II SA/Ol 172/20

II SA/Ol 172/20 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2020-07-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-03-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Bogusław Jażdżyk /przewodniczący/
Marzenna Glabas
S. Beata Jezielska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Gry losowe
Sygn. powiązane
II GSK 1192/20 - Postanowienie NSA z 2023-02-01
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2167
art.1
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 2325
art.134 par.1,art.145 par.1,art.151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 847
art.2 ust.3-6, art.3,art.8,art.14 ust.1,art.23b,art.23f,art.89 ust.1 pkt 1 i ust.4 pkt 1a,art.90 ust.1, art.91
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art.122, art.165b par.1,art.180,art.181,art.187 par.1,art.188,art.191,art.197
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Dnia 30 lipca 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bogusław Jażdżyk Sędziowie sędzia WSA Beata Jezielska (spr.) sędzia WSA Marzenna Glabas Protokolant starszy referent Małgorzata Gaida po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2020 roku sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" roku, nr "[...]" w przedmiocie kary z tytułu urządzania gier hazardowych oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z "[...]" Naczelnik "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej jako: organ I instancji), na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 847 – stan prawny na dzień wydania zaskarżonej decyzji - dalej jako: u.g.h.), nałożył na "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej jako: Spółka lub skarżąca) karę pieniężną w wysokości 500000 zł z tytułu urządzania gier na automatach: Energy o nr "[...]", Turbo Hot Fun o nr "[...]", Turbo Hot Fun o nr "[...]", Hot Fun o nr "[...]"oraz Energy o nr "[...]", bez wymaganej koncesji w lokalu "[...]" przy ul. S. "[...]" w O. W uzasadnieniu wskazano, że podczas wykonywania obowiązków służbowych przez funkcjonariuszy celnych 1 sierpnia 2017 r. ujawniono obecność wskazanych wyżej automatów w przedmiotowym lokalu. Automaty były włączone i gotowe do gry. Jednocześnie nie stwierdzono na nich numerów poświadczenia rejestracji ani innych oznaczeń mogących świadczyć o ich legalności. W celu ustalenia zasad działania ujawnionych automatów dokonano ich oględzin oraz przeprowadzono eksperyment procesowy, polegający na odtworzeniu przebiegu dostępnych na nich gier. Wykonane doświadczenia na automatach wykazały, że zainstalowane gry mają charakter gier losowych. Tok gry pozostaje bowiem poza sferą oddziaływania grającego i jest niezależny od zdolności psychomotorycznych takich, jak: spostrzegawczość, refleks, zręczność, a także od nabytych umiejętności, doświadczenia i stopnia wytrenowania. W związku z tym, że ustalony stan faktyczny cechowały okoliczności świadczące o urządzaniu gier na automatach z naruszeniem warunków ustanowionych przepisami u.g.h., wypełniające znamiona czynu z art. 107 Kodeksu karnego skarbowego, badane automaty zostały zatrzymane i zabezpieczone w charakterze dowodów rzeczowych. W toku prowadzonego w tej sprawie postępowania karnego skarbowego powołano biegłego sądowego, który stwierdził, że gry na urządzeniach będących przedmiotem opinii są realizowane na urządzeniach komputerowych, organizowane są w celach komercyjnych - wymagają wniesienia opłaty za gry i są grami komercyjnymi, gdyż pozwalają na realizację wypłat wygranych bezpośrednio monetami oraz pośrednio wypłacanych poza automatami - przez obsługę, a także możliwe jest prowadzenie kolejnych gier za wygrane uzyskane w grach poprzednich. Ponadto gry mają charakter losowy, bowiem wynik gry jest zależny od przypadku, o jej wyniku decyduje algorytm gry. Biegły sądowy podkreślił, że grający nie ma żadnego wpływu na końcowy wynik gry. Tym samym badane urządzenia oferowały gry mające cechy gier na automatach, o których mowa w przepisach u.g.h. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że strona naruszyła przepisy u.g.h., urządzając gry hazardowe poza kasynem gry. Podniesiono, że nie budzi wątpliwości okoliczność, że dostępne w zakwestionowanych automatach gry są grami losowymi. Automaty te umożliwiają bowiem rozgrywanie gier scharakteryzowanych w art. 2 ust. 3 u.g.h., zawierających wyłącznie elementy losowości, zarówno o wygrane pieniężne, jak i wygrane rzeczowe w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h. Przedmiotowe gry wypełniają jednocześnie elementy definicji gier na automatach zawartej w art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż oferowane są na urządzeniach komputerowych, mają losowy charakter i są organizowane w celach komercyjnych. Organ I instancji zaznaczył, że działalność w zakresie urządzania gier na ujawnionych automatach miała miejsce w ogólnodostępnym lokalu nie będącym kasynem gry w ujęciu zdefiniowanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h., ani salonem gier na automatach (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. c u.g.h.), bez koncesji oraz bez rejestracji automatów, tj. z pominięciem wymogów określonych w art. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 u.g.h., zaś podmiotem urządzającym gry na automatach jest wskazana w decyzji Spółka, o czym świadczy między innymi fakt, że Spółka ta zgłosiła swój udział w toczącym się równolegle w tej sprawie postępowaniu karnym skarbowym, wskazując siebie jako właściciela zatrzymanych automatów. Wskazano, że złożone przez Spółkę opinie techniczne nie stanowią o tym, czy urządzenie może zostać uznane za automat do gier w rozumieniu u.g.h., a ponadto opinie te nie dotyczą konkretnych automatów, które są przedmiotem postępowania i są miarodajne jedynie na dzień dokonania badania. Podano, że zgromadzony materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że gry dostępne w przedmiotowych automatach są grami losowymi pozbawionymi całkowicie elementów zręcznościowych zależnych od koordynacji i umiejętności gracza. Wyjaśniono także, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w oparciu o przepisy u.g.h. nie jest bowiem postępowaniem podatkowym, lecz administracyjnym, do którego przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, zgodnie z art. 91 u.g.h. W związku z tym czynności kontrolne podjęte wobec Spółki nie były kontrolą podatkową prowadzoną wobec podatnika - w tym przypadku podatnika podatku od gier, lecz zostały przeprowadzone na podstawie przepisów Kodeksu postępowania karnego.
W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła:
- rażące naruszenie art. 165 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity na dzień wydania decyzji - Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako: O.p.) w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768 ze zm. – stan na dzień wydania decyzji - dalej jako: ustawa o KAS) oraz w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h., polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie;
- naruszenie art. 189a i nast. k.p.a. poprzez ich całkowite pominięcie w sprawie mimo, że przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich, jak przedmiotowa;
- oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie poprzez niczym nie uzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy Finder, zatrzymane 1 sierpnia 2017 r. w przedmiotowym lokalu, oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż taka ich kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na tych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę;
- naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. poprzez bezzasadne ich zastosowanie, tj. nałożenie kary za urządzanie gier na automatach mimo, że w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniu zakwestionowanym przez organ celno-skarbowy mają charakter logiczny a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji;
- rażące naruszenie art. 188 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, szczególnie gdy odmowę taką nie uzasadniono w jakikolwiek merytorycznie wartościowy sposób.
W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, a także o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. lub co najmniej dowodu z opinii biegłego sądowego stosownej specjalności, na okoliczność ustalenia, że gry dostępne na spornych urządzeniach są grami logicznymi, a nie grami na automatach w rozumieniu definicji z art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Podkreślono, że postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry zostało wydane po upływie terminu przedawnienia. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazano, że przepis art. 165 § 1 O.p. znajduje zastosowanie do każdej kontroli celno-skarbowej. Zarzucono, że eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych jest nierzetelny i nie może stanowić w postępowaniu jakiejkolwiek wartości dowodowej, podobnie jak opinia biegłego sądowego. Zasadne jest zatem przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. lub co najmniej dowodu z opinii biegłego sądowego stosownej specjalności.
Decyzją z "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej jako: organ II instancji lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji wskazując, że prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego i procesowego. Podzielił także i przyjął jako własny stan faktyczny ustalony w sprawie przez organ I instancji. W obszernym uzasadnieniu organ odwoławczy dokonał wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., w których określono cechy gier na automatach, z uwzględnieniem okoliczności sprawy. Podkreślono, że Spółka nie uzyskała, a tym samym nie posiadała zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w formie kasyna gry i w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zauważono, że w art. 2 ust. 5 u.g.h. ustawodawca rozszerzył definicję zawartą w art. 2 ust. 3 u.g.h., w której określono, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy podkreślił, że prawidłowość ustaleń co do charakteru przedmiotowych automatów potwierdziły przeprowadzone przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej eksperymenty procesowe, opinia biegłego sądowego oraz zeznania świadków. Kontrolujący stwierdzili, że automaty służyły do prowadzenia gier o charakterze komercyjnym, odpłatnym, umożliwiając wypłatę wygranych pieniężnych, a udostępnione na nich gry mają charakter losowy, co odpowiada definicji gier na automatach określonej w u.g.h., które mogą być prowadzone na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, a kontrolujący nie stwierdzili takiej koncesji. Tym samym okoliczność, że sporne automaty są automatami do gier zgodnie z przepisami u.g.h. została udowodniona. Zaznaczono przy tym, że w ramach podejmowanych czynności kontrolnych funkcjonariusze celno-skarbowi byli uprawnieni do przeprowadzenia eksperymentu gry na ujawnionych urządzeniach, zaś czynności przeprowadzane przez funkcjonariuszy w trakcie eksperymentów są czynnościami, które można przeprowadzić bez opinii ekspertów ani żadnych specjalnych badań, gdyż jest to zwykła czynność matematyczna na poziomie podstawowym. Organ odwoławczy podkreślił również, że czynności te zostały wykonane nie w trybie kontroli celno-skarbowej i eksperymentu, o którym mowa w art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS, ale w trybie przepisów kodeksu postępowania karnego – art. 211 k.p.k., o czym świadczy podstawa prawna wskazana w protokole z 2 sierpnia 2017 r. z przebiegu przeprowadzonego w drodze eksperymentu procesowego doświadczenia odtworzenia przebiegu gry na automatach, czy w protokole oględzin przedmiotowych automatów. Natomiast art. 165b § 1 O.p. dotyczy sytuacji przeprowadzenia uprzedniej kontroli podatkowej na podstawie art. 280 i nast. O.p. Wskazano, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary pieniężnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy O.p., a nie wprost, zaś przepis art. 165b § 1 O.p. ma zastosowanie jedynie do spraw związanych z podatkiem od gier, określonym w rozdziale 7 u.g.h. i tym samym, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie, biorąc pod uwagę regulacje prawne w zakresie ustanawiania biegłych sądowych, zakresu posiadanych przez nich kwalifikacji oraz dysponowania wiadomościami specjalnymi, organ II instancji podniósł, że biegły, którego opinia została wykorzystana w sprawie, bez wątpienia dysponuje wiadomościami specjalnymi z poszczególnych dziedzin umożliwiających mu przeprowadzenie stosownych badań i sporządzenie opinii z zakresu funkcjonowania automatu do gier o niskich wygranych. Odnosząc się z kolei do ekspertyz technicznych przedłożonych przez stronę wraz z odwołaniem organ II instancji podkreślił, że są to opinie dotyczące zakresu informatyki, oprogramowania, oceny jakości produktów i usług, techniki komputerowej oraz najnowszych technologii. Wskazano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celno-skarbowych, opinii biegłego, protokołów przesłuchań świadków pozwala na ustalenie charakteru gier prowadzonych na przedmiotowych urządzeniach i stwierdzenie, kto był urządzającym gry na automatach. Tym samym w ocenie organu odwoławczego, nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, gdyż w toku kontroli dokonano już precyzyjnych i szczegółowych ustaleń, m.in. we wnioskowanym przez stronę zakresie. W świetle przedstawionej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. organ odwoławczy stwierdził, że urządzającym gry na przedmiotowych automatach we wskazanym lokalu jest Spółka, która jest dysponentem tych automatów. Zasadnie zatem wymierzono stronie karę pieniężną z tytułu urządzania gier poza kasynem gry. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego pominięcia art. 189a i nast. k.p.a. wyjaśniono, że przepisy te nie mają zastosowania do kar pieniężnych wymierzanych w drodze decyzji na podstawie przepisów rozdziału 10 u.g.h., gdyż zgodnie z art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy O.p., chyba że ustawa stanowi inaczej. Ponadto w myśl art. 91 u.g.h. do powyższych kar stosuje się odpowiednio przepisy O.p., co zgodnie z art. 189a § 2 pkt 3-4 k.p.a. wyklucza jego stosowanie w przedmiotowej sprawie.
W skardze na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, podniosła zarzut:
1. rażącego naruszenia art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS oraz w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h., polegającego na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie;
2. oczywistego, elementarnego błędu w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie poprzez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy Vision zatrzymane 1 sierpnia 2017 r. w przedmiotowym lokalu oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na tych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę;
3. rażącego naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. poprzez bezzasadne ich zastosowanie, tj. nałożenie kary za urządzanie gier na automatach mimo, że w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji;
4. rażącego naruszenia art. 188 w zw. z art. 197 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku skarżącej Spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie, gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach postępowania karno-skarbowego, którą to opinię uznać jednak należy za oczywiście niekompletną i tym samym wątpliwą co do wartości merytorycznej i zaprezentowanych w niej wniosków, albowiem biegły w istocie spornych gier nie uruchomił, czyli ich nie zbadał, a zatem swoje wnioski oparł nie na zbadaniu konkretnych gier, istotnych w sprawie, lecz w oparciu o jakiś materiał porównawczy, którego jednak w opinii nawet nie wskazano, co wyklucza możliwość jakiejkolwiek jego weryfikacji;
5. naruszenia art. 189a i nast. k.p.a. poprzez ich całkowite pominięcie w sprawie mimo, że przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich, jak przedmiotowa.
W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu Spółka powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podkreślono, że organ dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że gry udostępniane na przedmiotowych automatach są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. i w konsekwencji wymierzył stronie karę pieniężną, podczas gdy sporne automaty oferują jedynie gry logiczne. Ponadto wskazano, że stosownie do art. 165b § 1 O.p. doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Spółka zakwestionowała też przeprowadzone przez organ I instancji eksperymenty procesowe, a także rzetelność opinii przedłożonej przez biegłego sądowego. Wskazano także na zignorowanie przez organ przepisów art. 189a i nast. k.p.a.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Podnieść należy, że stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje między innymi w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Sądu wniesiona w niniejszej sprawie skarga nie jest zasadna.
Należy przede wszystkim wskazać, że w dniu 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie nowelizacja ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (dalej jako: u.g.h.), wprowadzona ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), na mocy której przepis art. 89 u.g.h., przewidujący odpowiedzialność urządzającego gry, został zmieniony. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy ujawnienie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach bez wymaganej koncesji miało miejsce 1 sierpnia 2017 r., a zatem już po wejściu w życie nowelizacji przepisów u.g.h. Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie przepisów dotyczących deliktu administracyjnego, sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zdarzenia, tj. naruszenia zakazu (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1358/18, dostępne w Internecie). Tym samym w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą znowelizowane przepisy u.g.h.
Nie budzi również wątpliwości, że jedynym dysponentem przedmiotowych automatów, odpowiedzialnym za zainstalowanie i prowadzenie działalności w oparciu o te urządzenia była Spółka. Okoliczność ta nie była również kwestionowana przez skarżącą.
Podnieść zatem należy, że zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. W myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, przy czym wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku gier na automatach wynosi 100000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 1a u.g.h.). Podstawą wymierzenia kary pieniężnej jest zatem zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach, ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h. oraz ustalenie, że gry na automatach urządzane były bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Stosownie do treści art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, jak definiuje art. 2 ust. 4 u.g.h., jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h., poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dokonując wykładni użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h., sformułowania "gra ma charakter losowy", Sąd Najwyższy, nawiązując do wcześniejszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h., określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Tym samym nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia procesów zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (por.: wyrok SN z 7 maja 2012 r., V KK 420/11, OSNKW 2012 nr 8, poz. 85). W wyroku z 8 lutego 2017 r. (sygn. akt II GSK 5530/16) Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że rozumienie pojęcia "gry losowej" wypracowane przez orzecznictwo sądowoadministracyjne pod rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zwanej dalej u.g.z.w., pozostał aktualny w odniesieniu do uregulowań ustawy o grach hazardowych (por. także wyroki NSA: z 14 lipca 2014 r., II GSK 714/10; z 30 września 2014 r., II GSK 1852/13).
Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że 1 sierpnia 2017 r. funkcjonariusze celno-skarbowi przeprowadzili czynności kontrolne w lokalu wynajmowanym przez skarżącą, podczas których ujawnili przedmiotowe automaty, których ogólne cechy konstrukcyjne oraz wygląd zewnętrzny wskazywał, że mogą być automatami do urządzania gier hazardowych w rozumieniu przepisów u.g.h. W celu ustalenia zasad działania ujawnionych automatów do gier kontrolujący przeprowadzili na automatach eksperymenty procesowe polegające na doświadczalnym odtworzeniu przebiegu dostępnych na nich gier oraz dokonali ich oględzin. Wyniki eksperymentów odtworzenia gier na przedmiotowych automatach zdecydowanie świadczą o ich losowym charakterze, albowiem tok gry pozostaje poza sferą oddziaływania grającego i jest niezależny jest od zdolności psychomotorycznych takich jak: spostrzegawczość, refleks, zręczność, a także nabytych umiejętności, doświadczenia i stopnia wytrenowania. Uruchomienie automatu wymaga wpłaty dowolnej kwoty pieniężnej w zamian za którą gracz wykupuje pulę punktów. Czynności związane z przeprowadzeniem jednego cyklu gry sprowadzają się do wyboru gry, ustawienia wysokości stawek za grę, rozpoczęcie gry klawiszem START. Gracz pozbawiony jest jakiejkolwiek możliwości oddziaływania na jej bieg i rezultat końcowy. Tempo obrotu bębnów w trakcie gry sprawia, że umieszczone na ich obwodzie symbole graficzne przesuwają się z dużą szybkością, przy której nie jest możliwe wytypowanie pożądanego układu symboli, a w konsekwencji kształtowanie wyniku gry. Automat nie daje graczowi realnej możliwości, ani wręcz żadnej szansy wpływu na wynik gry, rozumiany jako uzyskanie przewidywalnego układu symboli. Co prawda automaty maja dostępną funkcję POMOC tzn. automaty oferują gry, których kolejne wyniki są trwale określone przez program gry, wykorzystujący do swojego działania długą listę kolejnych wyników gier. Długość listy jest jednak rzędu 1 000 000 wyników dla każdej gry. Algorytm gry pobiera losowo aktualny wynik gry, a następne wyniki są pobierane kolejno z pozycji następnych. Gracz ma możliwość podejrzenia listy wyników w grze - poprzez przycisk POMOC. Jednak przeglądanie kolejnych ekranów z wynikami zawsze zaczyna się od ekranu pierwszego. Z uwagi na to, że nie ma możliwości pominięcia kolejno wyświetlanych ekranów sekwencji wyników, dla gracza sens podglądu wyników jest w praktyce żaden. Wyniki przeprowadzonego eksperymentu odtworzenia gier na przedmiotowych automatach zostały potwierdzone w opinii biegłego sądowego, powołanego w trakcie postępowania karnego skarbowego celem zbadania zatrzymanych automatów do gier. Opinia ta została wydana na podstawie badań automatów przeprowadzonych 13 września 2017 r. Wprawdzie biegłemu nie udało się uruchomić automatów z uwagi na wyczerpanie ważności na oprogramowanie gier, ale opnie swoją sporządził na podstawie analizy zawartości dysków SSD komputerów automatów, szczegółowych badań źródłowych i porównawczych oraz własnej wiedzy, wykorzystując znajdujące się na dyskach komputerów automatów pliki o charakterze log dokumentujące pełną historię wpłat do automatów, uruchamianych gier, uzyskiwanych wygranych oraz przeprowadzonych wypłat (opinia – k. 121 akt adm. organu I instancji). W ocenie Sądu przyjęta metodologia badań nie budzi wątpliwości, a jej wyniki są zbieżne z wynikami innych przeprowadzonych dowodów w sprawie. Zarzuty skarżącej, że opinia ta jest nie dość dogłębna i należyta oraz powołanie się na opinię innego rzeczoznawcy dotyczącą ogólnie oprogramowania wszystkich urządzeń typu Vision, nie dają żadnych podstaw do odmiennej oceny materiału dowodowego od przyjętej przez organy, w szczególności nie uzasadniają zarzutu przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów. Fakt, że gry urządzane na spornych automatach mają charakter losowy i komercyjny, a nie – jak twierdzi skarżąca – logiczny, potwierdzili również świadkowie, których zeznania znajdują się w aktach administracyjnych niniejszej sprawy.
Należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w sposób jednoznaczny ustalono, że gra na spornych urządzeniach zawiera element losowości, a grający nie ma żadnego wpływu na wynik gry. Jego zdolność percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik. O odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzeń, a nie działanie gracza. Wynik gry jest zatem całkowicie nieprzewidywalny dla grającego. Stwierdzenie zatem obecności w grze elementu losowości nie tylko stanowi wypełnienie przesłanki wynikającej z art. 2 ust. 3 u.g.h., ale także samodzielnie świadczyć może o jej hazardowym charakterze. Sporne automaty wypłacają wygrane pieniężne. Tym samym, w pełni wypełniają one definicję wskazaną w art. 2 ust. 3 u.g.h. Przy czym nadanie urządzeniu określonej nazwy, sugerującej inne przeznaczenie urządzenia, nie zmienia jego charakteru.
Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnić należy, że nie został naruszony art. 165b § 1 O.p. W myśl tego przepisu w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Należy jednak zauważyć, że przepis ten dotyczy sytuacji przeprowadzenia uprzedniej kontroli podatkowej na podstawie art. 280 i nast. O.p., natomiast czynności przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych 1 sierpnia 2017 r. zostały podjęte w trybie przepisów o postępowaniu karno-skarbowym w związku z podejrzeniem popełnienia czynu określonego w art. 107 § 3 Kodeksu karnego skarbowego. Ponadto konstrukcja art. 165b O.p. znajduje zastosowanie do zobowiązań, w których ma zastosowanie "sam wymiar" (por. H. Dzwonkowski, O.p. Komentarz, Legalis 2018, t. 2 do art. 165b), a tym samym nie sposób zastosować tego przepisu w odniesieniu do kar administracyjnych. W odniesieniu do relacji kontroli podatkowej w stosunku do postępowania podatkowego podkreśla się również służebny charakter kontroli podatkowej, a także węższy jej zakres. Wskazana relacja wynika z porównania celu i zakresu obu procedur. Celem postępowania podatkowego jest jurysdykcja podatkowa, zaś celem kontroli podatkowej jest jedynie sprawdzenie, czy podmioty kontrolowane wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Pomimo odmiennych celów, zakres obu procedur pozostaje w części zbieżny. Zakres i rodzaj czynności podejmowanych przez organy podatkowe w ramach procedur kontroli podatkowej jest tożsamy z czynnościami podejmowanymi podczas postępowania dowodowego stanowiącego etap postępowania podatkowego. Zgromadzone w ramach kontroli podatkowej dowody zgodnie z przepisem art. 181 O.p. stanowić mogą przy tym jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym. Kontrola podatkowa częściowo ma przebieg zbieżny z postępowaniem podatkowym, ale inny z formalnego punktu widzenia cel i wynik. Celem kontroli podatkowej jest bowiem dokonanie ustaleń, które przyczynić się mogą do podjęcia decyzji o wszczęciu postępowania podatkowego i ustaleniu jego wyniku. Ostateczna różnica pomiędzy kontrolą podatkową a postępowaniem podatkowym dotyczy ich rezultatu. Kontrolę podatkową kończy protokół kontroli, zaś postępowania podatkowe decyzja (Malinowski Przemysław (red.), Nowak Tomasz D. (red.), Sędkowska Aleksandra (red.), Kontrola podatkowa, skarbowa i celna, Opublikowano: LEX 2013).
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela także prezentowany w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o posiadaniu przez organy podatkowe autonomicznych uprawnień do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. W przypadku, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z uprawnienia, wynikającego z art. 2 ust. 6 u.g.h., a pozwalającego na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), to organy podatkowe, na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h., uzyskują automatycznie uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14, CBOSA). Jeśli zaś skarżąca uważała, że urządzane przez nią gry nie mają charakteru losowego, to dla zyskania pewności i udowodnienia tego twierdzenia mogła sama zwrócić się w myśl art. 2 ust. 6 u.g.h. do Ministra Finansów o wydanie decyzji rozstrzygającej czy urządzane gry są grami losowymi, czego jednak nie uczyniła. Tym samym organy celno-skarbowe władne były samodzielnie, tj. bez uzyskania wcześniej decyzji Ministra Finansów wydanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., ustalić, że zakwestionowane urządzenia było automatami do gier hazardowych. Także wnioski skarżącej dotyczące konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej są bezpodstawne. Ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1595/15; z 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1715/15 oraz z 5 listopada 2015, sygn. akt II GSK 2032/15, dostępne w Internecie). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Wymaga podkreślenia, że również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 tego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy. Tym samym, zupełnie bezpodstawny jest zawarty w skardze zarzut rażącego naruszenia art. 188 O.p., w zw. z art. 197 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h.
Podkreślić także należy, że zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS w ramach kontroli celno-skarbowej przysługuje uprawnienie do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Zestawienie treści art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS z treścią art. 54 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w u.g.h., a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem wskazuje, że ustawodawca przyznał służbie celno-skarbowej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Zatem organ był uprawniony do poczynienia ustaleń na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego podczas czynności kontrolnych. Przy czym w ocenie Sądu wystąpił "uzasadniony przypadek", który według przywołanego art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS umożliwiał funkcjonariuszom celno-skarbowym sięgnięcie po ten instrument procesowy. O "uzasadnionym przypadku" w rozumieniu tego przepisu należy mówić już w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją, zezwoleniem lub nie dokonał wymaganego zgłoszenia. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić jego stan, cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli inne dowody, np. opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym urządzeniu, jak opisane cechy mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Eksperymenty, których wyników skarżąca skutecznie nie podważyła, dotyczyły funkcjonowania urządzeń z chwili ich zatrzymania w dniu 1 sierpnia 2017 r. Odnosiły się zatem do ich faktycznego funkcjonowania w określonym czasie i miejscu. Należy przy tym zaznaczyć, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art.187 § 1, art. 188 i art.191 O.p. Jednocześnie należy zauważyć, że przepis art. 122 O.p. mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut co do niekompletnego materiału dowodowego nie zasługuje na uwzględnienie.
W ocenie Sądu bezpodstawny jest także zarzut pominięcia art. 189a i nast. k.p.a., które zdaniem skarżącej znajdują zastosowanie do takich kar jak przedmiotowa. Wyjaśnić bowiem należy, że do postępowań w sprawach określonych w u.g.h. stosuje się odpowiednio przepisy O.p., chyba że ustawa ta stanowi inaczej (art. 8 u.g.h.). Zgodnie zaś z art. 91 u.g.h. także do kar pieniężnych – o których stanowi art. 89 u.g.h. – stosuje się odpowiednio przepisy O.p., co zasadniczo wyklucza zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. stosowanie przepisów k.p.a. (por. wyroki WSA w Rzeszowie z 11 czerwca 2016 r. sygn. akt II SA/Rz 414/159, WSA w Olsztynie z 25 czerwca 2019 r. sygn. akt II SA/Ol 339/19 - dostępne w Internecie). Ponadto w ocenie Sądu problematyka kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych została szczegółowo uregulowana w u.g.h., która to ustawa określa jednoznacznie wysokość kary za takie przewinienie, organy właściwe w sprawach kar pieniężnych oraz terminy ich uiszczenia, a w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania powołanych przepisów, w tym szczególnie art. 189d k.p.a. Należy przy tym podnieść, że nawet gdyby nawet przyjąć interpretację skarżącej w zakresie np. możliwości zastosowania art. 189f k.p.a., to zauważyć należy, że skarżąca w toku postępowania nie wskazała żadnych okoliczności dotyczących odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, twierdząc jedynie że nie naruszyła prawa, gdyż nie urządzała gier hazardowych w rozumieniu przepisów u.g.h.
W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.