II SA/OL 347/25

II SA/Ol 347/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-09-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Beata Jezielska /przewodniczący/
Ewa Osipuk /sprawozdawca/
Katarzyna Matczak
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Gry losowe
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 888
art. 2 ust. 2, art. 2 ust. 5, art. 3, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 4 pkt 1a, art. 91
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j.)
Dz.U. 2023 poz 775
art. 189a
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 122, art. 188, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 615
art. 64 ust. 1 pkt 14
Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Jezielska Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Matczak sędzia WSA Ewa Osipuk (spr.) Protokolant referent Natalia Stemplewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2025 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. reprezentowanej przez kuratora - adwokata M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...], nr [...] w przedmiocie kary z tytułu urządzenia gier hazardowych na automatach bez wymaganej koncesji oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z [...] r., Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Naczelnik UCS"), działając na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit. a), art. 90 i 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 888 z późn. zm.; zwanej dalej: "u.g.h."), nałożył na F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka", "skarżąca"), karę pieniężną w wysokości 500.000,00 zł z tytułu urządzania gier hazardowych bez wymaganej koncesji na automatach: [...], znajdujących się w punkcie gier oznaczonym, jako: "[...]" przy ul. T w K.
W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji opisał stan faktyczny
i prawny sprawy.
Wskazał, że 18 lutego 2022 r., funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej – wykonując obowiązki służbowe w ramach czynności ukierunkowanych na identyfikację lokali, w których organizowana i prowadzona jest działalność
w zakresie gier hazardowych w sposób naruszający przepisy – ujawnili w lokalu przy ul. T. w K. pięć automatów o nazwie "[...]", a przy dwóch z nich siedzieli mężczyźni, w lokalu znajdowała się także kobieta. Osoby te zostały następnie przesłuchane w charakterze świadków. Świadkowie w dniu kontroli grali na urządzeniach. Jeden ze świadków opisał, że aby podjąć grę zakredytował go kwotą 5 zł i wcisnął przycisk "Start" i nie miał wpływu na dalszy przebieg gry.
Organ wyjaśnił, że wizualne podobieństwo ujawnionych urządzeń do automatów wykorzystywanych w celu organizowania gier hazardowych, doświadczenie i wiedza funkcjonariuszy zdobyte w toku analogicznych, wcześniejszych kontroli, uzasadniały podejrzenie, że w ww. lokalu ma miejsce urządzanie gier na automatach z naruszeniem warunków ustawy o grach hazardowych. W związku z tym, funkcjonariusze podjęli czynności procesowe
w granicach niezbędnych dla zabezpieczenia śladów i dowodów czynu zabronionego przed ich utratą, zniszczeniem lub zniekształceniem. W celu ustalenia zasad działania ujawnionych automatów funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment procesowy. Naczelnik UCS opisał przebieg przedmiotowego eksperymentu procesowego przeprowadzonego na wszystkich pięciu automatach i stwierdził, że gry na kontrolowanych automatach rozgrywały się z ograniczoną ingerencją ze strony grającego, a sam grający pozbawiony był możliwości wywierania jakiegokolwiek realnego wpływu na ich przebieg. Wynik eksperymentu zdecydowanie świadczył
o losowym charakterze gier, albowiem ich tok pozostawał poza sferą oddziaływania grającego i niezależny był od jego zdolności psychomotorycznych, takich jak: spostrzegawczość, refleks, zręczność, a także nabytych umiejętności, doświadczenia i stopnia wytrenowania. Grający nie był w stanie określić kolejności następujących po sobie symboli, ich ilości na poszczególnych bębnach, mógł jedynie bębny uruchamiać, bez możliwości ich zatrzymywania w określonej konfiguracji.
O komercyjnym charakterze gier świadczy natomiast fakt konieczności uiszczenia określonej kwoty pieniężnej w zamian za możliwość ich przeprowadzenia. Ponadto automaty były usytuowane w miejscu dostępnym dla klientów i bezpośrednio wypłacały wygrane pieniężne. Wszystkie znajdujące się w lokalu automaty wyposażone były w klawisze sterowania, wrzutnik monet, akceptor banknotów,
a także rynnę wyrzutnika monet.
W dalszej części uzasadnienia organ podał, że charakter gier dostępnych na automatach został ustalony przez biegłego sądowego z zakresu mechaniki technicznej, ogólnej budowy i eksploatacji maszyn, teorii maszyn i mechanizmów techniki komputerowej, który wydał opinię z 25 sierpnia 2022 r. z oględzin przedmiotowych automatów – na podstawie badań urządzeń, analizy zawartości dysków SSD komputerów do automatów, przeglądu i analizy zapisu wideo
z zatrzymanych urządzeń, szczegółowych badań źródłowych i porównawczych
i własnej wiedzy. Naczelnik UCS wskazał, że z ustaleń biegłego wynika, że gry na badanych urządzeniach są realizowane na urządzeniach komputerowych oraz
w celach komercyjnych – wymagają wniesienia opłaty; są grami komercyjnymi – pozwalają na realizację wypłat wygranych bezpośrednio monetami oraz pośrednio przez obsługę; jest możliwe prowadzenie kolejnych gier za wygrane uzyskane
w poprzednich grach; gry mają charakter losowy – dla gracza wynik każdej pojedynczej gry jest zależny od przypadku, nie zmienia tego funkcja podglądu układów-sekwencji kolejnych gier, grający nie ma żadnego wpływu na końcowy wynik gry; gry zawierają element losowości - programy gier zawierają procedury, których działanie w rzeczywistości nie pozwala na przewidzenie wyniku gry przez gracza. Wyjaśnił, że co prawda gracz ma możliwość podejrzenia listy wyników w grze, jednak długość listy jest rzędu 1 000 000 wyników dla każdej gry, a algorytm gry pobiera losowo pierwszy wynik gry z pozycji istotnie odległej od początku listy, co powoduje, że weryfikacja aktualnej sekwencji ma liście wymaga poświęcenia nierealnie długiego czasu.
Reasumując, organ pierwszej instancji uznał za udowodnione, że przedmiotowe urządzenia są automatami do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Uwzględnił, że działalność w zakresie urządzania gier na ujawnionych automatach miała miejsce w ogólnodostępnym lokalu niebędącym kasynem gry w ujęciu zdefiniowanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.g.h., ani salonem gier na automatach (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.g.h.), bez koncesji oraz bez rejestracji automatów, tj. z pominięciem wymogów określonych w art. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 u.g.h.
Odwołanie od ww. decyzji wniosła Spółka – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – zarzucając jej:
I. mające wpływ na treść decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1. rażące naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., dalej jako: "O.p."), tj. zasady swobodnej oceny dowodów poprzez niedopuszczalne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy w zakresie sposobu działania urządzeń zatrzymanych w lokalu w toku kontroli, w tym charakteru zainstalowanych na urządzeniach gier:
a) na podstawie opinii autorstwa A. C. w sytuacji gdy opinia nie stanowi dowodu wiarygodnego, wartościowego i wystarczającego, ponieważ w szczególności:
• opinia nie polegała na badaniu gier na zatrzymanych urządzeniach z powodu rzekomego braku możliwości ich przeprowadzenia, zaś prezentowane w opinii treści to wyniki badań innych urządzeń;
• opinia nie opierała się na wcześniejszym badaniu kodu źródłowego oprogramowania zainstalowanego na zatrzymanych urządzeniach, a w zakresie badania oprogramowania ograniczyła się do analizy plików o charakterze log stanowiących wyłącznie historię operacji danego urządzenia, w sytuacji gdy zbadanie kodu źródłowego jest czynnością konieczną, by zbadać sposób działania oprogramowania zainstalowanego na urządzeniu, zaś badanie pliku o charakterze log jest czynnością całkowicie bezwartościową;
b) na podstawie przeprowadzonego w miejscu zatrzymania urządzeń przez funkcjonariuszy eksperymentu procesowego, w sytuacji gdy funkcjonariusze nie mają wiadomości specjalnych pozwalających na ocenę charakteru gier i stwierdzania występowania w nich elementu losowego bądź przesądzania o ich losowym charakterze, zaś podejmowane przez funkcjonariuszy czynności polegały wyłącznie na obserwacji wizualizacji w postaci kręcących się bębnów, bez badania procesów, które odpowiadają za działanie danego urządzenia;
c) oględzin zatrzymanych urządzeń oraz zeznań świadka, w sytuacji gdy treść tych dowodów nie dotyczy w żadnym stopniu sposobu działania oprogramowania zainstalowanego na zatrzymanych urządzeniach;
2. naruszenie art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania strony
o przeprowadzenie dowodu o przesłuchanie biegłego, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem;
3. naruszenie art. 189a i następnych ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 z późn. zm., dalej jako: "k.p.a."), poprzez całkowite pominięcie możliwości zastosowania ich w niniejszej sprawie, mimo, że przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa;
II. mający wpływ na treść decyzji błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących jej podstawę polegający na:
1. ustaleniu, że gry oferowane przez oprogramowanie zainstalowane na urządzeniach znajdujących się w lokalu w dniu kontroli, to gry zawierające element losowości oraz jednocześnie mający charakter losowy, a tym samym, że są to gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., w sytuacji gdy gry zainstalowane na przedmiotowych urządzeniach nie mają losowego charakteru ani elementu losowości, zaś ich charakter należy określić jako logiczny, co doprowadziło do błędnego uznania, że skarżąca jest urządzającym gry hazardowe w rozumieniu
art. 89 ust. 1 pkt 2) u.g.h.;
2. ustaleniu, że do organizowania gier oferowanych przez oprogramowanie zainstalowane na urządzeniach znajdujących się w lokalu w dniu kontroli wymagana jest koncesja, w sytuacji gdy gry nie są grami losowymi, grami na automatach ani żadnymi innymi wymienionymi w art. 3 u.g.h.;
3. rażąco sprzecznym z wszelkim zebranym w sprawie materiałem dowodowym dowolnym ustaleniu, że "o przebiegu samej gry, a w konsekwencji także jej rezultacie, decyduje algorytm zapisany w oprogramowaniu tworzonym standardowo w bazie procedur losowych (pełniącym funkcję generatora losowego)", w sytuacji gdy taka okoliczność nie wynika w żaden sposób z jakiegokolwiek elementu zebranego w sprawie materiału dowodowego i stoi w rażącej sprzeczności także z treścią opinii biegłego, która rzekomo leży u podstaw ustaleń organu
w zakresie sposobu działania oprogramowania zainstalowanego na zatrzymanych urządzeniach;
4. ustaleniu, że gracz korzystający z urządzeń zatrzymanych w lokalu nie prowadził jednej gry o charakterze linearnym, lecz cały ciąg pojedynczych gier przebiegających według takiego samego harmonogramu, w sytuacji, gdy okoliczność ta nie wynika z żadnego z zebranych przez organ dowodów.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Nadto wniosła o przesłuchanie A. C. wydającego opinię w przedmiotowej sprawie na okoliczność treści opinii jego autorstwa.
Postanowieniem z [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "DIAS"), zawiesił postępowanie z powodu śmierci prezesa zarządu i jedynego udziałowca spółki, do czasu ustanowienia spadkobiercy albo kuratora. Postępowanie zostało podjęte przez organ odwoławczy postanowieniem z [...] r., w związku ze zgłoszeniem się do udziału w sprawie kuratora spółki.
Natomiast postanowieniem z [...] r. DIAS odmówił przeprowadzenia dowodu, wskazując, że żądanie strony należy uznać za dotyczące okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami.
Decyzją z [...] r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji opisał stan faktyczny i prawny sprawy. Wyjaśnił, że nie zgadza się z zarzutami odwołania. Organ pierwszej instancji zastosował prawidłowo przepisy prawa materialnego i procesowego oraz prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie. DIAS podzielił w całości ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonaną przez Kierownika UCS i wskazał, że zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie
i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. Podkreślił, że spółka nie uzyskała, a tym samym nie posiadała zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w formie kasyna gry w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Podał, że definicję gier na automatach zawiera art. 2 ust. 3 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, przy czym wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Grami na automatach są również gry, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Szeroko przytaczając orzecznictwo oraz piśmiennictwo w przedmiocie gier o charakterze losowy, DIAS stwierdził, że gry na badanych urządzeniach miały taki charakter.
Po wniesieniu odpowiedniej opłaty i uruchomieniu automatu właściwym przyciskiem grający nie ma już wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji, zatem takiej grze nie sposób przypisać cechy gry zręcznościowej. Przypadek, a nie wyłącznie umiejętności gracza decyduje o uznaniu danej gry za losową.
Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania, organ odwoławczy podniósł, że przeszkoleni funkcjonariusze celno-skarbowi przeprowadzają kontrole w trybie
art. 64 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U.
z 2023 r. poz. 615 z późn. zm.; dalej jako: "ustawa o KAS"), posiadają adekwatną wiedzę, a ich kompetencje nie są kwestionowane przez sądy. Zestawienie treści
art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS z treścią art. 54 ust. 1 pkt 3 tej ustawy wskazuje, że ustawodawca przyznał służbie celno-skarbowej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. W rozpoznawanej sprawie funkcjonariusze celno-skarbowi zbadali stan automatów, funkcjonowanie i charakter możliwych do urządzania gier
w dniu i miejscu kontroli, a następnie utrwalili ustalenia, poprzez sporządzenie protokołu eksperymentu procesowego. Czynności przeprowadzane przez funkcjonariuszy w trakcie eksperymentów są czynnościami, które można przeprowadzić bez opinii ekspertów ani żadnych specjalnych badań, gdyż jest to zwykła czynność matematyczna na poziomie podstawowym. Nie ma zatem podstaw by kwestionować tryb, w jakim organy orzekające w sprawie podjęły działania zmierzające do ustalenia charakteru gier urządzanych na zatrzymanych automatach
i rozstrzygać w tym zakresie w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h., czy gra jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h. DIAS zwrócił uwagę, że jeśli skarżąca uważała, że urządzane przez nią gry nie mają charakteru losowego, to dla zyskania pewności i udowodnienia tego twierdzenia mogła sama zwrócić się, w myśl art. 2 ust. 6 u.g.h., do Ministra Finansów o wydanie decyzji rozstrzygającej czy urządzane gry są grami losowymi, czego jednak nie uczyniła.
Dalej organ odwoławczy podał, że podczas badań przeprowadzonych przez biegłego w celu sporządzenia opinii nie przeprowadzono uruchomienia automatów
z uwagi na standardowe diagnozowanie błędu licencyjnego (urządzenia są blokowane przez niezidentyfikowany serwer). Do wydania opinii wykorzystano znajdujące się na dyskach komputerów automatów pliki o charakterze log, dokumentujące pełną historię wpłat do automatów, przeprowadzonych gier, uzyskiwanych wygranych oraz przeprowadzonych wypłat w okresach użytkowania każdego automatu. Wykorzystano także wyniki badań przeprowadzonych na innych, identycznych programowo urządzeniach, badanych w ramach innych postępowań, na których gry uruchomiono. DIAS podkreślił, że biegły, którego opinia została wykorzystana w niniejszej sprawie, bez wątpienia dysponuje wiadomościami specjalnymi z poszczególnych dziedzin umożliwiających mu przeprowadzenie stosownych badań i sporządzenia opinii z zakresu funkcjonowania automatu do gier o niskich wygranych. Opinia wydana przez biegłego zawiera informacje
o możliwościach jakie dają grającemu automaty. Wnioski w opinii są sformułowane jasno. Biegły szczegółowo wskazał na jakiej podstawie wydał swoją opinię. Tym samym, organ nie dopatrzył się w przedmiotowej opinii jakichkolwiek sprzeczności oraz niejasności.
Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie biegłego, organ odwoławczy wskazał, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami Zeznania świadków, wynik eksperymentu oraz sama opinia, potwierdzają, że gry dostępne w przedmiotowych automatach są grami losowymi. Organ odwoławczy wyczerpująco odniósł się również do ekspertyz technicznych przedłożonych przez Spółkę, wskazując że dowody te nie wpływają na ustalenia dokonane przez organ podatkowy, gdyż nie dotyczą automatów kontrolowanych w sprawie. Żadne zebrane w sprawie dowody nie potwierdziły twierdzeń Spółki o logicznym charakterze gier. Co prawda automaty mają dostępną funkcję POMOC, tzn. automaty oferują gry, których kolejne wyniki są trwale określone przez program gry, wykorzystujący do swojego działania długą listę kolejnych wyników gier. Długość listy jest rzędu 1 000 000 wyników dla każdej gry i każdej stawki. Ponieważ nie ma możliwości pominięcia kolejno wyświetlanych ekranów sekwencji wyników (co związane jest z upływającym czasem w korzystaniu z opcji POMOC), dla gracza sens podglądu wyników jest w praktyce żaden. Dodatkowo fakt, że automaty posiadają punkcję POMOC nie ma znaczenia
w sprawie, ponieważ jak wynika z eksperymentów przeprowadzonych na przedmiotowych automatach, grę można przeprowadzić bez użycia tej funkcji.
Ostatecznie – ponownie szeroko przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych – organ odwoławczy skonstatował, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 1
i ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany,
a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Prawidłowo więc organ pierwszej instancji uznał, że Spółka była urządzającym gry hazardowe na ww. automatach bez zezwolenia. To ona, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego – podejmowała aktywne działania dotyczące organizacji warunków umożliwiających sprawne funkcjonowanie przedmiotowych urządzeń oraz ich używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier na automatach. Tym samym, wymierzenie kary w wysokości 500.000,00 zł
(5 automatów po 100.000,00 zł) jest prawidłowe, zgodne z obowiązującymi przepisami.
Od ww. decyzji DIAS skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Olsztynie wniosła Spółka, reprezentowana przez kuratora, podnosząc zarzuty tożsame z zarzutami odwołania.
W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne są właściwe do badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd, następuje tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego lub istnienia istotnych wad w postępowaniu, mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."). Zakres kontroli Sądu wyznacza art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowiący, że sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami
i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle powołanych wyżej kryteriów oraz w oparciu o akta sprawy, tutejszy Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ani zaskarżona decyzja, ani decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa.
Materialnoprawną podstawę orzekania stanowiły przepisy cytowanej ustawy
o grach hazardowych. Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. W myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych
w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu,
a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Jak stanowi art. 32 ust. 1 u.g.h. - koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1a u.g.h. - karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, przy czym wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku gier na automatach wynosi 100.000 zł od każdego automatu.
Dla wymierzenia kary pieniężnej konieczne jest zatem wystąpienie trzech elementów określających zakres zastosowania zrekonstruowanej powyżej normy, a mianowicie: chodzi o ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach, ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru tych gier, tzn. czy są to gry na automatach w rozumieniu u.g.h., a także ustalenie, że gry na automatach były urządzane bez koncesji ewentualnie bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.
W sprawie niniejszej poza sporem pozostaje fakt, że jedynym podmiotem dysponującym przedmiotowymi automatami do gier była skarżąca spółka, która prowadziła działalność gospodarczą w oparciu o te urządzenia, zainstalowane w ww. lokalu, który spółka wynajmowała. Wspomniany lokal miał charakter ogólnodostępny i nie był kasynem gry w ujęciu art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.g.h., ani salonem gier na automatach (art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. c u.g.h.). Urządzający gry nie legitymował się także odpowiednią koncesją. Okoliczności te nie były kwestionowane przez skarżącą.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy należące do spółki urządzenia prawidłowo zostały zakwalifikowane przez organy jako automaty do gier, a przede wszystkim to, czy organ słusznie uznał, iż gry te mają charakter losowy.
Wyjaśnić w tym miejscu należy, że dyrektywy wykładni językowej nakazują respektować znaczenia wyrażeń ustawowych w kształcie nadanym im przez samego prawodawcę. Oznacza to, że każdy organ – w tym organy administracji celno-skarbowej - dokonując operatywnej wykładni przepisów ustawy jest związany definicjami legalnymi ustanowionymi na ich gruncie.
Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres wskazanej definicji został rozszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., który stanowi, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych,
których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.
Porównanie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h. poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. elementy te (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy
w rozumieniu tego przepisu (por. wyrok WSA w Olsztynie z 23 lipca 2020 r. sygn. akt II SA/Ol 357/20, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA).
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, że wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2020 r. sygn. akt II GSK 4304/17, CBOSA).
W ocenie tutejszego Sądu, zatrzymane urządzenia należące do Spółki posiadają określone przez ustawodawcę cechy, tzn. są urządzeniami elektromechanicznymi pozwalającymi na urządzanie gier o wygrane pieniężne, w których gra zawiera element losowości, a w związku z tym należą do desygnatów wyżej określonego pojęcia i są automatami do gry, w rozumieniu przepisu art. 2
ust. 3 u.g.h. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że tok gry na przedmiotowych urządzeniach pozostaje całkowicie poza zdolnościami i sferą oddziaływania grającego. Na możliwość wygranej nie mają wpływu zdolności psychomotoryczne grającego, takie jak: spostrzegawczość, refleks, zręczność, a także nabyte umiejętności i stopień wytrenowania.
Z całą pewnością i wbrew twierdzeniom skarżącej, gra nie zawiera również elementu logicznego. Uruchomienie automatu wymaga wpłaty dowolnej kwoty pieniężnej, w zamian za którą gracz otrzymuje określoną liczbę punktów. Gracz jest pozbawiony możliwości ingerencji w bieg cyklu oraz nie ma wpływu na rezultat końcowy. Prawdą jest, że automaty mają dostęp do funkcji "POMOC", która oferuje wgląd do cyklicznej sekwencji zamkniętej w określonej ilości zbioru układów dla danej gry, tzn. gracz ma możliwość podglądu potencjalnych wyników. Jednak najistotniejszy jest fakt, że funkcja "POMOC", w ramach której istnieje możliwość wyszukania i podejrzenia wyniku gry spośród 1 000 000 możliwych układów, ma na celu jedynie stworzenie pozoru braku losowości gry; samo urządzenie zaś pozwala na rozpoczęcie i kontynuowanie gry bez konieczności użycia opcji "POMOC". Ponadto ilość możliwych wyników i sposób ich przeszukiwania powoduje – na co słusznie wskazywały organy obydwu instancji – że możliwość informacji jak będzie przebiegała gra, jest w istocie pozorna. Ostateczny wynik gry jest całkowicie nieprzewidywalny dla grającego i zależy wyłącznie od algorytmu sterującego jej mechanizmem, w związku z tym można jednoznacznie stwierdzić, że gra zawiera bardzo istotny element losowości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.
Z akt sprawy i zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że 18 lutego 2022 r. funkcjonariusze celno-skarbowi przeprowadzili czynności kontrolne w ww. lokalu, podczas których ujawnili pięć wymienionych urządzeń elektromechanicznych, których ogólne cechy konstrukcyjne oraz wygląd zewnętrzny wskazywał, że mogą być automatami do urządzania gier hazardowych
w rozumieniu przepisów u.g.h. W celu ustalenia zasad działania ujawnionych automatów do gier kontrolujący przeprowadzili na tych automatach eksperymenty procesowe, polegające na doświadczalnym odtworzeniu przebiegu dostępnych na nich gier oraz dokonali ich oględzin. Skarżącej należy wyjaśnić, że wbrew wywodom skargi, organy orzekające były uprawnione do poczynienia ustaleń na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego podczas czynności kontrolnych.
W ocenie tutejszego Sądu wystąpił "uzasadniony przypadek", który według przywołanego art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS umożliwiał funkcjonariuszom celno-skarbowym sięgnięcie po ten instrument procesowy. O "uzasadnionym przypadku"
w rozumieniu tego przepisu należy mówić już w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją, zezwoleniem lub nie dokonał wymaganego zgłoszenia. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić jego stan, cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, czy logicznym aniżeli inne dowody, np. opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym urządzeniu, jak opisane cechy mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany (por. wyrok WSA w Olsztynie z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt II SA/Ol 367/21, CBOSA).
Eksperymenty, których wyniki skarżąca podważa, dotyczyły funkcjonowania urządzeń z chwili ich zatrzymania; odnosiły się zatem do ich faktycznego funkcjonowania w określonym czasie i miejscu. Sprawdzenie przez funkcjonariuszy jak urządzenie faktycznie działa, jakie ma funkcje, jak przebiega proces gry, polegające po prostu na rozegraniu gry nie wymaga wiadomości ani umiejętności specjalnych. Praktycznie każdy byłby w stanie zagrać na spornych urządzeniach
i wyciągnąć wnioski na temat możliwości wpływu gracza na wynik gry.
W analizowanym przypadku dowód z eksperymentu jednoznacznie potwierdził, że przedmiotowe automaty służyły do organizowania gier w celach komercyjnych,
a rozgrywane na nich gry miały charakter losowy.
Wyniki przeprowadzonych eksperymentów odtworzenia gier na przedmiotowych automatach zostały nadto potwierdzone w opinii biegłego sądowego, powołanego w trakcie postępowania karno-skarbowego, celem zbadania zatrzymanych automatów do gier. Opinia ta dotyczy ściśle przedmiotowych automatów. Nie ma przy tym istotnego znaczenia fakt, że w automatach nie przeprowadzono pełnego ich uruchomienia, bowiem automaty diagnozowały wyczerpanie ważności oprogramowania gier. Opinię wydano na podstawie badań automatów przeprowadzonych 18 sierpnia 2022 r. w Magazynach Urzędu Celno-Skarbowego w E., analizy zawartości dysków SSD komputerów automatów, szczegółowych badań źródłowych i porównawczych oraz własnej wiedzy.
Do wydania opinii wykorzystano także znajdujące się na dyskach komputerów automatów pliki o charakterze log, dokumentujące historię wpłat do automatów, uruchamianych gier, uzyskiwanych wygranych oraz przeprowadzonych wypłat
– w okresach użytkowania każdego automatu. Przyjęta metodologia badań przez biegłego nie budzi wątpliwości Sądu, a jej wyniki są zbieżne z wynikami innych przeprowadzonych dowodów w sprawie. Kwestionowanie przez skarżącą rzetelności tej opinii i przeciwstawianie jej opinii dotyczących ogólnie oprogramowania [...], nie dają żadnych podstaw do odmiennej oceny materiału dowodowego, od przyjętej przez organy orzekające w sprawie.
Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tutejszy Sąd uznał, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122, art. 188
i art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych
w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę, w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego.
Wyjaśnić należy, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe zastosowanie przepisu prawa materialnego i na tej podstawie ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Zgodnie z przepisem art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Należy zauważyć, że przepis ten stanowi o działaniach "niezbędnych". Oznacza to, że obowiązek gromadzenia przez organy materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny (zob. wyrok NSA z 30 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1742/20, LEX nr 3826574). Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Jeżeli zaś organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. I FSK 391/05, CBOSA).
W ocenie tutejszego Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności administracyjnej podmiotu urządzającego gry na automatach.
W szczególności nie było konieczności uzupełniania opinii biegłego sądowego przez jego przesłuchanie. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu okoliczności, których ustalenia domagała się skarżąca zostały już wystarczająco stwierdzone przeprowadzonymi dowodami: z opinii biegłego sądowego, eksperymentu procesowego i zeznań świadków – osób grających na automatach w czasie przeprowadzonej kontroli.
Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena dowodów w pełni odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 O.p. Przepis ten wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego
i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena dowodów przeprowadzona w sprawie nie nosi cech dowolności, gdyż jest spójna, logiczna i odpowiada doświadczeniu życiowemu. Organy przytoczyły zeznania przesłuchanego w sprawie świadka, który podczas kontroli znajdował się w ww. lokalu i grał na zatrzymanym urządzeniu w celu uzyskania wygranej pieniężnej. Zeznania świadka znajdują się w aktach administracyjnych niniejszej sprawy
i potwierdzają fakt urządzania gier o charakterze losowym i komercyjnym na spornych automatach. Skarżąca tego dowodu w ogóle nie kwestionuje, a jest on spójny z przeprowadzonymi eksperymentami procesowymi i opinią biegłego sądowego.
Ostatecznie należy wskazać – na co zwracał już uwagę organ pierwszej instancji – że stosownie do przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h., przed rozpoczęciem działalności w zakresie urządzania gier, spółka mogła zasięgnąć opinii co do charakteru gier na ww. automatach. W orzecznictwie wskazuje się, że w sytuacji, gdy strona bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry (zob. wyrok NSA z 18 kwietnia 2023 r., sygn. II GSK 1430/21, CBOSA). Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, na wniosek lub z urzędu, w drodze decyzji, czy gry lub zakłady posiadające cechy wymienione w ust. 1-5a są grami losowymi, zakładami wzajemnymi, grami w karty albo grami na automacie w rozumieniu ustawy.
W przypadku gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z powyższego uprawnienia, które pozwala na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), to organy podatkowe, na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h., uzyskują automatycznie uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14).
Reasumując, podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest
w art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek:
- ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach;
- ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.;
- ustalenie, że gry na automatach urządzane były bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.
Analiza akt rozpoznawanej sprawy w ocenie tutejszego Sądu pozwalała na stwierdzenie, że organy dysponując dowodami w postaci zeznań świadka, oględzin urządzeń, eksperymentów procesowych przeprowadzonych przez uprawnionych funkcjonariuszy celno-skarbowych oraz opinią biegłego, w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na przedmiotowych automatach. Ustalenia te dotyczyły stanu automatów w chwili kontroli i były dokonane
z perspektywy umiejętności przeciętnego gracza, a z takiego poziomu należy oceniać charakter gier.
Bezpodstawny ostatecznie jest także zarzut naruszenia art. 189a i następnych k.p.a. Regulacje Działu IVa k.p.a., wskazują, że przepisów tego działu nie stosuje
w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych kwestii dotyczących: przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej, odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia, terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, terminów przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej, odsetek od zaległej administracyjnej kary pieniężnej, udzielania ulg w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej (art. 189a § 2 k.p.a.). Natomiast przepisy u.g.h. regulują kwestie chociażby wysokości kar pieniężnych, organów właściwych w sprawach kar pieniężnych oraz terminów ich uiszczenia. Nadto, zgodnie z art. 8 u.g.h. w sprawach określonych w przedmiotowej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy O.p., chyba, że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie natomiast
z art. 91 u.g.h. także do kar pieniężnych, o których mowa w art. 89 u.g.h., stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Poza tym, nawet przyjmując stanowisko odmienne co do zakresu zastosowania przepisów Działu IV k.p.a., wskazać należy, że Spółka nie wskazała w toku postępowania żadnych okoliczności dotyczących odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej bądź jej miarkowania, a zdaniem Sądu nie ma żadnych przesłanek wynikających z akt sprawy, by uznać, że jakiekolwiek okoliczności dotyczące tej kwestii miały miejsce w sprawie. Tutejszy Sąd podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że w art. 89 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. wskazano przesłanki wymiaru administracyjnej kary pieniężnej, określając jej wysokość sztywno, na 100 000 zł od każdego ujawnionego automatu, bez prawa do miarkowania, za czym przemawiałoby np. widełkowe określenie kary. Ustawodawca nie przewidział zatem jakiejkolwiek możliwości miarkowania tej kary, uzależniając jej wysokość wyłącznie od liczby automatów do gry (por. wyrok NSA
z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II GSK 682/21, LEX nr 3759900).
Ostatecznie stwierdzić należy również, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że to Spółka była urządzającym gry na automatach oraz że robiła to bez koncesji (zezwolenia, zgłoszenia).
W świetle dokonanych przez Sąd rozważań, zarzuty skargi w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego uznać należy za niezasadne. Jednocześnie tutejszy Sąd nie stwierdził po stronie organu działań naruszających prawo, które z urzędu należałoby wziąć pod uwagę.
Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił jako niezasadną.