić trzech automatów. Udało się jednak uruchomić automat [...] nr [...] i przeprowadzić na nim gry. We wnioskach końcowych biegły stwierdził, że badane urządzenie spełnia kryteria automatu do gier w rozumieniu przepisów ustawy. Drugą opinię, dotyczącą pozostałych trzech automatów, biegły sporządził na podstawie protokołu eksperymentu procesowego z przeprowadzonego 8 sierpnia 2018 r. doświadczenia polegającego na odtworzeniu możliwości prowadzenia gier na automatach, płyty DVD z nagranymi eksperymentami oraz oględzinami automatów przeprowadzonych 8 sierpnia 2018 r. w lokalu oraz na podstawie własnego doświadczenia płynącego z faktu dokonania analizy wyników badań innych automatów z takim samym oprogramowaniem, a w konsekwencji, w treści opinii biegły mógł dokonać pełnej analizy przebiegu gier na urządzeniach i końcowo sformułować wnioski dotyczące charakteru badanych automatów. Poza tym na hazardowy charakter gier urządzanych na przedmiotowych automatach oraz możliwość uzyskania wygranej pieniężnej wskazali również świadkowie. Organ zauważył odnosząc się do dowodu, który został załączony do odwołania, tj. sporządzonej przez dr. inż. B. B. opinii technicznej, że dokument ten nie dotyczy tych konkretnych automatów, a ustalenia w nim poczynione są miarodajne jedynie na dzień dokonania badania (tj. 12-20.10.2017 r.). Tłumaczył, że rzeczoznawca nie jest uprawniony do rozstrzygania, czy dana gra jest grą losową, czy grą na automacie w rozumieniu przepisów ustawy. Według organu, aby gra na danym urządzeniu uznana została za grę na automacie, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy, zawarty w definicji gry na automatach element losowości nie wymaga, aby pod względem technicznym układy symboli generowane były przy zastosowaniu generatora liczb losowych, pseudolosowych lub innej podobnej funkcji. Zatem, jeżeli nawet gracz byłyby w stanie przewidzieć wynik przyszłej gry, to nie ma on na ten wynik żadnego wpływu. W tym rozumieniu (brak szans na uzyskanie zmiennych) gra, której wynik zależy od sposobu zaprogramowania urządzenia i jest niezależny od poczynań użytkownika, ma charakter losowy dla każdego gracza. Z tych względów - w ocenie organu - przedmiotowa opinia techniczna nie stanowi podstawy do podważenia wniosków dotyczących charakteru spornych gier jako niezgodnych z przepisami prawa procesowego. W kwestii ustalenia osoby, która urządzała gry na automatach, podkreślił organ, że błędne jest twierdzenie strony, iż wyłącznie właściciel automatów może być uznany za urządzającego gry na tych automatach. Odnośnie do tego zagadnienia ponownie przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy i na jego podstawie uznał, że potwierdza on aktywny udział skarżącego w urządzaniu gier na czterech automatach ujawnionych 8 sierpnia 2018 r. w Salonie Gier "[...]" w K., a tych ustaleń nie podważa twierdzenie strony skarżącej, iż to Spółka L. była podmiotem urządzającym gry na automatach w ww. lokalu. Jak bowiem wynika z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych, sankcja na podstawie przepisów ustawy może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie oraz w tym samym czasie i miejscu. Za kolejną istotną kwestię dla rozstrzygnięcia organ uznał nieposiadanie przez skarżącego koncesji na prowadzenie kasyna gry. Zauważył, że wprawdzie znowelizowana 1 kwietnia 2017 r. ustawa dopuszcza możliwość urządzania gier na automatach w salonach gier (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. c), niemniej jednak - zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy - prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach poza kasynem gry objęte jest monopolem państwa, a jego wykonywanie, po myśli art. 5 ust. 2 ustawy, należy do Prezesa Rady Ministrów, który tworzy w tym celu jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. Z tych wszystkich przyczyn za chybiony organ uznał zarzut naruszenia art. 133 O.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, poprzez skierowanie decyzji do niewłaściwego podmiotu. W konsekwencji za bezzasadne uznano też zarzuty naruszenia art. 187 w związku z art. 188 i art. 197 O.p., ponieważ analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie potwierdza argumentacji, jakoby materiał ten był niewyczerpująco zebrany. Zdaniem organu nieuprawniony jest również zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 197 O.p., bo wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, mające znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, zostały dokładnie opisane w zaskarżonej decyzji. Końcowo organ wskazał, że do zawartych w odwołaniu wniosków dowodowych odniósł się w postanowieniach z dnia 18 czerwca 2021 r.
W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, powielił zarzuty odwołania. Dodatkowo sformułował zarzut naruszenia następujących przepisów:
- art. 188 O.p. poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka prezesa zarządu L. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na okoliczność ustalenia tego, jaki podmiot był urządzającym gry w kontrolowanym lokalu;
- art. 188 O.p. w zw. z art. 197 O.p. poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodu z uzupełniającej opinii biegłego sądowego z zakresu automatów do gier, który po wykonaniu gier na tych automatach miał wydać opinię na okoliczność metodologii badań oprogramowania zainstalowanego w urządzeniach typu [...], stopnia zaawansowania tych badań, zakresu wiadomości specjalistycznych niezbędnych do dokonania badań oprogramowania, sposobu prowadzenia gier na przedmiotowych urządzeniach oraz wniosków końcowych wynikających z wykonanych czynności badawczych, pomimo złożonego wniosku dowodowego w tym zakresie;
- art. 189d i 189f K.p.a. poprzez ich całkowite pominięcie w sprawie na etapie odwoławczym.
W związku z tymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kolejny raz akcentował, że jedynym podmiotem urządzającym gry był właściciel urządzeń, czyli Spółka L., z którą nie miał żadnych "powiązań prawnych", nie wydawał też żadnych poleceń w związku z obsługą lokalu, jedynie grzecznościowo wykonywał pewne czynności na rzecz Spółki. Dowodził skarżący, że błędem było nieprzesłuchanie prezesa zarządu Spółki, czym naruszono reguły dowodowe. Gdyby bowiem przyjąć logikę organu za prawidłową, to karę należałoby nałożyć także na J. L. i M. L., którzy bezpośrednio odpowiedzialni byli za urządzanie gier w lokalu, w tym za bieżącą obsługę automatów i wszystkie czynności z tym związane. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy należy uznać taki podmiot, który prowadzi działalność na automatach na swój rachunek i swoje ryzyko, który czerpie bezpośrednie korzyści stosownie do wyników gier z takiej działalności, organizuje całą działalność hazardową, w tym również przez zlecanie wykonywania poszczególnych czynności innym osobom, które wówczas działają nie na swoją rzecz, ale na rzecz podmiotu urządzającego gry. Skarżący z pewnością nie wykonywał czynności związanych z eksploatacją ujawnionych w lokalu automatów na swój rachunek i swoje ryzyko. Zatem nie sposób uznać go za urządzającego gry na tych automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy. Kolejnym błędem organów obu instancji jest - zdaniem skarżącego - ustalenie, że gry na przedmiotowych automatach mogą być uznane za gry na automatach hazardowych w rozumieniu przepisów ustawy. W ocenie skarżącego organy administracji celno-skarbowej dokonały w tym zakresie błędnych ustaleń faktycznych i oparły się na m.in. opinii biegłego, który nie przeprowadził w ogóle gier na przedmiotowych urządzeniach, a jego druga opinia - z dnia 29 marca 2019 r. - jest całkowicie dowolna. Z kolei eksperyment, jaki prowadzili funkcjonariusze nie może stanowić kluczowego dowodu dotyczącego charakteru gier. Ustalenia w tej mierze wymagają wiadomości specjalnych, których funkcjonariusze nie posiadają. Skarżący zaznaczył, że w toku postępowania zgłosił dowód z opinii biegłego B. B., stwierdzającej w konkluzji, że oprogramowanie sterujące działaniem urządzeń do gier [...] nie zawiera elementu losowego, ani też nie wyczerpuje znamion gry losowej. Opinia ta powinna rzutować na ocenę całego materiału dowodowego, a co najmniej wzbudzić wątpliwości co do prawidłowości przeprowadzonego eksperymentu i wydanej przez biegłego R. R. opinii z dnia 29 marca 2019 r. W końcowej części skargi skarżący analizował przepisy K.p.a. dotyczące administracyjnych kar pieniężnych i stwierdził, że bezpodstawnie zostały one pominięte, choć powinny mieć w sprawie zastosowanie, zwłaszcza w kontekście przesłanek umożliwiających odstąpienie do wymierzenia kary.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt II SPP/Op 87/21, starszy referendarz sądowy przyznał skarżącemu prawo pomocy w zakresie częściowym obejmującym zwolnienie od wpisu sądowego od skargi ponad kwotę 500 zł (pkt 1) oraz oddalił wniosek w pozostałym zakresie (pkt 2).
Po rozpoznaniu wniosku skarżącego tut. Sąd postanowieniem z dnia 24 marca 2022 r. wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymała skargę i argumentację w niej zawartą. Dodatkowo powołała się na rozstrzygnięcie, jakie zapadło w sprawie o sygn. akt II SA/Op 478/21, a także wskazała, że na rozprawie karnej, która miała miejsce w Sądzie Rejonowym w S. prezes zarządu Spółki stwierdził, iż Spółka jest właścicielem urządzeń. Wyjaśniła, że postępowanie karne w sądzie powszechnym jest jeszcze w toku. Z kolei pełnomocnik organu wniosła o oddalenie skargi, informując, że nie zna treści protokołu, jaki został sporządzony w Sądzie Rejonowym w S., przy czym wskazuje, że jest różnica między takimi pojęciami jak: urządzający gry, prowadzący działalność, właściciel urządzeń. Zaznaczyła, że zeznania świadków dowodzą tego, iż skarżący "sam wykonywał czynności". Oświadczył bowiem, że działał samodzielnie, o czym mają świadczyć jego twierdzenia, iż odcina się od Spółki i nie jest ze Spółką powiązany w sposób formalny. Pełnomocnik wskazała również, że organ uznał, iż materiał zgromadzony w sprawie jest wystarczający dla przyjęcia, że skarżący jest osobą urządzającą gry.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność ich wykładni oraz prawidłowość przyjętej procedury.
Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.), dalej zwanej P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w sprawie nie miał zastosowania.
Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).
Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych wyżej kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także - z mocy art. 135 P.p.s.a. - poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wykazała, że akty te zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.
Przed przedstawieniem przyczyn, które zadecydowały o takiej ocenie Sądu, celowe jest przypomnienie, że przedmiot zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 24 czerwca 2021 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 2 lutego 2021 r. nakładającą na skarżącego karę pieniężną w kwocie 400.000 zł z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji na wyżej opisanych automatach do gier. Materialnoprawną podstawę wydanych przez organy aktów stanowiły przepisy cyt. wyżej ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, nadal zwanej ustawą. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Stosownie zaś do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy, wysokość kary pieniężnej wymierzanej w ww. przypadkach - w razie gry na automatach - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu.
Wyjaśnić trzeba, że dla stwierdzenia w przedmiotowym postępowaniu prowadzonym przez organy Służby Celno-Skarbowej wskazanej wyżej odpowiedzialności administracyjnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy konieczne było ustalenie, czy gry prowadzone na badanych automatach spełniały przesłanki z art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 ustawy wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5 ustawy grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.
W niniejszej sprawie organy prawidłowo uznały, że automaty umieszczone w lokalu objętym kontrolą umożliwiają urządzanie gier, które wypełniają definicję gier opisaną w art. 2 ust. 3 ustawy. Niewątpliwie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na spornych urządzeniach prowadzone były gry spełniające kryteria określone tym przepisem. Należy zauważyć, że podczas czynności kontrolnych podjętych w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących urządzania i prowadzenia gier na automatach, w ramach których przeprowadzono eksperyment polegający na odtworzeniu możliwości prowadzenia gry na automatach, wykazano, że przedmiotowe automaty są urządzeniami elektronicznymi, w których zainstalowano gry komputerowe. Materiał dowodowy potwierdza też, że wygrana w grze na automatach nie zależy od umiejętności (zręczności) grającego bądź jego zdolności psychomotorycznych, a gracz nie ma wpływu na jej wynik. Ustalenia organów dowodzą, że warunkiem aktywności automatów była konieczność zakredytowania ich odpowiednią kwotą pieniędzy, za którą gracz otrzymywał punkty wskazane w polu "CREDIT" oraz możliwość wyboru gry i odpowiedniej stawki. Na ekranie wyświetlane były kolumny ze znakami, czyli imitacja bębnów z symbolami. Po przyciśnięciu nieopisanego przycisku lub przycisku START, dany automat uruchamiał proces gry, w wyniku którego następowało wprowadzenie w ruch obrotowy wyświetlonych na ekranie bębnów oraz samoczynne ich zatrzymanie. Dane urządzenie wykonywało losowanie bez udziału grającego, jego woli, zatrzymując ostatecznie obracające się bębny w sekwencji figur, na którą grający nie miał żadnego wpływu. Podkreślić również trzeba, że wnioski wyprowadzone z ustaleń poczynionych przez organy celno-skarbowe znajdują wsparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (także wojewódzkich sądów administracyjnych), gdzie podnosi się, że cechę losowości ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób.
Ustalenia z przeprowadzonego przez funkcjonariuszy eksperymentu znalazły również potwierdzenie w opiniach biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier – R. R. z dnia 23 grudnia 2018 r. i z dnia 29 marca 2019 r., wydanych odnośnie do przedmiotowych automatów. Z opinii tych wynika, że badane urządzenia umożliwiają rozgrywanie gier losowych, w których wygrane punktowe pozwalają na przedłużenie gry, jak również dają możliwość rozpoczęcia gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej. Ponadto służą one do celów komercyjnych - warunkiem uruchomienia automatu jest zakredytowanie go przez grającego gotówką w wysokości zależnej od ilości punktów przeznaczonych na rozgrywanie udostępnionych gier. Według biegłego gry rozgrywane na poddanych ekspertyzie urządzeniach spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy.
Stosownie do dokonanych ustaleń należy zgodzić się zatem z organami, że gry zainstalowane na badanych automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy. Natomiast odmienna od oczekiwanej przez stronę skarżącą ocena materiału dowodowego dokonana przez orzekający organ, w tym nieuwzględnienie opinii technicznej przedłożonej przez skarżącego, nie stanowi o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Przy czym słusznie zauważyły organy, że opinia techniczna z dnia 20 października 2017 r. nie mogła zostać uwzględniona, ponieważ nie dotyczyła konkretnych automatów objętych kontrolą. Poza tym ustalenia w niej przyjęte były miarodajne na dzień dokonania badania, a nie na dzień przeprowadzenia kontroli.
Kolejnym kryterium pozwalającym na przypisanie skarżącemu odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy jest ustalenie, czy był on urządzającym gry hazardowe na spornych automatach.
W tej kwestii trafnie dostrzeżono w orzecznictwie sądowym, że ustawa nie definiuje pojęcia "urządzającego gry", jednak posługuje się nim w wielu przepisach, które umożliwiają określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. Zatem, na ich podstawie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. "Urządzanie", wedle słownikowego rozumienia tego zwrotu, to "stwarzanie komuś odpowiednich warunków" przykładowo do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a to poprzez udostępnianie w danym czasie oraz miejscu narzędzia służącego ich urządzaniu i tym samym udostępniania samych gier na automatach poza kasynem gry (tak: NSA w wyroku z dnia 27 lipca 2020 r, sygn. akt II GSK 3728/17, dostępny, jak wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu, na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Dokonując w kontekście powyższego analizy zgromadzonego materiału dowodowego i argumentacji zaprezentowanej w kontrolowanych rozstrzygnięciach, Sąd zgodził się ze skarżącym, że stanowisko organów o zaktualizowaniu się przesłanek pozwalających na przypisanie mu odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy jest przedwczesne. Organy obu instancji nie ustaliły i nie dokonały bowiem wyczerpującej oceny co do tego, że skarżący był urządzającym gry w rozumieniu tego przepisu. Ustalenie tej podstawowej kwestii jest zaś konieczne dla możliwości wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji na przedmiotowych automatach. Tymczasem organy nie wyjaśniły, czy rola skarżącego polegała na aktywnych i wykonywanych we własnym imieniu (ewentualnie na polecenie innego podmiotu) czynnościach w procesie organizowania gier, czy to strona skarżąca w wynajętym lokalu zapewniła i stworzyła odpowiednie warunki, aby nielegalna gra na automatach w ogóle mogła się odbywać, czy to chociażby ona miała nad nimi nadzór, zapewniła dostęp do nich i obsługę ich oraz klientów, tworząc w ten sposób nielegalne miejsce urządzania gier hazardowych.
Wobec charakteru popełnionych naruszeń wskazać trzeba, że na podstawie art. 8 ustawy do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jednocześnie przepis art. 91 ustawy stanowi, że przepisy O.p. stosuje się odpowiednio do kar pieniężnych. Podkreślenia wymaga, że przepisy O.p. określające zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny mają zapewniać zgodność ustaleń faktycznych z prawdą (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191). Organy mają zatem obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew ustawie należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki z art. 122 O.p. Przepis ten stanowi jednoznacznie o działaniach "niezbędnych", a wynikający z niego, jak również z art. 187 § 1 O.p., obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy do momentu uzyskania pewności co do stanu faktycznego. Natomiast, w ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie pozwalał na poczynienie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do wymierzenia skarżącemu kary z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji na czterech ww. automatach do gier. Przepis art. 181 O.p., znajdujący zastosowanie w sprawach dotyczących nałożenia kar pieniężnych za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, stanowi, że dowodami mogą być w szczególności zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czy też czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Co istotne, w postępowaniu prowadzonym przez organy obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Dowody podlegają swobodnej, a nie dowolnej ocenie organów.
W niniejszej sprawie organy administracji obu instancji zgodnie uznały, że podmiotem urządzającym gry na automatach ujawnionych w trakcie kontroli jest skarżący, który nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry w Salonie Gier "[...]". Taki wniosek orzekające organy wyprowadziły z zeznań świadków, którzy opisywali swój kontakt ze skarżącym, przy czym - co ważne - wskazywali także na okoliczności, których organy w sprawie nie wyjaśniły w pełni. Nie wiadomo bowiem z kim świadkowie zawierali umowę, tj. kto był podmiotem prawnie je zawierającym, a nie tylko fizycznie je przekazującym, kto umowy te podpisywał, negocjował warunki. Nie wiadomo również gdzie są umowy, wszak powinny być dwie, pochodzące od dwóch stron (egzemplarze stron). Nie ustalono przy tym, czy świadkowie zgłoszeni byli i przez kogo - jako osoby osiągające dochód z pracy - do ubezpieczenia. I tak, jak podały organy: J. L. i M. L., przesłuchani w charakterze świadków, zeznali, że to skarżący zatrudnił ich w charakterze obsługi lokalu i przywoził pieniądze na wypłatę wygranych, a także naprawiał automaty, wyjmował z nich pieniądze (średnio 2.000-6.000 zł co dwa-trzy dni) i wypłacał wynagrodzenie pracownikom salonu gier w kopercie, w której była kartka z informacją o ilości pieniędzy i okresie, za który są wypłacane. Świadkowie ci nie zeznali, a organ zaniechał ustaleń, kto podpisał umowę, kto był pracodawcą, kto decydował o wysokości wynagrodzenia (a nie tylko przekazał środki pieniężne). Jako niepełne w odtworzeniu badanych zdarzeń należy ocenić zeznania M. L., ponieważ świadek wyraźnie wskazała, że od strony dostała dwie umowy o pracę - na jednej pracodawcą była "spółka G., a na drugiej - P.". Poza tym świadek podała, że wynagrodzenie za pracę, podobnie jak inny pracownicy salonu gier, otrzymywała od strony w kopercie, ale kto decydował o wysokości wynagrodzenia i kto te środki w istocie "wypłacał" już nie ustalono, a przypisano - nie wiadomo na jakiej podstawie - wszystkie czynności o charakterze decyzyjnym i wykonawczym skarżącemu. Istotne jest to, że w sprawie nie zweryfikowano w procesowy sposób twierdzeń J. L. i M. L. o zajmowaniu się przez skarżącego organizacją gier na automatach w lokalu w K. przy ul. [...]. Twierdzeniom tym można przypisać zarówno czynności techniczne - wykonania polecenia, jak i czynności przynależne dla urządzającego gry na automatach w Salonie Gier "[...]", czyli wypełniające znamiona przypisanej mu odpowiedzialności z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zeznań tych, co także ważne, nie powiązał organ pierwszej instancji należycie z zeznaniami B. R., a wadliwość tę zaaprobował organ odwoławczy. Mianowicie zeznała ona, że po wystawieniu lokalu na sprzedaż zgłosili się do niej panowie z propozycją wynajęcia tego lokalu. Umowa została podpisana od razu, a klucze do lokalu przekazane najemcom. Po okazaniu świadkowi trzech fotografii, wskazała na D. G. jako osobę, która podpisała z nią umowę najmu lokalu, a skarżącego wyłącznie jako osobę towarzyszącą przy podpisywaniu tej umowy. Tym samym, zdaniem Sądu, o ile udowodniono, że eksploatowane w lokalu automaty nie zostały zarejestrowane, przez co niemożliwe było ich legalne użytkowanie, jak zasadnie uznały orzekające w sprawie organy, to już nie wykazano i nie udowodniono, że odpowiada za to skarżący.
W przekonaniu Sądu w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy organy administracyjne pierwszej i drugiej instancji nie dokonały niezbędnych ustaleń pozwalających na zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy. Nie ulega wątpliwości, że czynności skarżącego, których wykonywanie organ przypisał mu na podstawie zebranego materiału dowodowego, świadczą wyłącznie o jego aktywności przy wypełnianiu różnych zadań związanych z obsługą lokalu oraz z przekazywaniem pracownikom umów o pracę (ale nie ich zawieraniem) i przekazywaniem im w kopertach środków pieniężnych (uprzednio przygotowanych), ale nie dowodzą jeszcze aktywności skarżącego w działalności polegającej na samodzielnym organizowaniu gier hazardowych. Tym samym Sąd stwierdził, że w sprawie nie został należycie wyjaśniony stan faktyczny, gdyż zabrakło koniecznych ustaleń dotyczących podmiotu "urządzającego" gry na ww. automatach. W tym zakresie raz jeszcze odwołać należy się do prezentowanego w orzecznictwie stanowiska, wedle którego pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć "utworzyć, uporządkować, zagospodarować, zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście, "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań i czynności, dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy. Urządzającym gry - w rozumieniu art. 89 ust. 1 ustawy - jest natomiast podmiot realizujący (wykonujący) te działania i czynności (tak: WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wr 1437/16). Natomiast w realiach kontrolowanej sprawy, poza odnotowaniem m.in., że strona przywoziła i przekazywała umowy pracownikom, kontaktowała się z nimi przy podejmowaniu działań związanych z obsługą salonu gier, a także obsługiwała monitoring lokalu, odbierała pieniądze i przekazywała wynagrodzenie za pracę, organy nie wskazały na takie działania i czynności strony skarżącej, traktowane jako "urządzanie" w podanym znaczeniu, a dotyczące "urządzania gier" - prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier w rozumieniu ustawy. Jak już wspomniano, organy nie dokonały przy tym szczegółowej analizy treści zawieranych umów, w tym pod kątem takich ewentualnych ich postanowień, które pozwoliłyby na przyjęcie, że skarżący działał na rzecz innego podmiotu lub podejmował działania, bo był zobligowany do tego postanowieniami umowy, bądź pod kątem - przykładowo - istnienia postanowień umów wskazujących na jego zaangażowanie jako urządzającego gry. W tym kontekście podkreślić trzeba, że - co do zasady - postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, a to oznacza, że sprawa jest dwukrotnie badana merytorycznie. Organ odwoławczy nie ogranicza się więc jedynie do kontroli postępowania i rozstrzygnięcia organu niższej instancji, ale musi rozpatrzyć daną sprawę niejako od nowa, z jednoczesnym ustosunkowaniem się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Nie jest kwestionowane, że zasady dotyczące zbierania i wnikliwego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie ustosunkowania się do przyjętych na jego podstawie ustaleń faktycznych oraz dokonania i uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, dotyczą także procedowania przed organem odwoławczym - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Analiza postępowania, jakie toczyło się w niniejszej sprawie wskazuje, że ustalenia organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie spełniają w pełni wymogów przewidzianych w art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w konsekwencji również w art. 210 § 4 O.p., czego skutkiem jest to, że stwierdzone wady zaskarżonej decyzji doprowadzić musiały do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Jak wskazano bowiem powyżej, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl natomiast art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest zatem jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące wagi zgromadzonych w sprawie dowodów i ich oceny z punktu widzenia rozstrzyganej sprawy administracyjnej muszą każdorazowo znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat (ale także sąd dokonujący kontroli legalności aktu) miał możliwość zapoznania się nie tylko z orzeczeniem (rozstrzygnięciem) organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził poddając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy indywidualnej (konkretnej) ocenie. Należy przyjąć, że w szczególności decyzje nakładające na ich adresatów określone zobowiązania powinny być przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i nakładanego obowiązku, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności istotne dla sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 96/10).
W ocenie Sądu orzekające w sprawie organy obu instancji nie wywiązały się należycie z opisanych wyżej obowiązków, choć skarżący konsekwentnie wskazywał, przytaczając okoliczności wymagające weryfikacji, że nie jest podmiotem urządzającym gry hazardowe i dlatego nie może ponosić sankcji administracyjnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji na czterech automatach do gier. Dostrzec wreszcie należy, że organy zaniechały przesłuchania chociażby D. G. na okoliczność celu zawarcia umowy najmu lokalu, w którym ujawniono sporne automaty, czy np. przekazał go w posiadanie innym osobom (komu), bądź też J. S. - Prezesa Zarządu Spółki L. na okoliczność ustalenia podmiotu urządzającego gry na automatach w lokalu położonym w K. przy ul. [...], o co wnioskował skarżący. Tak więc nie ustaliły - jak zasadnie podniesiono w skardze - relacji łączących te osoby ze skarżącym, a przede wszystkim tego, czy skarżący był osobą decyzyjną w przedmiocie eksploatacji przedmiotowych urządzeń. Okoliczność ta nabiera szczególnego znaczenia, albowiem - jak Sądowi wiadome jest z urzędu - pełnomocnik skarżącego na rozprawie w sprawie o sygn. akt II SA/Op 478/21 oświadczył, że przed Sądem Rejonowym w S. przesłuchiwany był jako oskarżony Prezes Zarządu L. Sp. z o.o. – J. S., który podał, że jest właścicielem automatów i to on zatrudniał pracowników, którzy obsługiwali ujawnione automaty podczas kontroli, zaś w skardze skarżący dowodził, że ze Spółką nie miał żadnych "powiązań prawnych" i jedynie "grzecznościowo" wykonywał pewne czynności na rzecz Spółki.
W ocenie Sądu ujawnione braki postępowania wyjaśniającego dowodzą naruszenia art. 121 § 1 O.p. nakazującego prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, a także art. 122 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i art. 91 ustawy, polegającego na niepodjęciu przez organy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego ustalenia, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. O ile bowiem na podstawie kontroli przeprowadzonej w dniu 8 sierpnia 2018 r. w lokalu przy ul. [...] w K. przez funkcjonariuszy celnych ujawniono cztery urządzenia typu [...], które zostały zatrzymane przez funkcjonariuszy celnych, to nie ustalono w sposób dostateczny roli oraz związku skarżącego ze Spółką L., a także powiązań z pracownikami lokalu. Sąd stwierdził zatem, że dotychczas zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz dokonane na jego podstawie ustalenia nie pozwalają na przyjęcie, że skarżący był - podlegającym karze z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy - podmiotem urządzającym gry na przedmiotowych automatach. Według Sądu w sprawie przedwcześnie więc uznano, że strona skarżąca jest podmiotem urządzającym gry hazardowe bez koncesji. Nie przesądzając zatem ostatecznie o statusie strony skarżącej jako urządzającej (współurządzącej) czy nieurządzającej gry, Sąd wskazuje - przy ponownym załatwieniu sprawy - na konieczność wyjaśnienia tej fundamentalnej dla sprawy kwestii przez przeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowo-wyjaśniającego, obejmującego m.in. analizę treści umów z pracownikami, najmu, ustalenie związku strony skarżącej z podmiotami zawierającymi te umowy.
Z uwagi na ujawnione wadliwości postępowania Sąd nie badał zaskarżonej decyzji w kontekście dalej idących zarzutów skargi. Dopiero przeprowadzenie przez organy prawidłowego postępowania i dokonanie oceny na podstawie wyczerpująco rozpatrzonego materiału źródłowego stanowić może podstawę do oceny legalności wydanego aktu w świetle tych zarzutów. Jeszcze raz powtórzyć trzeba, że rolą Sądu nie jest wyręczanie organów w ustalaniu okoliczności faktycznych sprawy oraz badanie dowodów, lecz kontrola zgodności z prawem podejmowanych przez organy działań. Dokonując oceny w powyższym zakresie, Sąd nie rozstrzyga tym samym o meritum sprawy, gdyż nie będąc kolejną instancją w postępowaniu administracyjnym nie zastępuje organów w rozpatrywaniu spraw.
W tym stanie rzeczy, wobec opisanego wyżej naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego, Sąd - na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach, zawarte w pkt 2 sentencji wyroku, uzasadnia treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na wysokość tych kosztów składa się wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w kwocie 10.800 zł, wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800, z późn. zm.) oraz uiszczony przez skarżącego wpis od skargi w kwocie 500 zł.
Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z treści uzasadnienia niniejszego wyroku. Rzeczą organu przy ponownym rozpatrywaniu sprawy będzie uwzględnienie przedstawionej oceny prawnej i usunięcie dostrzeżonych naruszeń prawa, zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a.