II SA/Go 735/23

II SA/Go 735/23 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2024-05-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Grażyna Staniszewska
Krzysztof Rogalski /przewodniczący sprawozdawca/
Michał Ruszyński
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
II GSK 1802/24 - Wyrok NSA z 2025-04-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art.151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2023 poz 2383
art.148§1,2, art.247§1 pkt 3,5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2004 nr 41 poz 375
art.5 ust.1, ust.5a, art.5a ust.1
Traktat WIPO sporządzony w Genewie dnia 20 grudnia 1996 r. o artystycznych wykonaniach i fonogramach
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Rogalski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Protokolant sekr. sądowy Katarzyna Zarychta po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2024 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nałożył na P.K. jako posiadacza zależnego lokalu położonego w [...] przy ul. [...], w którym w dniu kontroli, tzn. [...] r. znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier: ADMIRAL HOT SPOT PLATINUM nr [...], BLACK HORSE nr [...] oraz ADMIRAŁ HOT SPOT PLATINUM nr [...], karę pieniężną w kwocie 300.000 złotych. Od powyższej decyzji nie zostało wniesione odwołanie.
Wnioskiem z dnia [...] r. P.K. zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji z dnia [...] r., w oparciu o następujące podstawy:
1) art. 247 § 1 pkt 3) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, w wersji obowiązującej w dacie w/w wniosku, dalej o.p.) polegające na rażącym naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 148 § 2 pkt 2) w zw. z art. 148 § 3 w zw. z art. 150 o.p., poprzez wydanie decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa, przejawiającym się błędnym dokonaniem przez organ doręczenia decyzji z dnia [...] r. nr [...] przez NUCS w [...] pozbawiającym P.K. prawa do uczestniczenia w postępowaniu przed organem podatkowym, a co za tym idzie uniemożliwienia mu złożenia środków odwoławczych w terminie przewidzianym prawem, skutkiem czego doszło do uprawomocnienia się wydanej decyzji i wszczęcia na jej podstawie wobec strony egzekucji w administracji;
2) art. 247 § 1 pkt 5) o. p. polegające na naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych poprzez jego rażąco błędną wykładnię poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że możliwe jest wymierzenie kary pieniężnej każdemu podmiotowi, który spełnia przesłankę posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier, niezależnie od przekazania tego posiadania i władztwa nad lokalem podmiotowi trzeciemu, jak też niezależnie od jakiegokolwiek związku ze znajdującymi się w lokalu automatami, co jest niezgodne z funkcją przepisu i celem ustawy i w konsekwencji wydanie decyzji ostatecznej skierowanej do osoby niebędącej stroną, wynikającej z niewłaściwego ustalenia przez organ podmiotu, wobec którego należało wszcząć postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, skutkującym nałożeniem na niewłaściwy podmiot w/w kary pieniężnej, a co za tym idzie wszczęcia na jej podstawie egzekucji co do wyegzekwowania kary pieniężnej wobec strony.
Wnioskodawca zakwestionował skuteczność doręczenia decyzji z dnia [...] r. w trybie art. 150 o.p., z uwagi na wadliwe adresowanie kierowanej do niego korespondencji na adres działalności gospodarczej wskazany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Decyzja, jak i cała korespondencja w sprawie nie mogła być doręczona na ten adres, lecz na adres zamieszkania. Ponadto wywiódł, iż organ skierował do niego decyzję jako do osoby nie będącej stroną sprawy.
Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji NUCS w [...] z dnia [...] r. nr [...].
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, iż nie dopatrzył się przesłanek do stwierdzenia nieważności kwestionowanej przez wnioskodawcę decyzji. Zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] r., cała korespondencja w toku tego postępowania jak i omawiana decyzja, były doręczane stronie jako przedsiębiorcy, za pośrednictwem Poczty Polskiej, na adres [...],[...], ustalony na podstawie dostępnych rejestrów, m.in. Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w której wnioskodawca wskazał powyższy adres jako stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej, a także jako adres do doręczeń. Każda z przesyłek była prawidłowo awizowana dwa razy. W ocenie DIAS w [...] nie można stwierdzić, iż NUCS w [...] adresował pisma na dowolny, nieprawidłowy adres. Na żadnym etapie postępowania strona nie wskazała innego adresu do korespondencji. W toku omawianego postępowania pisma były zatem doręczane stronie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi tryb doręczeń, tzn. art. 148 i następnymi tej ustawy. Przewidziane w art. 148 § 1 o.p. dwa sposoby doręczania: pod adresem miejsca zamieszkania adresata oraz pod adresem do doręczeń w kraju są równorzędne, organ może skorzystać z każdego z tych sposobów
Z przepisu nie wynika hierarchia miejsc doręczania pism, w szczególności nie można stwierdzić, że znając adres miejsca zamieszkania oraz adres do doręczeń organ powinien wybierać adres miejsca zamieszkania. To strona postępowania ma prawo wyboru, na jaki adres będą doręczane pisma, jednakże wskazując adres do doręczeń (adres do korespondencji) musi liczyć się z tym, że pisma będą doręczane jej na ten adres. W przypadku, gdy podatnik wskaże organowi podatkowemu adres do doręczeń, korzystając ze zgłoszeń aktualizacyjnych lub w jakikolwiek sposób (pisemnie, ustnie do protokołu) w związku z prowadzonym postępowaniem, organ podatkowy zobowiązany jest doręczać temu podatnikowi pisma na wskazany przez niego adres korespondencyjny, nawet jeśli dysponuje adresem jego zamieszkania.
Dane z CEIDG są jednocześnie danymi dla celów podatkowych co regulują przepisy ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 170 ze zm.) oraz ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (t.j. Dz. U. z 2019, poz.1291). Zgodnie z art. 5 ust. 5a pierwszej z nich do zgłoszeń identyfikacyjnych oraz zgłoszeń aktualizacyjnych podatników będących osobami fizycznymi wykonującymi działalność gospodarczą stosuje się formularz wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji I Informacji o Działalności Gospodarczej, zgodnie z ustawą o CEIDG. Jak natomiast stanowi art. 5a ust. 1 drugiej przywołanej ustawy, podatnicy będący osobami fizycznymi rozpoczynającymi działalność gospodarczą w ramach wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji I Informacji o Działalności Gospodarczej składają zgłoszenie identyfikacyjne albo aktualizacyjne. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o CEIDG, przekazywanie danych i informacji do CEIDG oraz przekazywanie danych i informacji z CEIDG odbywa się za pośrednictwem systemu teleinformatycznego CEIDG lub za pośrednictwem innego, zintegrowanego z nim systemu teleinformatycznego. Z kolei art. 6 ust. 3 pkt 2 tej ustawy przewiduje, że integralną częścią wniosku o wpis do CEIDG jest żądanie zgłoszenia identyfikacyjnego albo aktualizacyjnego, o którym mowa w przepisach o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Zgodnie zaś z treścią art. 12 ust. 1 tej ustawy CEIDG przesyła odpowiednie dane zawarte we wniosku o wpis do CEIDG, za pośrednictwem systemu teleinformatycznego CEIDG lub innego zintegrowanego z nim systemu teleinformatycznego, niezwłocznie, nie później niż w dniu roboczym następującym po dniu dokonania wpisu, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wskazanego przez przedsiębiorcę. System CEIDG automatycznie przekazuje dane z wniosku o wpis do innych zintegrowanych systemów informatycznych, w tym m.in. fiskalnego (CRP KEP). Przed wszczęciem postępowania podstawowego znaczenie dla organu mają informacje zawarte w prowadzonych rejestrach. Organy podatkowe mają prawo, a także obowiązek korzystania z danych wprowadzonych do CEIDG na wniosek przedsiębiorcy, skoro z mocy tych ustaw dane te przekazywane są do właściwych organów podatkowych, a następnie gromadzone w bazie CRP KEP, prowadzonej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w celu wykonywania przez organy podatkowe celów i zadań ustawowych.
Decyzja, odnośnie której toczy się spór o skuteczność doręczenia, jest decyzją związaną z działalnością strony jako przedsiębiorcy. NUCS nie dopuścił się uchybień w zakresie doręczenia decyzji i słusznie uznał ją za doręczoną [...] r. w trybie art. 150 o.p. W terminie 14 dni od tej daty wnioskodawca mógł złożyć odwołanie od tej decyzji. Ponieważ tego nie zrobił, z upływem terminu do wniesienia odwołania sporne orzeczenie stało się ostateczne.
Odnosząc się do żądania stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na skierowanie jej do osoby niebędącej stroną w sprawie, tzn. przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. DIAS wyjaśnił, iż jeżeli z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 o.p. został spełniony i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że stroną postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] r. był P.K. Nie można dokonać oceny wystąpienia wady decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. wyłącznie przez pryzmat skutku, jaki ta decyzja wywołuje względem strony.
NUCS w [...] w toku postępowania zebrał dowody, na podstawie których ustalił, że wnioskodawca jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą był posiadaczem zależnym lokalu, w którym w dniu kontroli znajdowały się trzy niezarejestrowane automaty do gier. Jeżeli z treści decyzji ostatecznej wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnego podmiotu, to brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. W przypadku przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. chodzi o sytuację, w której organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. Strona nie może w ramach postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji domagać się skontrolowania przez sąd administracyjny postępowania dotyczącego wymierzonej kary pieniężnej, z którego wyniku jest niezadowolona.
O tym do kogo decyzja jest skierowana decyduje nazwa strony umieszczona w decyzji. Oznaczenie strony umieszczone w decyzji jest tożsame z ustaleniami NUCS w [...] i zamiarem tego organu nałożenia kary pieniężnej na wnioskodawcę jako posiadacza zależnego lokalu. Decyzja NUCS w [...] Z [...] r. nie została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Decyzja ta nie jest obarczona błędem uzasadniającym konieczność wycofania jej z obiegu prawnego w trybie przepisów, na które strona powołała się we wniosku.
Po wniesieniu przez stronę odwołania, decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, uznając ją za prawidłową i zgodną z prawem oraz podtrzymując argumentację zawartą w rozstrzygnięciu wydanym w pierwszej instancji. Organ wyjaśnił m.in., iż decyzja NUCS z dnia [...] r. była dwa razy awizowana, strona nie odebrała jej w terminie i organ uznał ją za doręczona trybie art. 150 o.p. W toku postępowania poprzedzającego wydanie kwestionowanej decyzji pisma były doręczane na adres wynikający z CEIDG, co należy uznać za zgodne z przepisami prawa, jednocześnie strona w toku całego postępowania nie podała innego adresu do doręczeń. Brak było zatem podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o treść art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Jednocześnie nie było podstaw do przyjęcia, aby decyzja ta została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie. W konsekwencji nie było również podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja z art. 247 § 1 pkt 5 o.p.
Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem wyjątkowym – "nadzwyczajnym" i nie może zastępować "zwykłego" trybu postępowania np. postępowania odwoławczego czy zażaleniowego. Nie jest to tryb, który strona postępowania może wykorzystywać zamiennie ze zwykłymi środkami zaskarżenia np. w sytuacji kiedy upłynął termin do ich wniesienia. Przedmiotem tego postępowania jest bowiem wyłącznie ustalenie, czy zachodzi któraś z przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 o.p., w rozpatrywanej sprawie w pkt 3 i 5. Ponieważ ustalenia organu odnosić się powinny wyłącznie do wad prawnych decyzji, które mogą uzasadniać jej nieważność, a nie do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, nie było przesłanek do wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 247 §1 pkt 3 i 5 o.p.
Na powyższą decyzję P.K., działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:
1) art. 122 w zw. z art. 187 § w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zaniechanie podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności uznanie, że możliwe było doręczenie skarżącemu decyzji wymierzającej mu karę pieniężną jako posiadaczowi zależnemu lokalu, a organ doręczający decyzję zastosował fikcję doręczeń pozbawiając skarżącego prawa do uczestnictwa w postępowaniu przed organem podatkowym, a w konsekwencji niezasadne uznanie, że decyzja NUCS w [...] z dnia [...] r. została wydana bez rażącego naruszenia prawa, podczas gdy skarżący wyzbył się przymiotu posiadacza zależnego lokalu, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa;
2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez organy podatkowe i zaniechanie podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności uznanie, że skarżący jest posiadaczem zależnym lokalu, a przez to że jest on stroną w sprawie nałożenia kary pieniężnej, a w konsekwencji niezasadne uznanie, że decyzja NUCS w [...] z dnia [...] r. została skierowana do osoby będącej stroną w sprawie, podczas gdy na podstawie zebranego materiału dowodowego nie ma możliwości uznania, że skarżący jest posiadaczem zależnym przedmiotowego lokalu, a zatem że jest on stroną w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji;
3) art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym polegającej na braku podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji;
4) art. 247 § 1 pkt 3 i 5 o.p. poprzez bezzasadne uznanie, że decyzja NUCS w [...] z dnia [...] r. nie jest dotknięta kwalifikowaną wadą obligującą organ do stwierdzenia jej nieważności, w sytuacji gdy skarżący wykazał istnienie wad decyzji – wadliwość jej doręczenia oraz skierowanie do osoby niebędącej stroną w sprawie, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji;
5) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 148 § 2 pkt 2 w zw. z art. 148 § 3 w zw. z art. 150 o. p. poprzez błędne dokonanie przez organ doręczenia decyzji NUCS w [...] z dnia [...] r. skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do uczestniczenia w postępowaniu przed organem podatkowym, a co za tym idzie uniemożliwienia mu złożenia środków odwoławczych w terminie przewidzianym prawem, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji, która stanowi podstawę wszczętej wobec skarżącego egzekucji w administracji;
6) art. 247 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych poprzez jego rażąco błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że możliwe jest wymierzenie kary pieniężnej każdemu podmiotowi spełniającemu przesłankę posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier, niezależnie od przekazania tego posiadania i władztwa nad lokalem podmiotowi trzeciemu, jak też niezależnie od jakiegokolwiek związku ze znajdującymi się w lokalu automatami, co jest niezgodne z funkcją przepisu i celem ustawy i w konsekwencji wydanie decyzji ostatecznej skierowanej do osoby niebędącej stroną, wynikającej z niewłaściwego ustalenia przez organ podmiotu, wobec którego należało wszcząć postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, skutkującym nałożeniem na niewłaściwy podmiot w/w kary pieniężnej, a co za tym idzie wszczęcia na jej podstawie egzekucji co do wyegzekwowania kary pieniężnej wobec skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji;
7) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, co winno skutkować uchyleniem decyzji NUCS w [...] z [...] r. i stwierdzeniem jej nieważności.
Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz stwierdzenie na podstawie art. 247 o.p. nieważności decyzji NUCS w [...] z dnia [...] r. nr [...], ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.
W odpowiedzi na skargę DIAS w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty i argumentację podniesione w skardze.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zakresie swej właściwości sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przedmiotem tej kontroli jest badanie, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Czyni to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy aktualnych w dacie wydania zaskarżonego aktu. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W rozpatrywanej sprawie skarżący zwrócił się do DIAS w [...] o stwierdzenie nieważności decyzji NUCS w [...] z dnia [...] r. nr [...] w oparciu o treść art. 247 § 1 pkt 3 oraz pkt 5 o.p. Wywiódł w szczególności po pierwsze, iż doręczenie korespondencji w toku postępowania zakończonego kwestionowaną decyzją, jak i samej wspomnianej decyzji, na adres ujawniony w CEIDG zamiast na adres miejsca zamieszkania skarżącego, pozbawiło go jako stronę prawa do uczestniczenia w postępowaniu przed organem podatkowym, a co za tym idzie uniemożliwienia mu złożenia środków odwoławczych w terminie przewidzianym prawem, skutkiem czego doszło do uprawomocnienia się wydanej decyzji i wszczęcia na jej podstawie egzekucji administracyjnej, a także po drugie, iż NUCS w [...] dopuścił się w ocenie skarżącego rażąco błędnej wykładni prawa materialnego w postaci art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że możliwe jest wymierzenie kary pieniężnej każdemu podmiotowi spełniającemu przesłankę posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier, niezależnie od przekazania tego posiadania i władztwa nad lokalem podmiotowi trzeciemu oraz od związku ze znajdującymi się w lokalu automatami, a w konsekwencji niewłaściwe ustalenie podmiotu będącego stroną w sprawie i wydanie decyzji ostatecznej skierowanej do osoby niebędącej stroną tej sprawy.
W myśl art. 247 § 1 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.
Decyzja będąca przedmiotem skargi została wydana w trybie nadzwyczajnym – stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Stwierdzenie nieważności takiej decyzji jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wyniku sprawy, od którego nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jednak pod warunkiem, iż decyzja taka zawiera wadę określoną w art. 247 o.p. Wymienioną wadę określa się jako kwalifikowaną podstawę wzruszenia rozstrzygnięcia w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności jest sama decyzja, nie zaś merytoryczna treść rozstrzygnięcia. Postępowanie to nie może więc przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Jego celem jest wyłącznie sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Istotą omawianego postępowania nie jest badanie na nowo wszystkich okoliczności faktycznych objętych zarzutami strony. Znajduje to odzwierciedlenie także w kontroli sądowoadministracyjnej, która w sprawach tego rodzaju sprowadza się do oceny zaistnienia wad prawnych, które mogą uzasadniać stwierdzenie nieważności, nie zaś do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Podstawowym celem tego postępowania nie jest orzekanie o prawach i obowiązkach strony, wynikających z prawa materialnego, lecz zbadanie rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 op. Przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygniecie sprawy podatkowej (por. wyroki NSA z 9 czerwca 2020 r., II FSK 3038/19, z 19 grudnia 2018 r., I GSK 820/16 oraz z 25 listopada 2005 r., I FSK 268/05, orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wyliczone w art. 247 § 1 o.p wady decyzji przesądzające o jej nieważności mają charakter materialnoprawny. Tkwią w samej decyzji, jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego. Nie są to wady proceduralne. Charakter tego postępowania determinuje więc zakres czynności dokonywanych w tym postępowaniu. Z tego też względu w tymże postępowaniu nie można dokonywać weryfikacji ustaleń faktycznych dokonanych przez organ rozstrzygający sprawę merytorycznie. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji w przeciwieństwie do odwołania nie pozwala na ponowne rozpatrzenie sprawy w jej całokształcie
Przechodząc do oceny podniesionych w skardze zarzutów należy przede wszystkim zwrócić uwagę, iż w przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. badanie ogranicza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy.
Stosownie do treści art. 148 § 1 o.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. W myśl art. 148 § 2 o.p. pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata – adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, z treści art. 148 o.p. wynika, że organ podatkowy ma możliwość wyboru adresu doręczenia pism osobom fizycznym spośród miejsca zamieszkania adresata (art. 148 § 1 o.p.), miejsca pracy lub prowadzenia działalności przez adresata (art. 148 § 2 pkt 2 o.p.), siedziby organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1 o.p.). Wskazane w art. 148 § 1 i 2 o.p. miejsca doręczeń należy uznać za równorzędne, co do stosowania i oceny skuteczności dokonywanych doręczeń. Wybór jednego z tych miejsc należy do organu. Dokonanie doręczenia w jednym z miejsc wymienionych w § 2 art. 148 o.p. nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu wymienionym w § 1 tego artykułu. W § 2 nie użyto bowiem zwrotu "w razie niemożności", tak jak ma to miejsce w art. 148 § 3 o.p. (por. wyroki NSA z 17 maja 2006 r., I FSK 890/05, z 6 czerwca 2008 r., II FSK 533/07, z 2 października 2018 r., I FSK 1760/16, z 19 października 2021 r., II FSK 779/21, z 26 kwietnia 2022 r., III FSK 706/21). Innymi słowy, doręczenie w miejscu pracy nie musi być poprzedzone bezskutecznością doręczenia w mieszkaniu (wyrok NSA z 20 lipca 2006 r., I GSK 2363/05). Przepisy o.p. nie precyzują przy tym, co należy rozumieć pod pojęciem "miejsca pracy". Dlatego trzeba uznać, że jest to każde miejsce, w którym adresat pisma faktycznie wykonuje pracę, bez względu na podstawę prawną jej świadczenia (umowa o pracę, umowa cywilnoprawna). Tak samo jako miejsce pracy rozumie się miejsce prowadzenia przez adresata pisma działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., I FSK 1361/18).
Należy również zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 63, w wersji obowiązującej w dacie wydania kwestionowanej decyzji NUCS z dnia [...] stycznia 2020 r.) podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2a, są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów. Do zgłoszeń identyfikacyjnych oraz zgłoszeń aktualizacyjnych podatników będących osobami fizycznymi wykonującymi działalność gospodarczą stosuje się formularz wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, zgodnie z ustawą z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (art. 5 ust. 5a). Podatnicy będący osobami fizycznymi rozpoczynającymi działalność gospodarczą w ramach wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej składają zgłoszenie identyfikacyjne albo aktualizacyjne (art. 5a ust. 1). Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1291, w wersji obowiązującej w dacie wydania kwestionowanej decyzji NUCS z dnia [...] stycznia 2020 r.) CEIDG przesyła odpowiednie dane zawarte we wniosku o wpis do CEIDG, za pośrednictwem systemu teleinformatycznego CEIDG lub innego zintegrowanego z nim systemu teleinformatycznego. Organ wywiódł, iż system CEIDG automatycznie przekazuje dane z wniosku o wpis do innych zintegrowanych systemów informatycznych, w tym fiskalnego. Celem ustalenia adresu właściwego dla doręczeń pism urzędowych organy podatkowe mają zarówno prawo jak i obowiązek posługiwania się danymi z tego rejestru, gdyż art. 14a ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nakazuje wykorzystywać dane z tego rejestru do realizacji celów i zadań ustawowych organów podatkowych.
W orzecznictwie sądowym zwraca się również uwagę, iż adres do doręczeń wskazany w CEIDG ma wprawdzie jedynie charakter informacyjno-ewidencyjny dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, jednak w sytuacji, gdy na etapie postępowania podatkowego podatnik nie wskazał innego adresu, organ podatkowy ma podstawy uwzględnienia adresu wskazanego w CEIDG jako adresu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 o.p. Skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, nie ma podstaw do tego, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, także zawartymi w innych publicznych rejestrach, bowiem podawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji (por. wyroki NSA z 26 października 2023 r., III FSK 2369/21 oraz z 26 kwietnia 2022 r., III FSK 706/21). Ponadto nie jest obowiązkiem organu poszukiwanie prawidłowego adresu podatnika w sytuacji, gdy organ dysponuje adresem ujawnionym w ewidencji prowadzonej na podstawie obowiązujących przepisów prawa (wyrok NSA z 1 sierpnia 2023 r., II FSK 626/23).
Skoro w rozpatrywanej sprawie skarżący wskazał do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako adres stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej [...],[...] i jednocześnie taki właśnie wskazał adres do doręczeń, nie dokonując zmian w tym zakresie, również w toku postępowania zakończonego kwestionowaną decyzją, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, iż kwestionowana decyzja z dnia [...]r. mogła zostać doręczona na powyższy adres. Negatywne skutki niezastosowania się podatnika do obowiązku aktualizacji danych, w tym danych adresowych, obciążają tego podatnika. Skutkiem takim może być prawnie skuteczne kierowanie korespondencji przez organy podatkowe na adres widniejący w ewidencji (wyrok NSA z 12 kwietnia 2022 r., I FSK 272/19).
Jeśli chodzi natomiast o drugą podstawę stwierdzenia nieważności decyzji wskazaną we wniosku, wynikającą z art. 247 § 1 pkt 5 o.p., przesłanka ta zaistnieje wówczas, gdy organ w treści decyzji rozstrzygnie o sytuacji prawnej podmiotu ewidentnie nie będącego stroną toczącego się postępowania. O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi znaleźć się miejsce na oznaczenie strony. W sytuacji gdy z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 o.p. został spełniony i nie ma podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. W przypadku przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. chodzi bowiem o sytuację, w której organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który ewidentnie nie jest stroną toczącego się postępowania (wyrok NSA z 15 marca 2018 r., I FSK 131/17). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Nie ulega wątpliwości, że stroną postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] r. był P.K., gdyż wobec tej właśnie osoby toczyło się postępowanie oraz została skierowana kwestionowana decyzja NUCS w [...].
Odnosząc się do zawartej we wniosku argumentacji w tej kwestii wskazać należy, iż zakresem przedmiotowym przepisu art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z ust. 4 pkt 3 ustawy o grach hazardowych jest objęcie sankcją administracyjną działań podmiotów wskazanych w tym przepisie, polegających na ulokowaniu niezarejestrowanych automatów do gier w lokalach, w których prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Dla nałożenia sankcji nie mają znaczenia kwestie własnościowe dotyczące automatów do gier i urządzeń, czy urządzenie jest własnością posiadacza lokalu, jest przedmiotem dzierżawy, czy też prawa do niego przysługują podmiotowi trzeciemu. Konieczne jest, by w danym lokalu, w którym znajduje się niezarejestrowany automat do gier, prowadzony był wymieniony w ustawie typ działalności (gastronomiczna, handlowa lub usługowa). Nie ma przy tym znaczenia, czy działalność prowadzona jest bezpośrednio przez posiadacza samoistnego/zależnego lokalu, czy też przez podmiot trzeci. Organ stwierdził, że w dacie przeprowadzenia kontroli, tzn. [...] r. lokal z automatami znajdujący się w [...] przy ul. [...] był we władaniu skarżącego, co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i co w świetle obowiązujących w tej dacie przepisów u.g.h. podlegało sankcji administracyjnej, w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 wskazuje na podmiot podlegający karze, tzn. posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym jest prowadzona działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. W przypadku prowadzenia działalności polegającej wyłącznie na oferowaniu gier na niezarejestrowanych automatach do gier przedmiotem działalności podmiotu jest świadczenie tylko tego typu usługi, tj. działalność usługowa. Tym samym lokal, w którym oferowana jest gra na automatach, stanowi lokal, w którym prowadzona jest działalność usługowa w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. W świetle powyższego nie było podstaw do przyjęcia, że decyzja z dnia [...] r. została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie.
Jak już wyżej wspomniano, postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, toteż w jego granicach nie ma podstaw do przeprowadzenia kontroli instancyjnej, obejmującej pełną, merytoryczną weryfikację decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nie skutkuje ponownym rozpatrzeniem sprawy co do istoty, temu celowi nie może służyć tryb postępowania nadzwyczajnego. Prowadziłoby to bowiem do orzekania merytorycznego w kolejnym postępowaniu w sytuacji, gdy postępowanie w trybie zwyczajnym zostało już zakończone. Strona z prawa do rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji w postępowaniu zwyczajnym nie skorzystała, ponieważ nie złożyła odwołania od decyzji organu I instancji. W niniejszym postępowaniu – z uwagi na jego przedmiot – zakres badania sprawy przez DIAS w [...] był prawidłowy, koncentrował się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanek rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 i 5 o.p., na które strona powołała się we wniosku o stwierdzenie nieważności. Organ ocenił, że w rozpoznawanej sprawie brak było przesłanek takiego naruszenia, przy czym rozstrzygnięcie takie należało uznać za zgodne z prawem.
Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.