II SA/GO 632/24

II SA/Go 632/24 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2025-03-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Adam Jutrzenka-Trzebiatowski
Krzysztof Rogalski /sprawozdawca/
Sławomir Pauter /przewodniczący/
Symbol z opisem
6135 Odpady
Hasła tematyczne
Odpady
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 236
art. 34
Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców
Dz.U. 2025 poz 111
art. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Pauter Sędziowie Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski Sędzia WSA Krzysztof Rogalski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Małgorzata Zacharia-Gardzielewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2025 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej zakresu i sposobu stosowania przepisów ustawy o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej oddala skargę.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia [...] lipca 2024 r. K. K., działając przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zwrócił się do Marszałka Województwa [...] o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania art. 3b ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej (Dz. U. z 2024 r. poz. 433 ze zm., dalej u.o.p.o.p.)
Przedstawiając stan faktyczny wyjaśnił, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży gotowych posiłków – przygotowuje gotowe posiłki, a następnie transportuje je do odbiorców, nie dokonując przy tym żadnych dodatkowych usług. Konsument wybiera zaproponowany zestaw składający się z kilku posiłków na dzień. Konsument może dokonać wyboru liczby dni według własnych preferencji. Wybrane produkty są pakowane w odpowiednie pojemniki na żywność, następnie zostają zgrzane i przetransportowane do klienta pod wskazany adres, w określonym dniu. Po zakończonej dostawie posiłki powinny być przechowywane w warunkach chłodniczych. Następnie odbiorca dokonuje obróbki produktu według specyfiki produktu oraz jego własnych preferencji żywieniowych. Wnioskodawca podzielił posiłki na 3 kategorie:
a) wymagające dodatkowego przygotowania (przyrządzenia) konieczność połączenia wszystkich składników, które znajdują się w różnych komorach pojemnika czy też konieczność wymieszania co jest wymagane by np. uzyskać lepsze walory smakowe podczas spożywania posiłku (Posiłki nr 1);
b) wymagające dodatkowej obróbki termicznej (podgrzewanie) dokonywanej przez konsumenta w urządzeniu zewnętrznym by uzyskać lepsze walory smakowe podczas spożywania (Posiłki nr 2);
c) wymagające dodatkowej obróbki termicznej (podgrzewanie) dokonywanej przez konsumenta bez użycia urządzeń zewnętrznych by uzyskać lepsze walory smakowe podczas spożywania posiłku. Przez podgrzewanie bez użycia urządzeń zewnętrznych; wnioskodawca rozumie proces podgrzewania polegający na wyjęciu posiłku z warunków chłodniczych (np. lodówka) i pozostawienie go przez jakiś okres w temperaturze pokojowej w celu zwiększenia jego temperatury, co ma na celu zwiększenie walorów smakowych spożywanego posiłku (Posiłki nr 3).
Przedstawiając powyższy stan faktyczny, sformułował następujące pytania:
1) Czy Wnioskodawca dokonując dostawy Posiłków nr 1 jest zobowiązany do pobrania opłaty, o której mowa w art. 3b ust. 1 ustawy o opłatach?
2) Czy Wnioskodawca dokonując dostawy Posiłków nr 2 jest zobowiązany do pobrania opłaty, o której mowa w art. 3b ust. 1 ustawy o opłatach?
3) Czy wnioskodawca dokonując dostawy Posiłków nr 3 jest zobowiązany do pobrania opłaty, o której mowa w art. 3b ust. 1 ustawy o opłatach?
Wnioskodawca przyjął stanowisko o braku obowiązku pobierania opłat, o których mowa w art. 3b u.o.p.o.p. od wszystkich wymienionych we wniosku oferowanych przez siebie opakowań z tworzywa sztucznego, służących do pakowania żywności na wynos wskazując, że wszystkie oferowane produkty wymagają dalszego przygotowania, przyrządzenia, wymieszania i/lub podgrzania z użyciem i bez urządzeń zewnętrznych.
Uzasadniając swoje stanowisko powołał się na art. 3b oraz załącznik 6 do u.o.p.o.p., w myśl którego opłacie podlegają pojemniki jednorazowego użytku z tworzywa sztucznego służące do pakowania żywności na wynos, która m.in. jest "gotowa do spożycia bez dalszej obróbki, takiej jak przyrządzanie, gotowanie czy podgrzewanie". Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego przyrządzanie to przygotować potrawę lub posiłek (https://sjp.pwn.pl/slowniki/przyrz%C4%85dzanie.html).
Zdaniem wnioskodawcy przed spożyciem Posiłku nr 1 zalecane jest jego przyrządzenie poprzez przygotowanie go do spożycia, polegające m.in. na konieczności połączenia wszystkich składników znajdujących się w różnych komorach pojemnika czy też konieczności wymieszania, co jest wymagane by uzyskać lepsze walory smakowe podczas spożywania posiłku.
Definicja podgrzewania zgodnie ze słownikiem języka polskiego rozumiana jest jako:
1. "ogrzać w pewnym stopniu, trochę; też: zagrzać coś powtórnie"
2. przen. "uczynić coś intensywniejszym"
(https://sjp.pwn.pl/slownlki/podgrzewanie.html)
Zarówno przed spożyciem Posiłku nr 2 jak i Posiłku nr 3 zalecane jest jego podgrzanie. W przypadku Posiłku nr 2 podgrzanie następuje przy użyciu urządzeń zewnętrznych w pewnym stopniu, przez krótki czas, zgodnie z preferencjami. Takim urządzeniem jest np. kuchenka mikrofalowa, która w bardzo krótkim czasie zwiększa znacznie temperaturę posiłku. Natomiast w przypadku Posiłku nr 3 podgrzanie następuje bez użycia urządzeń zewnętrznych. Proces podgrzania, czyli ogrzania w pewnym stopniu posiłku, następuje poprzez ogrzanie wyjętego posiłku z warunków chłodniczych (np. lodówka) w temperaturze pokojowej. Na skutek tego, iż w lodówce jest z reguły poniżej 6 stopni, natomiast temperatura pokojowa jest większa, ok. 20 stopni, posiłek ulega procesowi ogrzania, tj. jego temperatura ulega zwiększeniu, co pozytywnie wpływa na jego walory smakowe podczas spożywania.
Decyzją z dnia [...] września 2024 r. nr [...] Marszałek Województwa [...] uznał za nieprawidłowe w części stanowisko zawarte we wniosku K. K., tym samym uznając opakowania z tworzywa sztucznego służące do pakowania żywności na wynos wymagającej wymieszania, połączenia składników i/lub osiągnięcia temperatury pokojowej w celu polepszenia walorów smakowych, wymienione we wniosku, za podlegające opłacie pobieranej od użytkownika końcowego, uznając jednocześnie za prawidłowe stanowisko zawarte we wniosku, dotyczące opakowań z tworzywa sztucznego służące do pakowania żywności na wynos wymagającej dodatkowej obróbki termicznej dokonywanej przy użyciu urządzeń zewnętrznych niepodlegające opłacie pobieranej od użytkownika końcowego.
W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż opisane we wniosku opakowania jednorazowego użytku z tworzywa sztucznego służące do pakowania żywności na wynos (Posiłki nr 1 i 3) podlegają opłacie pobieranej od użytkownika końcowego. Natomiast Posiłki nr 2 wymagające dodatkowego podgrzania przy użyciu urządzeń takich jak np. kuchenka mikrofalowa, piekarnik zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy, takiej opłacie nie podlegają. Zgodnie z art. 3b ust. 1 u.o.p.o.p. przedsiębiorca prowadzący jednostkę handlu detalicznego, jednostkę handlu hurtowego lub jednostkę gastronomiczną, w których są oferowane produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych wymienione w załączniku nr 6 do ustawy będące opakowaniami lub napoje lub żywność pakowane przez tego przedsiębiorcę w te produkty, jest obowiązany do pobrania opłaty od użytkownika końcowego nabywającego te produkty lub napoje lub żywność w tych produktach. W załączniku nr 6 wymieniono w punkcie 2 pojemniki na żywność, w tym pojemniki takie jak pudełka, z pokrywką lub bez, stosowane w celu umieszczania w nich żywności, która jest:
a) przeznaczona do bezpośredniego spożycia, na miejscu lub na wynos,
b) zazwyczaj spożywana bezpośrednio z pojemnika oraz
c) gotowa do spożycia bez dalszej obróbki, takiej jak przyrządzanie, gotowanie czy podgrzewanie.
Przesłanek pobrania opłaty nie spełnia druga sytuacja opisana we wniosku tj. posiłki wymagające dodatkowej obróbki termicznej (podgrzewanie) dokonywanej przez konsumenta w urządzeniu zewnętrznym by uzyskać lepsze walory smakowe podczas spożywania posiłku (Posiłki nr 2), gdyż mowa o posiłkach wymagających dodatkowej obróbki, którą wyklucza lit. c) załącznika. Takiej obróbki, opisanej w załączniku jako "gotowanie czy podgrzewanie" wydaje się z kolei nie spełniać trzecia sytuacja opisana we wniosku tj. posiłki wymagające dodatkowej obróbki termicznej (podgrzewanie) dokonywanej przez konsumenta bez użycia urządzeń zewnętrznych czyli wyjęcia z lodówki w celu osiągnięcia temperatury pokojowej by uzyskać lepsze walory smakowe podczas spożywania posiłku (Posiłki nr 3). Osiągnięcie temperatury pokojowej żywności wynikające z wyciągnięcia jej z lodówki następuje bez użycia dodatkowych źródeł ciepła i jakichkolwiek ingerencji ze strony konsumenta, a co za tym idzie nie wymaga dalszej obróbki. Obróbka termiczna polega na poddaniu żywności, półproduktów lub gotowej potrawy, wpływowi wysokiej temperatury. W związku z powyższym takie pojemniki podlegają pobraniu opłaty od użytkownika końcowego.
Podobnie jest w przypadku pierwszej opisanej we wniosku sytuacji tj. posiłków wymagających dodatkowego przygotowania (przyrządzenia), np. konieczności połączenia wszystkich składników znajdujących się w różnych komorach pojemnika czy też konieczności wymieszania, co jest wymagane by uzyskać lepsze walory smakowe podczas spożywania posiłku (Posiłki nr 1). W załączniku 6 do ustawy wyłącza się spod opłat pojemniki na posiłki wymagające dalszej obróbki, takiej jak przyrządzanie. Jednak rozwiązanie przynosi analiza części A załącznika do dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/904 z dnia 5 czerwca 2019 r. w sprawie zmniejszenia wpływu niektórych produktów z tworzyw sztucznych na środowisko. Użyte w polskim tłumaczeniu sformułowanie "obróbki, takiej jak przyrządzanie, gotowanie czy podgrzewanie" nie oddaje dokładnie np. angielskiego sformułowania "preparation, such as cooking, boiling or heating". W tej wersji wszystkie użyte określenia dotyczą przygotowania z użyciem ciepła. W opisanej przez wnioskodawcę sytuacji wymieszanie składników nie wymaga użycia źródła ciepła. Gdy składniki wymagają jedynie połączenia lub zmieszania, również należy pobrać opłatę od użytkownika końcowego.
Na skutek wniesionego przez K. K. odwołania, decyzją z dnia [...] października 2024 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy decyzję Marszałka Województwa [...].
W uzasadnieniu Kolegium wyjaśniło, iż przepisy u.o.p.o.p. przyjęte zostały w wyniku transpozycji do prawa polskiego dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/904 z dnia 5 czerwca 2019 r. w sprawie zmniejszenia wpływu niektórych produktów z tworzyw sztucznych na środowisko (Dz. Urz. UE.L 155 z 12.6.2019, s. 1). Za niezasadny Kolegium uznało jest zarzut odwołującego dotyczący bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy unijnej. Zasada braku możliwości zastosowania przez władze publiczne państwa członkowskiego przepisów dyrektywy w układzie wertykalnym i nałożenia na stronę obowiązku, wynikającego z tej dyrektywy jest oczywista, przy czym w niniejszej sprawie nie doszło do takiej sytuacji. Organ I instancji nie oparł swej decyzji o żaden przepis dyrektywy, zaś obowiązek uiszczenia opłaty wynika z przepisów prawa polskiego, konkretnie ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej. Organ powołał dyrektywę jedynie w celach interpretacyjnych. Zresztą takie powołanie nie jest zasadne, albowiem wszystkie języki krajów członkowskich Unii są językami urzędowymi. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału różne wersje językowe aktu prawa Unii należy interpretować w sposób jednolity i wobec tego, w przypadku różnic między tymi wersjami, dany przepis należy interpretować na podstawie ogólnej systematyki i celu regulacji, której część on stanowi.
Okolicznością bezsporną jest, iż nie będą podlegały opłacie posiłki wymagające dodatkowej obróbki termicznej (podgrzewanie) dokonywanej przez konsumenta w urządzeniu zewnętrznym by uzyskać lepsze walory smakowe podczas ich spożywania (Posiłki nr 2). Jednak w opinii Kolegium brak jest podstaw do przyjęcia, iż opakowania, w których serwowane są Posiłki 1 i 3, nie mają podlegać opłacie produktowej.
Zgodnie z Załącznikiem nr 6 do u.o.p.o.p. do produktów jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych podlegających zmniejszaniu stosowania zalicza się (...) pojemniki na żywność, w tym pojemniki takie jak pudełka, z pokrywką lub bez, stosowane w celu umieszczania w nich żywności, która jest: przeznaczona do bezpośredniego spożycia, na miejscu lub na wynos, zazwyczaj spożywana bezpośrednio z pojemnika oraz zazwyczaj spożywana bezpośrednio z pojemnika; gotowa do spożycia bez dodatkowej obróbki, takiej jak przyrządzanie, gotowanie czy a) b) c) podgrzewanie. Zgodnie z treścią pkt 4. KRYTERIA DOTYCZĄCE KONKRETNYCH PRODUKTÓW, ppkt. 4.1.1. Opis produktu i kryteria zawarte w dyrektywie Wytycznych Komisji dotyczące produktów jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych na podstawie dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/904 w sprawie zmniejszenia wpływu niektórych produktów z tworzyw sztucznych na środowisko (Dz. Urz. UE 2021/C 216/01) w/w kryteria winny być spełnione łącznie. Po pierwsze, żywność jest przeznaczona do bezpośredniego spożycia, na miejscu albo na wynos (Komisja jako przykład pomocny w interpretacji w/w kryterium podaje charakter produktów spożywczych znajdujących się w pojemniku na żywność: produkty spożywcze ogólnie nadające się do bezpośredniego spożycia). Poszczególne produkty dostarczane odbiorcy w pakiecie Posiłku nr 1 spełniają powyższe kryterium i nadają się do spożycia, każde z osobna. Po drugie, kryterium: jest zazwyczaj spożywana bezpośrednio z pojemnika. Tu Komisja wskazuje na kształt pojemnika na żywność, który umożliwia lub ułatwia jedzenie znajdujących się w nim produktów spożywczych bezpośrednio z pojemnika tj. wymaga po prostu otworzenia go. Mając na uwadze charakter działalności wnioskodawcy, bazującego na formie tzw. "diety pudełkowej" oczywistym jest, że i to kryterium jest spełnione. Po trzecie kryterium: jest gotowa do spożycia bez dalszej obróbki, takiej jak przyrządzanie, gotowanie czy podgrzewanie. Tutaj Komisja jako wskazówkę interpretacyjną podaje przykład sytuację w której produkt spożywczy nie wymaga np. zamrażania, przyrządzania, gotowania czy podgrzewania. w tym smażenia, grillowania, pieczenia, podgrzewania w kuchence mikrofalowej czy opiekania. Mycia, obierania lub krojenia owoców i warzyw nie należy uznawać za przygotowanie, zatem czynności te nie są wskazaniem do wyłączenia z zakresu stosowania dyrektywy, gdyż można je z łatwością wykonać w wersji na wynos. Skoro zatem nie wyłączają spod opłaty czynności takie jak "mycie, obieranie lub krojenie", czyli czynności dalej ingerujące w produkt spożywczy, aniżeli czynność "połączenia lub zmieszania", to czynności takie nie będą stanowiły podstawy do zwolnienia opakowania od opłaty.
W Wytycznych zawarta została Tabela 4-2: Przykładowe zastosowanie kryteriów do interpretacji definicji pojemników na żywność jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych. gdzie spod działania przepisów wyłączono jedynie trzy przypadki: "Pojemnik na żywność z tworzywa sztucznego zawierający mrożony posiłek, który wymaga dalszego przygotowania "Pudełka na ryby, tacki na mięso wykonane z tworzyw sztucznych, zawierające pakowaną żywność, która nie jest przeznaczona do bezpośredniego spożycia, nie jest zazwyczaj spożywana z pojemnika na żywność i nie jest gotowa do .spożycia bez dalszej obróbki. ,. Pojemnik na żywność wykonany z tworzyw .sztucznych zawierający suszoną żywność lub produkty spożywcze, które wymagają zalania w pojemniku gorącą wodą (np. makaron, zupy w proszku)". Żadna z tych sytuacji nie dotyczy Posiłku nr 1, w wersji opisanej przez wnioskodawcę. W takiej sytuacji trudno mówić o jakiejkolwiek "obróbce" lub "przetworzeniu" dostarczonej żywności. Podobnie sytuacja przedstawia się w przypadku Posiłku nr 3. Nie można tutaj mówić o jakiejkolwiek "dodatkowej obróbce termicznej". Jedyną czynnością, którą wykonuje konsument, jest wyjęcie żywności z lodówki i pozostawienie na pewien czas w temperaturze pokojowej. Wbrew twierdzeniom wnioskodawcy nie mamy tu do czynienia z "podgrzewaniem", gdyż wymagałaby to skorzystania z zewnętrznego urządzenia. podnoszącego temperaturę posiłku, a jedynie procesem fizycznym wymagającym jedynie upływu czasu. Osiągnięcie temperatury pokojowej żywności wynikające z wyciągnięcia jej z lodówki następuje bez użycia dodatkowych źródeł ciepła i jakichkolwiek ingerencji ze strony konsumenta, nie wymaga dalszej "obróbki". "Podgrzanie" zgodnie z słownikiem PWN wiąże się bezpośrednio z "ogrzaniem" (https://sjp.pwn.pl/slowniki/ogrzanie.html). "Ogrzać" oznacza "uczynić coś ciepłym, gorącym". Samo sformułowanie "uczynić coś" oznacza, konieczność podjęcia jakiegoś działania, jakiejś aktywności. W przedmiotowym przypadku nie mamy do czynienia z jakąkolwiek aktywnością ze strony konsumenta. W rezultacie Kolegium uznało zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji za prawidłowe.
Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego K. K., działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., zarzucając naruszenie:
1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3b u.o.p.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, podczas gdy jednorazowe opakowania z tworzyw sztucznych, w które są pakowane posiłki wymagające dodatkowej obróbki termicznej oraz przyrządzenia nie podlegają obowiązkowi poboru opłat;
2) art. 8 § 1 w związku z art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 572 zezm., dalej k.p.a.) poprzez naruszenie zasady zaufania do władzy publicznej, w związku z brakiem rozpatrzenia dowodów i faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia do klasyfikacji Posiłków 1 i 2 według kryteriów Dyrektywy 2021/C 216/01.
Podnosząc powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej obowiązku poboru opłaty od pojemników na żywność stosowanych w celu umieszczenia żywności wymagającej połączenia wszystkich składników, które znajdują się w różnych komorach pojemnika czy też wymagającej wymieszania, a także dotyczącej obowiązku poboru opłaty od pojemników na żywność stosowanych w celu umieszczenia żywności, którą konsument wyjmuje przed spożyciem na jakiś czas z lodówki by żywność ta osiągnęła temperaturę pokojową.
W uzasadnieniu skargi podniósł m.in., iż sam fakt umieszczenia żywności w opakowaniu nie może przesądzać, że nadaje się ona do bezpośredniego spożycia. Konsument po dokonanej dostawie musi dokonać szeregu czynności, co wyklucza zastosowanie pojęcia "natychmiastowego spożycia". Skarżący w swojej ofercie prezentuje wachlarz różnych produktów, które zgodnie z zaleceniami wymagają aby przed dokonaniem konsumpcji podjąć czynności celem przetworzenia posiłku, a dopiero wówczas taka żywność będzie nadawała się będzie do bezpośredniego spożycia.
Skarżący wskazywał organom cały proces opisujący czynności, które musi uprzednio wykonać klient, by sprzedawana żywność nabrała cech określających ją jako "przeznaczona do spożycia". Informacje te są zawarte na etykietach wraz z odpowiednim wskazaniem danej czynności w zależności od danego produktu. W przeciwnym przypadku mogłoby dojść do naruszenia art. 16 Rozporządzenia 178/2002 z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności i wprowadzenia konsumentów w błąd. Jeżeli należy wykonać działanie znacząco wpływające na produkt końcowy, należy uznać to za przetwarzanie produktu. Nie sposób uznać, iż jest to produkt końcowy. Dopiero jeśli zostanie on przetworzony, nabiera odpowiednich cech oraz specyficznego charakteru pozwalających uznać go za gotowy do natychmiastowego spożycia. Wpisuje się to w czynności, jakie musi dokonać konsument we własnym zakresie, bowiem skarżący dostarcza produkty wymagające dalszej obróbki (przetworzenia).
Czynność wymieszania poszczególnych składników, łączenie ich doprowadza do wytworzenia danej kompozycji. Poszczególny składnik z osobna jest tylko i wyłącznie odrębnym produktem spożywczym, dopiero zmieszanie składników powoduje przeobrażenie się ich w postać pełnowartościowego posiłku. Wpisuje się to definicję przetwarzania (przyrządzania) posiłku. Zatem czynności jakie konsument musi wykonać we własnym zakresie w zależności od danego produktu, w przypadku Posiłku nr 1 polegają m.in. na dodatkowym przetworzeniu (przyrządzeniu), np. konieczności połączenia wszystkich składników znajdujących się w różnych komorach pojemnika czy też konieczności wymieszania, co jest wymagane by uzyskać lepsze walory smakowe podczas spożywania. Wymieszanie stanowi więc proces przetwarzania polegający na połączeniu odrębnych produktów żywnościowych w jeden docelowy posiłek. Bez tej czynności nie sposób uznać, iż mamy do czynienia z jednolitym daniem przeznaczonym do natychmiastowego spożycia. Przyrządzanie nie polega wyłącznie na obróbce za pomocą urządzeń zewnętrznych. Również produkty zimne dopiero po dokonaniu odpowiednich procesów przetwórczych, takich jak wymieszanie, mogą stanowić kompozycję całościową. Niewątpliwie wpisuje się to w proces przyrządzania, niwelujący możliwość natychmiastowego spożycia. Skarżący dystrybuując żywność przekazuje ją konsumentowi celem dalszego jej przetworzenia, nawet jeśli bazuje już na gotowych produktach spożywczych. Zatem proces zmieszania wpisuje się w definicję przyrządzania przedstawioną w Wytycznych Komisji dotyczących produktów jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych na podstawie dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/904 w sprawie zmniejszenia wpływu niektórych produktów z tworzyw sztucznych na środowisko (Dz. Urz. UE 2021/C 216/01)
Z kolei Posiłki nr 3 to produkty wymagające dodatkowej obróbki termicznej (podgrzewanie) dokonywanej przez konsumenta bez użycia urządzeń zewnętrznych by uzyskać lepsze walory smakowe podczas spożywania posiłku. Przez podgrzewanie bez użycia urządzeń zewnętrznych należy rozumieć proces podgrzewania polegający na wyjęciu posiłku z warunków chłodniczych (np. lodówka) i pozostawienie go przez jakiś okres czasu w temperaturze pokojowej w celu zwiększenia jego temperatury, co ma na celu zwiększenie walorów smakowych spożywanego posiłku.
Jest to zatem, również proces przetwórczy towarów, aktywność, którą konsument musi dokonać aby posiłek nabrał właściwych cech odpowiadających bezpośredniości spożycia. Idąc dalej, w myśl organu uznać można również, iż podgrzewanie za pomocą urządzeń zewnętrznych też jest "jedynie procesem fizycznym wymagającym jedynie upływu czasu". Niczym się więc to nie różni od włożenia dania do mikrofalówki lub piekarnika i odczekania wymaganej jednostki czasu. Wobec tego jeśli przykładowo posiłki pod wpływem niskiej bądź ujemnej temperatury, ze względu na zachowanie ciągu chłodniczego, o który dba skarżący, zmieniają swoją strukturę w ciało stałe, nie sposób uznać, iż jest to posiłek gotowy do spożycia, gdyż właściwa forma, jaką powinna przyjąć winna być płynna. Bez większej analizy można dostrzec różnicę w formie pomiędzy budyniem, który osiągnął temperaturę pokojową, a takim który posiada temperaturę chłodniczą. Są to zatem produkty, których nie da się ogrzać za pomocą urządzeń zewnętrznych, gdyż doprowadziłoby to zepsucia takiego dania.
W przypadku obydwu posiłków dochodzi do procesu przetworzenia pod względem zmiany ich struktury, smaku, zapachu. Jeżeli posiłek byłby przeznaczony do bezpośredniego spożycia, produkt ten nie wymagałby podjęcia żadnych dodatkowych czynności przetwarzających ze strony konsumenta.
W ocenie skarżącego nie obejmuje go obowiązek odprowadzania opłaty wskazany w art. 3b u.o.p.o.p., gdyż opakowania, w które są pakowane posiłki, wymagają dalszych czynności świadczących o tym, że dochodzi do procesów przyrządzania (przetwarzania) posiłków. Nie sposób zatem przyznać racji Kolegium, iż posiłki produkowane przez stronę nadają się do bezpośredniego spożycia, gdzie w istocie dochodzi do przetwarzania produktów w sposób znacząco zmieniający ich strukturę, zapach, smak, który uniemożliwia natychmiastową konsumpcję treści.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zakresie swej właściwości sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przedmiotem tej kontroli jest badanie, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Czyni to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, aktualnych w dacie wydania zaskarżonego aktu. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż jeśli chodzi o kwestię uprawnienia pełnomocnika będącego doradcą podatkowym do reprezentowania skarżącego w niniejszej sprawie, w myśl art. 35 § 1 p.p.s.a. pełnomocnikiem strony może być adwokat lub radca prawny, a ponadto inny skarżący lub uczestnik postępowania, jak również małżonek, rodzeństwo, wstępni lub zstępni strony oraz osoby pozostające ze stroną w stosunku przysposobienia, a także inne osoby, jeżeli przewidują to przepisy szczególne. Taką regulację szczególną zawierają m.in. przepisy ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 2117). Czynności doradztwa podatkowego obejmują m.in. udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami (art. 2 ust. 1 pkt 1), a także reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postępowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych w pkt 1 (art. 2 ust. 1 pkt 4). Obowiązkiem podatkowym, o którym mowa w powyższym przepisie, jest w myśl art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111, dalej o.p.) wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z kolei przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 o.p.). Opłata stanowi kategorię niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, bezzwrotnym, przymusowym i pobierana jest przez określony podmiot prawa publicznego. Ustawa z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej, do której przepisów odnosi się wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, zawiera wskazanie elementów konstrukcyjnych przewidzianej tym aktem prawnym opłaty produktowej, takich jak podmioty obowiązane do pobrania tej opłaty, jej przedmiot, stawki opłaty, jak również organ, na rzecz którego ową opłatę należy odprowadzić (art. 3b i następne u.o.p.o.p.). Jednocześnie ustawa ta precyzuje w art. 3g, iż w sprawach dotyczących opłaty (tzn. opłaty produktowej), opłaty, o której mowa w art. 3e ust. 1, oraz dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 3e ust. 2, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa.
W świetle powyższych regulacji przyjąć należało, iż pełnomocnik strony będący doradcą podatkowym był uprawniony do reprezentowania skarżącego w niniejszej sprawie przed sądem administracyjnym.
Zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 34 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.). W myśl art. 34 ust. 1 tej ustawy przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu lub właściwej państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie wyjaśnienia co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej lub składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 34 ust. 2). Przedsiębiorca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawia zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie (art. 34 ust. 3). Udzielenie interpretacji indywidualnej następuje w drodze decyzji, od której służy odwołanie. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym oraz z pouczeniem o prawie wniesienia środka zaskarżenia (art. 34 ust. 5).
Postępowanie, którego przedmiotem jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 34 ustawy Prawo przedsiębiorców, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionego przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego wnioskodawcę, jak i przez organ. Granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są przy tym treścią pytania zawartego we wniosku o interpretację oraz stanowiska wnioskodawcy. To treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Specyfika tego rodzaju postępowania sprowadza się m.in. do tego, że organ rozpatruje sprawę w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez wnioskodawcę. Z tego powodu organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych jedynie okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Rolą organu rozpatrującego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest więc polemizowanie z każdym argumentem wnioskodawcy, czy rozstrzyganie wątpliwości co do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, lecz wydanie, jak stanowi art. 34 ust. 5 ustawy Prawo przedsiębiorców, decyzji zawierającej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym oraz z pouczeniem o prawie wniesienia środka zaskarżenia.
Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowią przepisy u.o.p.o.p. oraz załącznika nr 6 do tej ustawy. W myśl art. 3b ust. 1 u.o.p.o.p. przedsiębiorca prowadzący jednostkę handlu detalicznego, jednostkę handlu hurtowego lub jednostkę gastronomiczną, w których są oferowane produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych wymienione w załączniku nr 6 do ustawy będące opakowaniami lub napoje lub żywność pakowane przez tego przedsiębiorcę w te produkty, jest obowiązany do pobrania opłaty od użytkownika końcowego nabywającego te produkty lub napoje lub żywność w tych produktach, zwanej dalej "opłatą". Z kolei zgodnie z załącznikiem nr 6 do tej ustawy – pt. Produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych podlegające zmniejszaniu stosowania, do produktów jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych podlegających zmniejszaniu stosowania zalicza się:
1) kubki na napoje, w tym ich pokrywki i wieczka;
2) pojemniki na żywność, w tym pojemniki takie jak pudełka, z pokrywką lub bez, stosowane w celu umieszczania w nich żywności, która jest:
a) przeznaczona do bezpośredniego spożycia, na miejscu lub na wynos,
b) zazwyczaj spożywana bezpośrednio z pojemnika oraz
c) gotowa do spożycia bez dalszej obróbki, takiej jak przyrządzanie, gotowanie czy podgrzewanie
– w tym pojemniki na żywność typu fast food lub na inne posiłki gotowe do bezpośredniego spożycia, z wyjątkiem pojemników na napoje, talerzy oraz paczek i owijek zawierających żywność.
Powyższe przepisy omawianej ustawy stały się częścią krajowego porządku prawnego w wyniku transpozycji do prawa polskiego dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/904 z dnia 5 czerwca 2019 r. w sprawie zmniejszenia wpływu niektórych produktów z tworzyw sztucznych na środowisko (Dz. Urz. UE.L 155 z 12.6.2019, s. 1).
Skarżący wskazał we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży gotowych posiłków. Przygotowuje gotowe posiłki, a następnie transportuje je do odbiorców, nie dokonując przy tym żadnych dodatkowych usług. Konsument wybiera zaproponowany zestaw składający się z kilku posiłków na dzień. Konsument może dokonać wyboru liczby dni według własnych preferencji. Wybrane produkty są pakowane w odpowiednie pojemniki na żywność, następnie zostają zgrzane i przetransportowane do klienta pod wskazany adres, w określonym dniu. Po zakończonej dostawie posiłki powinny być przechowywane w warunkach chłodniczych. Następnie odbiorca dokonuje obróbki produktu według specyfiki produktu oraz jego własnych preferencji żywieniowych.
Istota sporu sprowadza się do tego, czy skarżący jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w przedstawionym wyżej zakresie jest zobowiązany do pobierania opłaty, o której mowa w art. 3b ust. 1 u.o.p.o.p., od konsumentów z tytułu dostarczania im produktów zaliczonych w złożonym wniosku do kategorii pierwszej (oznaczonej jako Posiłki nr 1) oraz kategorii trzeciej (oznaczonej jako Posiłki nr 3). Skarżący prezentuje stanowisko, iż nie ma takiego obowiązku, natomiast zdaniem organów orzekających w sprawie stanowisko to jest niezasadne i na skarżącym obowiązek taki spoczywa. Innymi słowy, w ocenie organów opakowania z tworzywa sztucznego służące do pakowania posiłków dwóch wskazanych wyżej kategorii podlegają opłacie pobieranej od użytkownika końcowego, o której mowa w powyższym przepisie ustawy. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przychyla się do stanowiska organów.
W pkt 2 lit. c załącznika nr 6 do u.o.p.o.p. mowa jest o pojemnikach na żywność, w tym pojemnikach takich jak pudełka, z pokrywką lub bez, stosowane w celu umieszczania w nich żywności, która jest gotowa do spożycia bez dalszej obróbki takiej jak przyrządzanie, gotowanie czy podgrzewanie – w tym pojemnikach na żywność typu fast food lub na inne posiłki gotowe do bezpośredniego spożycia, z wyjątkiem pojemników na napoje, talerzy oraz paczek i owijek zawierających żywność.
W niniejszej sprawie kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest pojęcie obróbki posiłku. Ustawodawca nie zdefiniował czym jest obróbka, dlatego też należy odnieść się do definicji słownikowej tego pojęcia.
Według Słownika Języka Polskiego PWN "obróbka" jest to "zabieg technologiczny mający na celu nadanie przedmiotowi określonych właściwości, np. kształtu, wymiaru, wytrzymałości". Jako przykłady obróbki podaje się tu "obróbkę chemiczną, cieplną, gazową laserową", "obróbkę automatyczną, maszynową, ręczną", "obróbkę wykańczającą, obróbkę skrawaniem". Słownik ten definiuje także "obróbkę" jako "nadawanie czemuś określonej formy, ostateczne opracowywanie czegoś" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 3, s. 43). Z kolei pojęcie "podgrzać, podgrzewać" słownik ten definiuje jako "zagrzać coś na ogniu, ogrzać (ogrzewać) w pewnym stopniu, trochę", przy czym jako przykłady użycia tego pojęcia wskazuje się tu "podgrzać mleko, zupę obiad, wodę, podgrzać coś na gazie, na kuchence elektrycznej, w piecyku." (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego..., s. 546).
Mając na uwadze słownikową definicję pojęcia obróbki, stanowiącej przemianę materiału lub zmianę jego właściwości fizycznych celem otrzymania produktu finalnego, a także pojęcia podgrzewania – owo podgrzewanie jest jednym z procesów zmierzających do zmiany właściwości fizycznych posiłku, a konkretnie jego temperatury. Jednocześnie treść tych pojęć wskazuje, iż chodzi o tu o czynność, o poddanie produktu aktywnemu działaniu przy pomocy źródła ciepła. Tylko w takim znaczeniu należy postrzegać proces podgrzewania w rozumieniu pkt 2 lit. c załącznika nr 6 do u.o.p.o.p. Nie chodzi tu zatem o bierne oczekiwanie, aż produkt po wyjęciu z lodówki, po upływie pewnego czasu, nabierze temperatury otoczenia – jak uważa skarżący.
Argumentacja skarżącego co do wymieszania składników posiłku czy też "podgrzania" polegającego w ocenie strony na wyjęciu potrawy z lodówki na pewien czas, nie stanowią obróbki, tylko są wskazaniem w zakresie podkreślenia walorów smakowych sprzedawanych posiłków.
Wymieszanie poszczególnych składników potrawy oraz wyjęcie jej z lodówki na pewien czas przed spożyciem nie jest procesem ani etapem do uzyskania finalnego posiłku, nie stanowi zatem obróbki, o której mowa w pkt 2 lit. c załącznika nr 6 do u.o.p.o.p. Jest to jedynie propozycja podania produktu. Niezależnie od tego, czy nabywca zastosuje się do sugestii sprzedawcy – skarżącego, czy też spożyje poszczególne części posiłku niezmieszane czy bezpośrednio po wyjęciu z lodówki, produkt ten i tak nadaje się do konsumpcji, jest zatem gotowy do spożycia bez dalszej obróbki w rozumieniu pkt 2 lit. c załącznika nr 6 do omawianej ustawy. Nabywca produktów skarżącego nie musi przecież zastosować się do jego rekomendacji. Zależy to tylko i wyłącznie od jego indywidualnych preferencji i upodobań kulinarnych. Taki posiłek i tak nadaje się do spożycia, nawet gdy klient postąpi wbrew zaleceniom skarżącego.
Organy orzekające w sprawie prawidłowo zatem zrekonstruowały znaczenie obróbki jako procesu prowadzącego do otrzymania posiłku, a nie propozycji jego podania bezpośrednio przed spożyciem, co do której w ogóle nie trzeba się zastosować. Ponadto wymieszania poszczególnych części dostarczonego klientowi gotowego posiłku w ogóle nie można rozpatrywać jako procesu obróbki w rozumieniu omawianej regulacji. Wymieszanie przed spożyciem, a także odczekanie pewnego czasu po wyjęciu produktu z urządzenia chłodniczego mają na celu poprawę jego warunków organoleptycznych, smakowych – a i to w zależności od indywidualnych preferencji nabywcy, który równie dobrze może spożyć produkt niewymieszany lub bezpośrednio po wyjęciu z lodówki. Ewentualna poprawa walorów smakowych nie zmienia zaś tego, że posiłki wymienione w kategorii 1 i 3 wniosku skarżącego są gotowe do spożycia. Co za tym idzie – pojemniki na te posiłki podlegają obowiązkowi opłaty od użytkownika końcowego, o której mowa w art. 3b ust. 1 u.o.p.o.p.
Stąd też sposób interpretacji przepisów ustawy w zakresie kategorii posiłków 1 i 3 został prawidłowo negatywnie oceniony przez organy orzekające w sprawie. W konsekwencji organy nie wykroczyły swoją interpretacją poza normę wynikającą z art. 3b ust. 1 oraz pkt 2 lit. c załącznika nr 6 do u.o.p.o.p.
Na zakończenie, niezależnie od powyższej argumentacji wskazać należy, iż skarżący sam przyznał w opisie stanu faktycznego swego wniosku z dnia [...] lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży gotowych posiłków, tzn. w ramach prowadzonej działalności oferuje i dostarcza nabywcom gotowe już posiłki.
Podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy art. 8 § 1 w związku z art. 77 § 1 k.p.a. był niezasadny z tej przyczyny, iż w procedurze interpretacji indywidualnej organ nie wydaje decyzji w odniesieniu do samodzielnie ustalonego stanu faktycznego. Stan faktyczny wynika bowiem z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przy czym organ wydający na wniosek strony interpretację co do zasady nie weryfikuje okoliczności faktycznych podanych przez wnioskodawcę. Trudno w tego rodzaju przypadkach mówić o zbieraniu przez organy materiału dowodowego oraz jego rozpatrywaniu i ocenie, skoro zadaniem organów jest ocena, w jaki sposób poddane interpretacji przepisy prawa mają być stosowane.
Wobec wszystkich przedstawionych wyżej okoliczności, w szczególności z uwagi na to, iż wykładnia przeprowadzona przez Marszałka oraz Samorządowe Kolegium Odwoławcze była prawidłowa, skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.