II SA/OL 513/25

II SA/Ol 513/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-10-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Ewa Osipuk /sprawozdawca/
Grzegorz Klimek
Tadeusz Lipiński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne
Transport
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 122, art. 127, art. 128, art. 191, art. 220 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Lipiński Sędziowie sędzia WSA Ewa Osipuk (spr.) asesor WSA Grzegorz Klimek Protokolant specjalista Anna Piontczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2025 r. sprawy ze skargi D. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: D. Z. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...], nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie obowiązku aktualizowania danych zawartych w zgłoszeniu SENT 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz skarżącego D. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: D. Z. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe kwotę 2.217 zł (dwa tysiące dwieście siedemnaście złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z [...] r., Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "NW-MUCS") nałożył na przewoźnika D. Z. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe, (dalej jako; "skarżący", "przewoźnik" lub "strona"), karę pieniężną w wysokości 20 000 zł za niewykonanie obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 104, dalej jako "ustawa SENT"), polegającego na prawidłowym wskazaniu w zgłoszeniu wskazanym w decyzji rzeczywistej objętości przewożonego towaru i odstąpił od nałożenia kary pieniężnej w wysokości 70 000 zł, o której mowa w art. 22 ust. 2a ustawy SENT, za naruszenie obowiązku wynikającego z art. 10a ust. 1 ustawy SENT tj. przekazywania na całej tracie przewozu aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego wymienionymi w decyzji zgłoszeniami SENT.
W uzasadnieniu organ wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie bezsprzecznie wynika, że różnica pomiędzy objętością faktyczną a wskazaną w wymienionym zgłoszeniu wyniosła 420 litrów, co daje różnicę wielkości 10,5 % objętości zgłoszonej, w związku z czym, w myśl art. 23 ustawy SENT, nie można zgłoszonych danych przyjąć za prawidłowe. Na podmiocie wysyłającym ciążył obowiązek uzupełnienia, przed rozpoczęciem przewozu towaru, zgłoszenia dokonanego w systemie SENT o prawidłowe dane wskazane w tym przepisie. Strona naruszyła również obowiązek określony w art. 10a ustawy SENT, ponieważ przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu obowiązany jest zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem.
W niniejszej sprawie strona nie nadzorowała przewozu wykonywanego 16 sierpnia 2024 r. Wprawdzie dokonała zgłoszenia do systemu SENT, lokalizator został uruchomiony lecz nie monitorowała przewozu za pośrednictwem strony internetowej PUESC.
W ocenie NW-MUCS, wymierzenie kary administracyjnej w wysokości 70 000 zł za stwierdzone w zgłoszeniach naruszenia dotyczące braku przekazywania danych geolokalizacyjnych byłoby niewspółmierne do stopnia naruszenia przepisów ustawy SENT. Godziłoby w zasadę proporcjonalności.
Natomiast organ pierwszej instancji nie dopatrzył się okoliczności dotyczących ważnego interesu podmiotu wysyłającego lub ważnego interesu publicznego, które uzasadniałyby odstąpienie od nałożenia kary za niewykonanie obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 2 pkt 7 ustawy SENT, tj. na nieprawidłowym wskazaniu w zgłoszeniu
o wskazanym numerze referencyjnym rzeczywistej objętości przewożonego towaru. Niedopuszczalna jest praktyka polegająca na niezgłaszaniu całości objętości przewożonego towaru tak jak to miało miejsce w wymienionych zgłoszeniach.
Po rozpatrzeniu odwołania przewoźnika od decyzji organu pierwszej instancji, decyzją z [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako "DIAS", "organ odwoławczy"):
1. uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji;
2. odstąpił od nałożenia kary pieniężnej w wysokości 20 000 zł za niewykonanie obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 2 pkt 7 ustawy SENT, polegające na prawidłowym wskazaniu w wymienionym w decyzji zgłoszeniu danych dotyczących objętości przewożonego towaru;
3. nałożył karę pieniężną w wysokości 10 000 zł za naruszenie obowiązku wynikającego z art. 10a ust. 1 ustawy SENT, polegającego na zapewnieniu przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego wskazanym w decyzji zgłoszeniem;
4. odstąpił od nałożenia kar pieniężnych w łącznej wysokości 60 000 zł za naruszenie obowiązku wynikającego z art. 10a ust. 1 ustawy SENT, polegającego na zapewnieniu przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych w trakcie całej trasy przewozu towarów objętych wymienionym w decyzji zgłoszeniami;
5. wezwał do uiszczenia nałożonej kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł na rachunek bankowy urzędu Skarbowego w N. T. w terminie 7 dni od dnia otrzymania niniejszej decyzji.
W uzasadnieniu DIAS przedstawił stan faktyczny sprawy i wskazał, że odstąpienie od nałożenia kar pieniężnych może nastąpić wyłącznie, jeśli wystąpią przesłanki,
o których mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, tj. ważny interes podmiotu wysyłającego/przewoźnika bądź interes publiczny.
W ocenie organu odwoławczego, kara pieniężna za niewykonanie obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 2 pkt 7 ustawy SENT, polegającego na prawidłowym wskazaniu w zgłoszeniu danych dotyczących objętości przewożonego towaru
w wysokości 20 000 zł może być odebrana jako naruszająca zasadę proporcjonalności, a jej nałożenie może nie odnieść oczekiwanego skutku dyscyplinującego
i mobilizującego do rzetelnego wykazywania faktycznej ilości przewożonego towaru. Decydując się na odstąpienie od nałożenia kary organ odwoławczy wyraża przekonanie, że przewoźnik nie będzie więcej decydował się na wykorzystywanie 10% tolerancji pomiędzy ilością towaru zadeklarowaną w zgłoszeniu SENT a faktycznie udostępnioną do odbioru, niezgodnie z intencją ustawodawcy.
Odnośnie do możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej za naruszenie art. 10a ust. 1 ustawy SENT, ze względu na przesłanki interesu publicznego na płaszczyźnie pozaekonomicznej, sytuacja – w ocenie DIAS - przedstawia się zgoła odmiennie. Organ pierwszej instancji odstępując od nałożenia kary w kwocie 70 000 zł brał pod uwagę fakt jednoczesnego nałożenia kary pieniężnej w kwocie 20 000 zł. Dokonując zatem oceny zasadności odstąpienia od nałożenia kary w kwocie 20 000 zł, DIAS jest zobowiązany do ponownej oceny zasadności odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej za brak przekazywania danych geolokalizacyjnych środka transportu, pomimo, iż pełnomocnik zaznaczyła, że odwołanie dotyczy tylko części decyzji nakładającej karę pieniężną. Przekazywanie tych danych ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego monitorowania przewozu "towarów wrażliwych", ponieważ umożliwia kontrolującym widoczność pojazdu w systemie SENT GEO. Wskazano również na brak odpowiednich procedur, które skarżący winien wypracować
z operatorem ZSL, aby w przypadku braku przekazywania danych geolokalizacyjnych kierowca o tym fakcie mógł być powiadomiony niezwłocznie w celu zatrzymania środka transportu. W tym kontekście, nałożenie kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł
z jednoczesnym odstąpieniem od nałożenia 6 kar w łącznej wysokości 60 000 zł jest odzwierciedleniem zastosowania odpowiedniego środka prewencyjnego z uwzględnieniem zarazem zasady proporcjonalności. Kara w wysokości 10 000 zł powinna odnieść taki skutek dyscyplinujący, aby pobudzić stronę do podjęcia stosownych działań zapewniających wywiązywanie się z obowiązku, o którym mowa
w art. 10a ust. 1 ustawy SENT.
Biorąc pod uwagę, że ostateczny wymiar kary uległ zmniejszeniu z 20 000 zł do 10 000 zł niniejsza decyzja nie narusza art. 234 Ordynacji podatkowej. Nadto, nałożenie kary jako środka prewencyjnego, który ma za zadanie zdyscyplinować do wypracowania procedur szybszej i skuteczniejszej reakcji na brak przekazywania danych geolokalizacyjnych środka transportu w trakcie przewozu w ramach SENT, leży zapewne w interesie publicznym. Przekazywanie danych stanowi fundament skutecznego nadzoru nad przewozem "towarów wrażliwych".
Przewoźnik wniósł skargę na decyzję organu drugiej instancji z dnia
18 czerwca 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.
W skardze strona zarzuciła naruszenie:
1. art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej jako "O.p."), poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się w zakresie w jakim organ drugiej instancji nałożył karę za naruszenie
w przypadku którego organ pierwszej instancji odstąpił od wymierzenia kary –
w sytuacji, w której zaskarżona decyzja nie naruszała prawa ani interesu publicznego
w sposób rażący;
2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 222 O.p.w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, mimo wskazanego w treści odwołania zakresu zaskarżenia i w konsekwencji dokonanie zmiany decyzji w części, która się uprawomocniła;
3. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 25 ust. 5 ustawy SENT, poprzez dokonanie stronniczej oceny materiału dowodowego i przedstawienie niespójnej argumentacji w zakresie możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na wystąpienie interesu publicznego;
4. art. 22 ust. 3 ustawy SENT, poprzez:
- pominięcie w ocenie "ważnego interesu przewoźnika" i "interesu publicznego" zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych co
w konsekwencji doprowadziło do braku uznania, że zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej;
- pominięcie w ocenie "ważnego interesu przewoźnika" i "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy, co doprowadziło do nieodstąpienia od nałożenia kary, pomimo braku uszczuplenia Skarbu Państwa w zakresie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług.
Mając na uwadze powyższe naruszenia, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami
a organami administracji rządowej. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.
Jednocześnie zaś, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,
z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis art. 135 p.p.s.a. obliguje sąd do wzięcia pod uwagę
z urzędu wszelkich naruszeń prawa.
Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji według wskazanych wyżej kryteriów wykazała, że narusza ona przepisy prawa. Tym samym, skarga zasługuje na uwzględnienie.
W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej – art. 122 O.p. i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję.
Zgodnie z art. 220 § 1 O.p. – od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Jak wynika z tego przepisu, odwołanie jest prawem strony, a nie jej obowiązkiem. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne, merytoryczne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Z kolei, w myśl art. 128 O.p. - decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.
W świetle przytoczonych wyżej przepisów nie może budzić wątpliwości, że postępowanie odwoławcze opiera się na zasadzie skargowości (art. 220 § 1 O.p.). Oznacza to, że niezbędnym warunkiem do zainicjowania postępowania przed organem drugiej instancji jest podjęcie inicjatywy przez stronę w postaci wniesienia odwołania od decyzji. Organ odwoławczy nie może (niejako samodzielnie) uruchomić takiego postępowania (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 512/23) z urzędu, dopiero bowiem czynność strony jaką jest wniesienie odwołania w terminie przewidzianym powoduje, że organ wyższego stopnia może skorzystać z uprawnień, jakie są przewidziane dla organu odwoławczego.
Zauważyć też należy, że przepisy O.p. stanowią o wniesieniu odwołania od decyzji nie precyzując, czy przedmiotem zaskarżenia w tym trybie może być tylko całość decyzji, czy też jej część. Jednakże w orzecznictwie nie budzi wątpliwości to, że co do zasady przedmiotem odwołania może być część decyzji (por. ww. wyrok NSA, wyrok WSA w Poznaniu z 22 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Po 963/22, wyrok NSA
OSK 1988/16). W przywołanym wyroku I FSK 339/18 Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że: "...w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się dopuszczalność zaskarżenia skargą oraz wzruszenia wyodrębnionej części decyzji ostatecznej, jeżeli pozostałe zawarte w takiej decyzji rozstrzygnięcia mogą samodzielne funkcjonować w obrocie prawnym". Jednocześnie NSA zauważył, że "...chociaż art. 220 Ordynacji podatkowej nie stanowi wyraźnie o możliwości zaskarżenia tylko części orzeczenia, to nie wprowadza również ograniczeń w zakresie prawa strony do wniesienia odwołania, co oznacza, że to strona decyduje o tym, czy i w jakim zakresie domaga się kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Możliwe jest zatem zaskarżenie odwołaniem części decyzji, jeżeli część taką podmiotowo i przedmiotowo można w niej wyodrębnić (por. J. Brolik, Komentarz do art. 220 Ordynacji podatkowej, LEX wersja elektroniczna)".
Podnieść też należy, że wśród określonych w przepisach O.p. wymagań formalnych odwołania wskazuje się na istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania (art. 222 O.p.), przez co należy rozumieć obowiązek wnoszącego odwołanie do określenia tego, czy domaga się zmiany, czy też uchylenia decyzji oraz czy rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma dotyczyć całej decyzji, czy tylko jej części.
W przypadku zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji w części a nie w całości, decyzja taka w części niezaskarżonej staje się ostateczna. Organ odwoławczy nie może poddać postępowaniu odwoławczemu nieobjętej odwołaniem części decyzji organu pierwszej instancji, gdyż oznaczałoby to jego działanie z urzędu.
Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy, Sąd wskazuje, że niewątpliwie wydana przez organ pierwszej instancji decyzja zawierała w swej istocie dwa odrębne rozstrzygnięcia – jedno dotyczące nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku polegającego na prawidłowym wskazaniu w zgłoszeniu rzeczywistej objętości przewożonego towaru (pkt 1 decyzji) i odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej za naruszenie obowiązku przekazywania na całej trasie przewozu aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego wskazanymi zgłoszeniami (pkt 2 decyzji). W pkt. 3 decyzji wezwano skarżącego do uiszczenia kary w terminie 7 dni od dnia , w którym decyzja o nałożeniu kary stała się ostateczna.
Z odwołania strony wynika, że decyzja została zaskarżona wyłącznie w pkt. 1 i 3, "tj. w części", co potwierdził również organ odwoławczy stwierdzając, że "...pełnomocnik zaznaczyła, że odwołanie dotyczy tylko części decyzji nakładającej karę pieniężną".
W ocenie Sądu, takie działanie organu odwoławczego nie mieści się w zakresie zasady dwuinstancyjności, a orzekanie w zakresie nieobjętym odwołaniem stanowi działanie pozbawione podstawy prawnej. Organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera dwa odrębne rozstrzygnięcia dotyczące różnych podstaw, które mogły być też zawarte w odrębnych aktach prawnych. Gdyby organ pierwszej instancji wydał dwie odrębne decyzje, a strona nie złożyłaby środka odwoławczego od jednej z nich, wówczas organ odwoławczy nie miałby żadnych prawnych możliwości poddania kontroli w trybie instancyjnym decyzji niezaskarżonej, nawet gdyby ona była jawnie wadliwa.
Tym samym, skoro nie budzi wątpliwości, że w sytuacji niezłożenia środka zaskarżenia decyzja organu pierwszej instancji staje się ostateczna, konsekwentnie przyjąć należy, że w przypadku zaskarżenia odwołaniem tylko części
z wyodrębnionych, samodzielnych rozstrzygnięć zawartych w decyzji organu pierwszej instancji, do czego strona postępowania ma prawo, pozostała nieobjęta odwołaniem część decyzji staje się ostateczna.
Reasumując, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy, orzekając w trybie art. 233
§ 1 pkt 2 lit. a O.p. o całości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji wykroczył poza zakres zaskarżenia wyznaczony treścią odwołania, naruszając tym samym art. 127
w zw. z art. 128 i art. 220 § 1O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W realiach niniejszej sprawy, w wyniku wydania zaskarżonej decyzji, uchylone zostało zawarte
w decyzji organu pierwszej instancji korzystne dla przewoźnika rozstrzygnięcie dotyczące odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w wysokości 70 000 zł za naruszenie obowiązku wynikającego z art. 10a ust. 1 ustawy SENT, tj. przekazywania na całej trasie przewozu aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego odpowiednimi zgłoszeniami. Organ drugiej instancji nie wykazał przy tym, by istniała przewidziana prawem możliwość odstąpienia od stosowania zasady reformationis in peius.
Biorąc powyższe pod uwagę, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostają pozostałe zarzuty skargi.
Ponownie rozpatrując sprawę, organ administracji uwzględni zawarte w uzasadnieniu uwagi, wytyczne i oceny prawne Sądu.
Z powyższych względów należało uchylić decyzję organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.
w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).