II SA/Go 734/23

II SA/Go 734/23 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2024-03-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Adam Jutrzenka-Trzebiatowski
Jarosław Piątek /sprawozdawca/
Krzysztof Dziedzic /przewodniczący/
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Administracyjne postępowanie
Sygn. powiązane
II GSK 1719/24 - Wyrok NSA z 2025-04-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 252 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Dziedzic Sędziowie Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski Sędzia WSA Jarosław Piątek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 7 marca 2024 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę.
Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], wydanym na podstawie art. 252 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako o.p.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu wniosku P.K. o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] r. nr [...] wymierzającej w/w, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą P.H.U P.K., [...], karę pieniężną w kwocie 300.000 zł, jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier: HOT SLOT nr [...], MAGIC GAMES II nr [...] i MAGIC GAM ES II nr [...], odmówił wstrzymania powyższej decyzji.
W uzasadnieniu organ wskazał, że 15 marca 2023 r. do Izby Administracji Skarbowej w [...] wpłynęło pismo pełnomocnika P.K. z [...] marca 2023 r. zatytułowane "WNIOSEK o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w [...] pod sygn. akt. [...]". W treści pisma pełnomocnik zawarł wniosek o wstrzymanie wykonania spornej decyzji. Dalej organ podał, że zgodnie z treścią art. 252 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1.Treść powołanego przepisu wskazuje, że przyznanie środka ochrony tymczasowej (wstrzymania wykonania decyzji) uzależnione jest od zaistnienia prawdopodobieństwa stwierdzenia nieważności decyzji. Prawdopodobieństwo to organ powinien ocenić według stanu rzeczy w chwili wydania postanowienia dotyczącego wstrzymania wykonania decyzji. Nie chodzi o pewność, że decyzja zostanie wycofana z obiegu prawnego, ponieważ taką pewność organ może mieć dopiero po przeprowadzeniu całego postępowania i rozważeniu całego materiału dowodowego. Sytuacja co do prawdopodobieństwa może zmieniać się w toku postępowania i początkowo mimo braku prawdopodobieństwa, że decyzja ta jest dotknięta wadą wymuszająca stwierdzenie nieważności, może dojść do ustaleń, które to prawdopodobieństwo mogą zmienić.Następnie organ przytoczył przesłanki nieważności podane przez stronę we wniosku, tj.:
- art. 247 § 1 pkt 3) o. p. polegająca na rażącym naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 148 § 2 pkt 2) w zw. z art. 148 § 3 w zw. z art. 150 * ordynacji podatkowej w zw. z art. 98 § 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 poprzez wydanie decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa, przejawiającym się błędnym uznaniu przez organ za doręczoną decyzję z dnia [...] r. sygn. akt. [...] przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w [...] w sytuacji gdy nie doszło do sytuacji pozwalającej na uznanie przesyłki za doręczonej, a nadto w okresie ograniczenia możliwości uznania za doręczone pism nieodebranych w okresie stanu epidemii obowiązującej na terenie kraju w dacie jej doręczenia, pozbawiającym P.K. prawa do uczestniczenia w postępowaniu przed organem podatkowym, a co za tym idzie uniemożliwienia mu złożenia środków odwoławczych w terminie przewidzianym prawem, skutkiem czego doszło do uprawomocnienia się wydanej decyzji i wszczęcia na jej podstawie wobec skarżącego egzekucji w administracji.
- art. 247 § 1 pkt 5) o. p. polegająca na naruszeniu przepisów prawa materialnego,
tj. art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych poprzez jego rażąco błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że możliwe jest wymierzenie kary pieniężnej każdemu podmiotowi, który spełnia przesłankę posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier, niezależnie od przekazania tego posiadania i władztwa nad lokalem podmiotowi trzeciemu, jak też niezależnie od jakiegokolwiek związku ze znajdującymi się w lokalu automatami, co jest niezgodne z funkcją przepisu i celem ustawy i w konsekwencji wydanie decyzji ostatecznej skierowanej do osoby niebędącej stroną, wynikającej z niewłaściwego ustalenia przez organ podmiotu, wobec którego należało wszcząć postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, skutkującym nałożeniem na niewłaściwy podmiot w/w kary pieniężnej, a co za tym idzie wszczęcia na jej podstawie egzekucji co do wyegzekwowania kary pieniężnej wobec P.K.
Odnosząc się do powyższych przesłanek organ I instancji stwierdził, że nie mam przekonania o istnieniu prawdopodobieństwa, że decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] jest dotknięta jedną ze wskazanych przez wnioskodawcę wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. i dlatego w jego ocenie nie zachodzą przesłanki uzasadniające wstrzymanie jej wykonania.
Zażalenie na powyższe postanowienie złożył P.K., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, w którym zarzucił:
1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 252 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i odmowę wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...], w sytuacji gdy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a zatem istnieje prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1, co obliguje organ do wstrzymania wykonania decyzji,
2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 252 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i odmowę wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] nr [...], w sytuacji gdy decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, a zatem istnieje prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247
§ 1, co obliguje organ do wstrzymania wykonania decyzji,
3. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy i uznanie, że w sprawie nie zachodzi prawdopodobieństwo, że wydana decyzja jest dotknięta wadą wymienioną w art. 247 § 1 o.p., a w konsekwencji wydania postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji, w sytuacji gdy skarżący w sposób nie budzący wątpliwości wskazał, że wydana decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego została wydana z rażącym naruszeniem prawa oraz została skierowana do osoby nie będącej stroną, a zatem istnieje wada wymieniona wprost w art. 247 § 1 o.p., co po złożeniu odpowiedniego wniosku przez skarżącego winno skutkować wstrzymaniem wykonania decyzji.
Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W pierwszej kolejności organ zaznaczył, iż zgodnie z art. 252 § 1 o.p. przesłanką wstrzymania wykonania decyzji, jest prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 ustawy. Następnie, powołując się na orzecznictwo sądowo administracyjne wskazał, że zastosowanie środka, o którym mowa w art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej i wstrzymanie wykonania decyzji, która korzysta z domniemania legalności i wywołuje określone skutki w obrocie prawnym musi wynikać z daleko Idącego przekonania organu o wystąpieniu przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Prawdopodobieństwo, że decyzja objęta wnioskiem jest dotknięta wadą powodującą jej nieważność powinno być na tyle wysokie, że uzasadnia zastosowanie środka o charakterze tymczasowym, jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Ustalenie istnienia tego prawdopodobieństwa musi zatem wynikać już ze wstępnej oceny organu i być uzasadnione nie budzącymi najmniejszych wątpliwości okolicznościami sprawy. Podkreśla się przy tym, że uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym wypadku o wystąpieniu przestanki do stwierdzenia nieważności) jest wysoce prawdopodobne. Natomiast okoliczność przedstawienia przez występujących z żądaniem określonych argumentów nie oznacza sama przez się, że takie prawdopodobieństwo zaistniało (wyrok WSA we Wrocławiu z 7 października 2008 r., I SA/Wr 801/08). Zdaniem organu, przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Przy dokonywaniu tej oceny organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów należy uznać taką konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów czy okoliczności, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy (wyrok NSA z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2303/18). W zaskarżonym postanowieniu organ I instancji stwierdził brak przesłanek uzasadniających wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] r., co potwierdził również w decyzji nr [...] z [...] r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji. Wobec powyższego zarzuty zawarte w zażaleniu organ uznał za nieuzasadnione, a rozstrzygnięcie organu I instancji w tej sprawie za prawidłowe.
W skardze do Sądu na postanowienie organu II instancji pełnomocnik P.K. zarzucił:
1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy,
tj. art. 122 o.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 252 § 1 o.p poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności uznanie, że w niniejszej sprawie nie istnieje prawdopodobieństwo, że decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] jest dotknięta wadą określoną w art. 247 § 1 o.p., co pozwalałoby na wstrzymanie wykonania tej decyzji, w sytuacji gdy decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, co stanowi przesłankę określoną w art. 247 § 1 o.p., co natomiast obliguje organ do wstrzymania wykonania decyzji;
2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy,
tj. art. 122 o.p. wzw. z art. 252 § 1 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności uznanie, że w niniejszej sprawie nie istnieje prawdopodobieństwo, że decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] jest dotknięta wadą określoną w art. 247 § 1 o.p., co pozwalałoby na wstrzymanie wykonania tej decyzji, w sytuacji gdy decyzja ta została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, a zatem decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1, co obliguje organ do wstrzymania wykonania decyzji;
3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy,
tj. art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy i uznanie, że w sprawie nie zachodzi prawdopodobieństwo, że wydana decyzja jest dotknięta wadą wymienioną w art. 247 § 1 o.p.,
a w konsekwencji wydania postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie
o odmowie wstrzymania wykonania decyzji, w sytuacji gdy decyzja została wydana
z rażącym naruszeniem prawa oraz została skierowana osoby nie będącej stroną,
a zatem decyzja dotknięta jest jedną zwad wymienionych w art. 247 § 1, co obliguje organ do wstrzymania wykonania decyzji,
4. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy,
tj. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 219 o.p. poprzez niezasadne utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, w sytuacji gdy decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1, a strona wniosła wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia w całości
i orzeczeniem o wstrzymaniu wykonania decyzji.
Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie postanowienia organu I i II instancji w całości i wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...], ewentualnie, w przypadku nie uwzględnienia wniosku z pkt 1 powyżej, o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Jednocześnie pełnomocnik wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił, że organ nie podjął żadnych kroków celem dokładnego wyjaśnienia sprawy. Oparł się jedynie na postanowieniu organu I instancji, uznając, że w niniejszej sprawie nie zachodzi prawdopodobieństwo, że decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p., która umożliwiałaby wstrzymanie wykonania decyzji. W art. 252 § 1 o.p. jest
mowa o prawdopodobieństwie, zatem za wstrzymaniem wykonania decyzji przemawia nawet nie uprawdopodobnienie rozumiane jako środek zastępczy dowodu, lecz samo wskazanie możliwości istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność i to niezależnie od stopnia prawdopodobieństwa. Zdaniem skarżącego, organ zdaje się nie zauważać, że w przepisie tym mowa jest o zaistnieniu prawdopodobieństwa nie zaś stwierdzeniu, że nieważność jest wysoce możliwa w świetle całokształtu sprawy. Skarżący podjął odpowiednie kroki prawne zmierzające do stwierdzenia nieważności decyzji, a nadto złożył odpowiedni wniosek o wstrzymanie wykonania podważanej decyzji. Egzekucja prowadzona przez organ skierowana jest wprost do nieruchomości stanowiącej własność skarżącego.
W konsekwencji może pociągnąć realną i niepowetowaną szkodę w majątku, albowiem skarżący narażony jest na utratę mienia. Zatem cofnięcie skutków rozpoczętej egzekucji będzie niemożliwe do odwrócenia. Zdaniem skarżącego powyższa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, co stanowi wadę wymienioną w art. 247 § 1 o.p., co natomiast pozwala na wstrzymanie wykonania tejże decyzji. We wniosku z dnia [...] marca 2023 r. zostały wprost wskazane skonkretyzowane wady, które zaistniały przy wydawaniu decyzji. Dlatego, zdaniem strony skarżącej, uznać należy, że prawdopodobieństwo ich istnienia znajduje zastosowanie w niniejszej sytuacji, a wykonanie decyzji winno być wstrzymane. Natomiast organ I instancji, a następnie organ II instancji nie oceniły wszechstronnie sytuacji skarżącego i bez jakiegokolwiek uzasadnienia stwierdziły, że podstawy takie nie zachodzą. Zaniechano podjęcia kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Natomiast wstrzymanie prowadzonego postępowania pozwoli na powstrzymanie niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody na mieniu i zapewnienia odpowiedniego respektowania praw przysługujących P.K. Odwrócenie skutków wykonania decyzji obarczonej wadami będzie niemożliwe do odwrócenia lub naprawienia szkody. Dlatego też na etapie, gdy decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nie została wykonana celowym staje się wstrzymanie jej wykonania.
Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie
z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami
i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, i który nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Z uwagi na przedmiot zaskarżenia (postanowienie) sprawa, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.
Zgodnie z art. 252 § 1 o.p., który stanowił podstawę prawną zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1. Należy wskazać, że możliwość wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej po wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji stanowi rodzaj ochrony tymczasowej. Właściwe zastosowanie takiej ochrony może zapobiec szkodzie, za którą organ podatkowy odpowiada na podstawie przepisów prawa cywilnego, jeśli po przeprowadzeniu postępowania nadzorczego okazałoby się, że decyzja była dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. (por. M. Niezgódka-Medek (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 252). Przesłanką wstrzymania wykonania decyzji, jest prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1, co prowadzi do wniosku, że nie posiada znaczenia w niniejszej sprawie podnoszony przez skarżącego argument dotyczący prowadzonego przez organ postępowania egzekucyjnego z nieruchomości stanowiącej własność jego własność, co może wywołać realną i niepowetowaną szkodę. Kluczową bowiem kwestią dla wstrzymania wykonania ostatecznych decyzji wymiarowych jest jedynie stwierdzenie, czy występuje prawdopodobieństwo, że ostateczna decyzja została wydana z naruszeniem prawa, o jakim jest mowa wart. 247 § 1-8o.p. W orzecznictwie stwierdza się, że zastosowanie środka, o którym mowa wart. 252 § 1o.p. i wstrzymanie wykonania decyzji, która korzysta z domniemania legalności i wywołuje określone skutki w obrocie prawnym musi wynikać z daleko idącego przekonania organu o wystąpieniu przesłanek określonych wart. 247 § 1o.p. Prawdopodobieństwo, że decyzja objęta wnioskiem jest dotknięta wadą powodującą jej nieważność powinno być na tyle wysokie, że uzasadnia zastosowanie środka o charakterze tymczasowym, jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Ustalenie istnienia tego prawdopodobieństwa musi zatem wynikać już ze wstępnej oceny organu i być uzasadnione nie budzącymi najmniejszych wątpliwości okolicznościami sprawy. Podkreśla się przy tym, że uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym wypadku o wystąpieniu przesłanki do stwierdzenia nieważności) jest wysoce prawdopodobne. Natomiast okoliczność przedstawienia przez występujących z żądaniem określonych argumentów nie oznacza sama przez się, że takie prawdopodobieństwo zaistniało (vide: wyrok NSA z dnia 20 lipca 2022 r., III FSK 1056/21, wyrok NSA z dnia 25 maja 2016 r., II FSK 1173/14, wyrok WSA we Wrocławiu z 7 października 2008 r.,I SA/Wr 801/08, www.orzeczenia.nsa.gov.pl- dalej CBOSA).
W orzecznictwie wskazuje się, że nie jest wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tegoż właśnie powodu (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r., II FSK 1358/17). W wyroku
z 23 maja 2019 r., (II FSK 2662/17, CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że wada kwalifikowana, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., dotyczyć może zarówno rażącego naruszenia przepisu materialnoprawnego, jak
i procesowego, podkreślenia wymaga jednak to, że wada pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej musi tkwić w samej decyzji. Co do zasady odmienne od oczekiwań skarżącego ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy nie daje podstaw do wniosku, że jego decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego.
Zdaniem Sądu organy zasadnie stwierdziły, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiło prawdopodobieństwo dotknięcia decyzji jedną z wad powodujących jej nieważność, tj. art. 247 § 1 pkt 3 o.p. i art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Należy mieć na uwadze, że stwierdzenie nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa winno mieć miejsce wyłącznie wtedy, gdy naruszenie to ma oczywisty charakter oraz pozostaje w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu.
Odnośnie pierwszej z przesłanek, które zdaniem skarżącego mają uzasadniać stwierdzenie nieważności decyzji tj. brak prawidłowego doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w [...] z dnia [...] r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w oparciu o art. 89 ust. ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (taki zarzut skarżący podniósł we wniosku o stwierdzenie nieważności w/w decyzji) stwierdzić należy, że tak sformułowany zarzut nie daje podstaw do przyjęcia, że uprawdopodobniono przesłankę nieważnościową określoną w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. wydanie decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa. Ocena organów w świetle powyższych wywodów i przedstawionej argumentacji przez skarżącego nie może być uznana za dowolną.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 o.p. można zauważyć, że skarżący w istocie kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych organu odnośnie podmiotu, wobec którego powinno zostać wszczęte postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, co nie daje podstaw do stwierdzenia, że zachodzi prawdopodobieństwo dotknięcia decyzji jedną z wad powodujących jej nieważność.
Sąd nie stwierdził również podstaw do przyjęcia naruszenia przez organ art. 191 o.p., tj. zasady swobodnej oceny dowodów. Przeprowadzona ocena zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie uprawdopodobnienia, że decyzja ostateczna stanowiąca przedmiot postępowania nieważnościowego jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. została przeprowadzona z zachowaniem powołanej zasady. Uwzględnia ona całość zgromadzonego na dzień wydania zaskarżonego postępowania materiału dowodowego.
W ocenie Sądu o zasadności stanowiska DIAS przemawia również fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego decyzji z [...] r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem skarżącego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Należy zwrócić uwagę, że skoro organ ma obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji z urzędu, w każdym stadium postępowania aż do wydania decyzji, jeżeli istnienie wady powodującej nieważność stało się już prawdopodobne, chociaż nie będzie ono jeszcze pewne i stwierdzone, to a contrario organ nie może abstrahować od faktu, że we właściwym trybie została już rozstrzygnięta, chociażby w sposób nieostateczny, kwestia nieważności decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 25 maja 2016 r., II FSK 1173/14, wyroki: WSA w Bydgoszczy z 21 października 2010 r., I SA/Bd 812/10, WSA w Gdańsku z 26 stycznia 2011 r., I SA/Gd 1293/10, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 listopada 2023 r., I SA/Bk 361/23, CBOSA).
W ocenie Sądu wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności spowodowało, że w sprawie nie istniało prawdopodobieństwo wystąpienia wady rażącego naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym zastosowanie środka tymczasowej ochrony przed ewentualnymi niekorzystnymi skutkami wynikającymi z pozostawiania w obrocie prawnym decyzji nieważnej, w postaci wstrzymania jej wykonania, o którym mowa w art. 252 § 1o.p.
W orzecznictwie wskazuje się, że uznanie w ramach instytucji wstrzymania wykonania decyzji, na tym etapie procedowania, że istnieje prawdopodobieństwo istnienia wady z art. 247 § 1o.p. w sytuacji, gdy wydano już decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności, byłoby sprzeczne z treścią tej decyzji (wyrok NSA zdnia 25 maja 2016 r., II FSK 1173/14, CBOSA). Zarzuty podniesione w skardze należało zatem uznać za nieuzasadnione.
Wskazać jednocześnie należy, że Sądowi znany jest z urzędu fakt, że w tutejszym Sądzie toczy się także sprawa ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w [...] z dnia [...] r., w której to sprawie Sąd postanowieniem z dnia 31 stycznia 2024 r. wstrzymał wykonanie powyższej decyzji. Postanowienie to zostało wydane na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. Przesłanki o których mowa w tym przepisie a uzasadniające wstrzymanie wykonania decyzji są jednak odmienne niż w art. 252 § 1 o.p. Tym samym nie można mówić o sprzeczności rozstrzygnięcia zaskarżonego w sprawie stanowiącej przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie z rozstrzygnięcie zawartym w postanowieniu wydanym w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji.
Z powyższych przyczyn, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.