II SA/Go 586/22

II SA/Go 586/22 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2022-11-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-09-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Adam Jutrzenka-Trzebiatowski /przewodniczący/
Jarosław Piątek /sprawozdawca/
Krzysztof Dziedzic
Symbol z opisem
6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne
Transport
Sygn. powiązane
II GSK 422/23 - Wyrok NSA z 2024-01-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 165b
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 3, art. 200
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2020 poz 859
art. 26 ust. 5
Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Dziedzic Sędzia WSA Jarosław Piątek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 10 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., nr [...], II. umarza postępowanie administracyjne, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P Sp. z o.o. kwotę 2217 (dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu [...] lipca 2020 r. na byłym drogowym przejściu granicznym funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę środka przewozowego o nr rej. [...]. Przewoźnikiem towaru transportowanego z Łotwy do Niemiec o nazwie plastyfikator formesanas ella (molding plastyfikator oil) o masie 23460 kg, zaklasyfikowanym do kodu CN 27101999 była P. Sp. z o.o. W toku kontroli, po sprawdzeniu danych podanych w zgłoszeniu [...] i porównaniu ich z danymi z dokumentów przedłożonych przez kierującego pojazdem potwierdzono przypisanie do zgłoszenia 3 lokalizatorów o numerach: [...]. Z wyjaśnień kierowcy wynikało, iż transport towaru na terenie kraju rozpoczął się [...] lipca 2020 r. składem transportowym o nr rej. [...], którego trasę wskazywał lokalizator [...]. Na skutek awarii "ciągnika", następnego dnia tj. [...] lipca 2020 r., zmieniono go na pojazd o nr rej. [...]. Przewoźnik na czas naprawy uszkodzonego środka transportu uruchomił nadawanie danych lokalizacyjnych z urządzenia nr [...]. Kontynuując przewóz towaru z [...] do [...], w dniu [...] lipca 2020 r. o godz. 12:51 został aktywowany trzeci lokalizator o nr [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli funkcjonariusze stwierdzili nieprawidłowości w odczycie lokalizatora [...] generującego przerwę w przekazywaniu danych geolokalizacyjnych środka transportu oraz brak przekazywania danych geolokalizacyjnych środka transportu o nr rej. [...] na trasie w okolicach [...], przez zarejestrowanie w zgłoszeniu SENT urządzenie lokalizacyjne [...].
W toku prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako: NUCS, organ I instancji) wyjaśnień organ zwrócił się do Centrum Informatyki Resortu Finansów o podanie informacji o zdarzeniach występujących w trakcie przewozu towarów objętych zgłoszeniem [...]. Centrum Informatyki Resortu Finansów w treści pisma z dnia [...] czerwca 2021 r., nr [...] poinformowało, iż w dniach od [...] lipca 2020 r. do dnia [...] lipca 2020 r. nie odnotowali wadliwego działania systemu SENT GEO. Jednocześnie CIRF wskazał, iż z zapisów w systemie SENT GEO BI nastąpiła wymiana poszczególnych lokalizatorów.
Postanowieniem z dnia [...] września 2021 r. NUCS wszczął z urzędu postępowanie o nałożeniu na spółkę kary pieniężnej. Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nałożył na przewoźnika P. Sp. z o.o. karę pieniężną w kwocie 10.000 zł za niewywiązanie się z obowiązku przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem towarów [...]. Podstawę materialnoprawną wydanego rozstrzygnięcia stanowiły następujące przepisy - art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: O.p.), art. 22 ust. 2a w zw. z art. 10a ust. 1, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2021 r., poz. 1857 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, dalej: ustawa SENT).
Od powyższej decyzji P. Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła odwołanie, zarzucając organowi I instancji naruszenie:
I. prawa materialnego tj.: art. 22 ust. 1a i ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich błędną wykładnię, w szczególności w zakresie interpretacji pojęcia "interes publiczny", użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art 121 § 1 oraz art 187 § 1 O.p., tj. zasady legalizmu, zasady zaufania do organu podatkowego oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego oraz mającej wymiar konstytucyjny zasady proporcjonalności i nie odstąpienie od nałożenia na skarżącą surowej kary finansowej w wysokości 10.000,00 zł za niezapewnienie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu o numerach rej. [...] w trakcie przewozu towaru objętego zgłoszeniem przewozu o numerze [...], tj. w związku z wykonywaniem obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy SENT;
II. art. 165b O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, poprzez wszczęcie postępowania po upływie 6 miesięcy od dnia przeprowadzenia kontroli na drodze (kontrola drogowa miała miejsce dnia [...] lipca 2020 r., zaś postępowanie wszczęto dopiero postanowieniem z dnia [...] września 2021 r.), co stoi w sprzeczności z możliwością nałożenia kary;
III. art. 122 O.p. w związku z art. 10a ustawy SENT, poprzez niewyjaśnienie, czy przepis art. 10a może być zastosowany w sytuacji, gdy odwołujący według ich wiedzy wykonywał ciążący na nich obowiązek przekazywania do systemu danych geolokalizacyjnych pojazdu, nie mając wiedzy, iż faktycznie nie były rejestrowane, jeżeli organ od dłuższego czasu miał wiedzę o braku wpływu niektórych danych geolokalizacyjnych ich pojazdu, a nadto, miał, a co najmniej powinien mieć, wiedzę o możliwej wadliwości systemu;
IV. art. 122 w związku z art. 121 § 1 O.p., polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, w tym niedokonanie żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia okoliczności decydujących o istnieniu ważnego interesu publicznego i nieodstąpienie od nałożenia na odwołującego surowej kary pieniężnej - przez co naruszono zasadę, że postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2022 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że sprawa będzie rozpatrywana w oparciu o przepisy ustawy SENT obowiązujące w dniu kontroli. Następnie przedstawił treść art. 3 ust. 1 i 2 ustawy SENT oraz wyjaśnił, że zgodnie z art. 10a ust. 1 tej ustawy przewoźnik w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem oraz wyposażyć środek transportu w lokalizator (ust. 2). Naruszenie tego obowiązku sankcjonowane jest karą pieniężną w kwocie 10.000 zł na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy SENT. Organ zauważył przy tym, że z akt wynika, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy SENT, przedsiębiorca przesłał do rejestru zgłoszenie dotyczące transportu towaru podlegający monitorowaniu i uzyskał dla tego zgłoszenia numer referencyjny. Uzupełnił zgłoszenie i zawarł w nim numer lokalizatora albo urządzenia. Przewoźnik wyposażył każdy środek transportu w lokalizator i zapewnił przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu.
Dalej organ odwoławczy podał, że Naczelnik uwzględnił okoliczności faktyczne ustalone bezpośrednio podczas kontroli, z których wynika, iż funkcjonariusze Celno-Skarbowi stwierdzili uchybienia w aplikacji SENT GEO w tym zmiany dokonane w zakresie lokalizatorów zainstalowanych na poszczególnych środkach transportu o nr: [...]. System wykazał, iż transport towaru na terenie kraju rozpoczął się [...] lipca 2020 r. składem transportowym o nr rej. [...], którego trasę wskazywał lokalizator [...]. Następnie w dniu [...] lipca 2020 r., zmieniono ciągnik siodłowy na pojazd o nr rej. [...] wraz z lokalizatorem nr [...]. W dniu [...] lipca 2020 r. od godz. 12:51 został aktywowany trzeci lokalizator o nr [...] monitorujący trasę przejazdu zestawu o nr rej. [...]. Nieprawidłowości dotyczyły odczytu lokalizatora [...] generującego przerwę w przekazywaniu danych geolokalizacyjnych środka transportu od godz. 18:03 w dniu [...] lipca 2020 r. do godz. 19:54 dnia [...] lipca 2020 r. (w czasie 49 godz. i 51 minut) oraz brak przekazywania danych geolokalizacyjnych środka transportu o nr rej. [...] na trasie w okolicach [...] do [...], na odcinku ok 180 km., co wiąże się z naruszeniem obowiązku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu na terenie kraju w transporcie towaru podlegającego monitorowaniu. W ocenie DIAS kluczowe znaczenie dla sprawy ma protokół z kontroli nr [...] przeprowadzonej kontroli w dniu [...] lipca 2020 r. oraz wygenerowane raporty z systemu SENT GEO.
DIAS wyjaśnił, że w przypadku realizacji obowiązku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka przewozu ustawodawca zapewnił przewoźnikowi dowolność wyboru, poprzez wyposażenie środka transportu w lokalizator bądź użycie zewnętrznego systemu lokalizacyjnego, który jednak winien przekazywać dane do rejestru. W przypadku przewozu towaru podlegającego monitorowaniu, aktywację lokalizatora winno dokonać się z chwilą rozpoczęcia przewozu na terenie kraju, czyli najpóźniej w momencie przekroczenia granicy państwowej, a dezaktywować w momencie dostarczenia towaru do miejsca docelowego, bądź z chwilą zakończenia przewozu towaru na terytorium kraju. Organ podkreślił, że udzielonej przez Centrum Informatyki Resortu Finansów informacji jednoznacznie wynika, iż w dniach od [...] do [...] lipca 2020 r. nie odnotowano wadliwego działania systemu SENT GEO, a zapisy lokalizatorów przewodnika potwierdzają dokonane przez funkcjonariuszy w trakcie kontroli ustalenia. Wskazał, że z ustaleń NUCS wynika, iż w pojeździe był zamontowany lokalizator, który w danym momencie można włączyć jak i wyłączyć. W czasie kontroli aplikacja była włączona, jednak czynności sprawdzające potwierdziły dezaktywację lokalizatorów dłuższą niż jedna godzina. W tej sytuacji kierowca w trakcie jazdy nie odbierał komunikatów, a wręcz ignorował sygnały o błędach w przesyłaniu danych lokalizacyjnych z uwagi, iż mogły być to komunikaty tekstowe i dźwiękowe.
W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia jednoznacznie świadczą o naruszeniu art. 10a ust. 1 ustawy SENT. Organ wyjaśnił, iż celem regulacji ustawy SENT jest wyeliminowanie z obrotu nieuczciwych podmiotów oraz zapewnienie uczciwej konkurencji oraz walka z szarą strefą, nie zaś z podmiotami wykonującymi ciążące na nich obowiązki, w tym podatkowe. Ustawa SENT ma ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Jednakże orzekanie w warunkach uznania administracyjnego wymusza szczególną staranność przy konstruowaniu uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, gdyż tylko ono może ochronić organ od zarzutu przekroczenia granicy swobodnego uznania. Z redakcji art. 10a ustawy SENT wynika natomiast, że przewoźnik obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań, jakie w danym przypadku są konieczne dla zapewnienia przekazywania danych geolokalizacyjnych. Obowiązkiem organu w postępowaniu administracyjnym jest stosowanie przepisów wprost, bez możliwości swobodnej interpretacji tych uregulowań przez osoby wykonujące kontrolę drogową, jak też przez organ prowadzący postępowanie administracyjne, ponieważ odpowiedzialność administracyjna ma charakter obiektywny, kwestia zawinienia nie ma wpływu na obciążenie podmiotu odpowiedzialnością za dane naruszenie przepisów.
Następnie DIAS odniósł się do zarzucanego organowi I instancji naruszenia art. 22 ust. 3 ustawy SENT, na podstawie sytuacji uzasadnionej ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, organ może na wniosek odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2 z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 tej ustawy. Zdaniem organu odwoławczego strona nie przedstawiła stanowiska uzasadniającego wystąpienie przesłanek z ww. przepisu uprawniającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Za taką okoliczność nie można uwzględnić prowadzenie przez spółkę legalnej działalności gospodarczej, czy legalne przewożenie towarów. Kara dotyczy bowiem niedopełnienia obowiązków związanych z monitorowaniem przewozu ściśle określonych towarów i tego rodzaju uchybienie stwierdzono podczas kontroli. Nadto organ odwoławczy zauważył, iż nieprzedłożenie przez spółkę dokumentów finansowych w toku prowadzonego przez NUCS postępowania oznacza brak wykazania ważnego interesu, który uzasadniałby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. DIAS wyjaśnił, że przewoźnik powinien wykazać, iż jego dobrze rozumiany interes przemawia za odstąpieniem od wymierzenia kary pieniężnej.
Organ odwoławczy przeanalizował ustalenia organu I instancji i podał, że spółka w latach 2018, 2019 i 2020 osiągnęła dochody odpowiednio w kwotach 611.480,23 zł, 673.505,66 zł i 1.994.586,01 zł. Pozytywnym zjawiskiem było nabycie w latach 2019-2021 środków trwałych, co może świadczyć o rozwoju spółki, a także oznaczać mniejsze ryzyko utraty płynności finansowej. Jest źródłem zdolności kredytowej oraz decyduje o stabilności rozwoju firmy. Powyższe stanowi więc o świadomym działaniu i planowaniu przyszłości spółki. Ponadto spółka była beneficjentem pomocy de minimis o łącznej kwocie 975.743,02 zł, stanowiącej równowartość 217.093,50 EURO. Spółka w okresie od [...] kwietnia 2017 r. do [...] grudnia 2021 r. dokonała łącznie 1584 przewozów towarów podlegających monitorowaniu w SENT. W oparciu o przeprowadzone kontrole sporządzono 3 protokoły stwierdzające nieprawidłowości skutkujące nałożeniem kar pieniężnych. Z przedłożonych dokumentów wynika, iż spółka nie odnotowuje strat i nie zmniejsza się również przepływ środków finansowych. Jej obroty nie ulegają zmniejszeniu i nie występuje zjawisko zwiększenia zapasów czy też niewykorzystania potencjału do świadczenia usług. Nie rośnie suma zadłużenia ani kwota odsetek od zobowiązań. Nie maleje wartość aktywów netto, co potwierdzają informacje zawarte w dokumentach finansowych, przekazanych przez organ skarbowy. Uwzględniając powyższe okoliczności, zdaniem DIAS, odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej byłoby nieproporcjonalne do jej sytuacji ekonomicznej oraz nieracjonalne.
Oceniając sytuację finansową organ podkreślił, że powoływane przez stronę straty w prowadzonej działalności nie stanowią samodzielnej okolicznością, która mogłaby przemawiać za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Strata stanowi jedynie różnicę pomiędzy przychodem osiągniętym w danym roku podatkowym a kosztami jego uzyskania. DIAS wskazał, iż konieczność zapłacenia kary stanowi niedogodność i może czasowo pogorszyć sytuację finansową spółki, jednak jest to skutek jej działań i nie stanowi zdarzenia losowego.
Organ podniósł, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, iż interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów, o czym była już mowa powyżej. Skoro zaś cel ten polega na uszczelnieniu obrotu towarami wrażliwymi, to odstępowanie od nałożenia kary winno mieć charakter wyjątkowy. Brak konsekwencji i nadmierny liberalizm w nakładaniu i egzekwowaniu kar mógłby prowadzić do wypaczenia sensu ustawy i spowodować lekceważenie nałożonych nią obowiązków. Przesłanka "interesu publicznego" rozumiana jest, jako dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji. Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia art. 165b § 1 O.p., bowiem w jego ocenie przepis ten nie ma zastosowania w toczącej się sprawie związanej z naruszeniem ustawy SENT, a nie Ordynacji podatkowej.
Pismem z dnia [...] września 2022 r. P. Sp. z o.o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego tj.:
- art. 22 ust. 1a i ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich błędną wykładnię, w szczególności w zakresie interpretacji pojęcia "interes publiczny", użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., tj. zasady legalizmu, zasady zaufania do organu podatkowego oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego oraz mającej wymiar konstytucyjny zasady proporcjonalności i nie odstąpienie od nałożenia na skarżącą surowej kary finansowej w wysokości 10.000 zł niezapewnienie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu o numerach rej. [...] w trakcie przewozu towaru objętego zgłoszeniem przewozu o numerze [...], tj. w związku z wykonywaniem obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy SENT;
- art. 22 ust. 2a ustawy SENT, poprzez ich niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie poprzez:
a) pominięcie, że stwierdzone uchybienie, skutkujące nałożeniem kary pieniężnej nie spowodowało uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa i nie miało żadnego wpływu na możliwość i przebieg kontroli;
b) pominięcie, że zarówno zasady sprawiedliwości, jak i bezpieczeństwa oraz zaufania do organów państwa, składające się na pojęcie "ważnego interesu publicznego", o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT wymagają, aby postępowanie w sprawie zostało umorzone lub zakończyło się odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej;
- art. 122 w związku z art. 121 § 1 O.p., polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, w tym niedokonanie żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia okoliczności decydujących o istnieniu ważnego interesu publicznego i nieodstąpienie od nałożenia na odwołującego surowej kary pieniężnej - przez co naruszono zasadę, że postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 10a ustawy SENT, poprzez uznanie, że skarżąca nie zapewniła przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem, pomimo że pojazd skarżącej wyposażony był w lokalizator, a organ I instancji nie wykazał, że brak połączenia lokalizatora z systemem SENT wynikał z przyczyn leżących po stronie użytkownika aplikacji SENT GEO, a nie po stronie operatora systemu;
- art. 165b O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, poprzez wszczęcie postępowania po upływie 6 miesięcy od dnia przeprowadzenia kontroli na drodze (kontrola drogowa miała miejsce dnia [...] lipca 2020 r., zaś postępowanie wszczęto dopiero postanowieniem z dnia [...] wrześni 2021 r.), co stoi w sprzeczności z możliwością nałożenia kary.
Na podstawie tak sformułowanych zarzutów wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organów obydwu instancji, umorzenie postępowania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Uzasadniając wniesioną skargę pełnomocnik spółki zakwestionowała twierdzenia organu o ignorowaniu przez kierowcę kontrolowanego pojazdu sygnałów dźwiękowych i tekstowych, bowiem takie sygnały nie wystąpiły, co spowodowało dalsze przemieszczanie się pojazdu przy dezaktywacji lokalizatora trwającego nie dłużej niż godzinę. Pełnomocnik podniosła, że kierujący pojazdem nie zgłaszał problemów z aplikacją SENT GEO, ponieważ nie otrzymywał żadnych informacji o zaniku przesyłania danych, dlatego nieświadomie kontynuował jazdę. Wyjaśniła, że skarżąca w zgłoszeniu SENT podała numer geolokalizatora, który identyfikuje urządzenie w rejestrze i stanowi elementem łączący dane geolokalizacyjne z numerami rejestracyjnymi środka transportu wykorzystywanego do przewozu towarów, a dodatkowo urządzenie (geolokalizator) przez cały czas przejazdu środka transportu, którym był przewożony ładunek podlegający zgłoszeniu, był włączony. Warunki te były spełnione łącznie zatem przewoźnik zapewnił przekazywanie aktualnych danych. Kierowca Skarżącego korzystał z aplikacji SENT GEO zainstalowanej na telefonie komórkowym. Podkreśliła przy tym, że z przyczyn oczywistych, podczas kierowania pojazdem nie był on w stanie nieustannie, bez przerwy kontrolować prawidłowości działania lokalizatora aplikacji. Niemniej nie rzadziej niż co godzinę kontrolował dostępność sygnału lokalizacyjnego sprawdzając, czy ikona stanu poziomu sygnału jest zielona. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z zaleceniami aplikacji kierujący przez cały okres jazdy miał włączoną komunikację z Internetem za pomocą sieci mobilnej, a jego telefon był podłączony do ładowania. Zdaniem skarżącej wykazane podczas kontroli nieprawidłowości w działaniu lokalizatora wynikać musiały z niezależnych od przewoźnika przyczyn, a kierowca był przekonany o prawidłowo realizowanym obowiązku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Skarżąca zaznaczyła także, że organ I instancji w żaden sposób nie ustalił, czy w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 10c ustawy SENT, który to przepis przewiduje margines czasowy przerwy w dostarczaniu danych geolokalizacyjnych obejmujący 1 godzinę oraz czas potrzebny po upływie tej godziny do niezwłocznego zatrzymania przez kierowcę pojazdu na najbliższym parkingu samochodowym lub najbliższej zatoce postojowej. Ponownie wskazała, że w przedmiotowej sprawie lokalizator GPS był sprawny i wskazywał prawidłową lokalizację środka transportu.
Dalej skarżąca podała, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego stosowanie kar administracyjnych nie może opierać się na idei odpowiedzialności czysto obiektywnej, całkowicie oderwanej od okoliczności konkretnego przypadku, w tym winy sprawcy. Podniosła, iż podmiot który nie dopełnił obowiązku administracyjnego, musi mieć możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności przez wykazanie, że niedopełnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, za które nie odpowiada. Zarzuciła organom przyjęcie zawężającej wykładni przepisów ustawy SENT umożliwiającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 3 tej ustawy i przedstawiła treść wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których przyjęto, iż celem tej ustawy nie jest zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych, czy też oczywistych omyłek związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy SENT. W jej ocenie spółka spełniła przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.
Pełnomocnik skarżącej odniosła się również do kwestii przesłanki interesu publicznego jako przesłanki odstąpienia od nałożenia kary w myśl art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Rozważając kwestię odstąpienia od kary organ, winien dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie podatnika, jakie przyniesie taka egzekucja świadczenia. Rozważając istnienie przesłanki interesu publicznego, nie można się ograniczać do konieczności rozpatrzenia zasady równości i powszechności opodatkowania. Ustawodawca uznał, że dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym konstytucyjnym zasadom, jak zasada zaufania obywatela do państwa wynikająca z art. 2 Konstytucji RP. Pełnomocnik zaznaczyła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że zasady te winny być uwzględnione przez organy podatkowe przy badaniu istnienia przesłanki interesu publicznego. Powyższe świadczy o działalności organów sprzecznie z zasadą zaufania obywateli do państwa. Wyjaśniła, że art. 22 ust. 3 ustawy SENT daje, w literalny sposób, możliwość odstąpienia od nałożenia kary albo w razie wystąpienia przesłanki ważnego interesu przewoźnika, albo właśnie z uwagi na interes publiczny. Zatem wprowadzenie przez ustawodawcę przesłanki interesu publicznego świadczy, że przewidział on sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem. Zdaniem pełnomocnika spółki badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być ograniczane do konfrontacji z zasadami równości oraz powszechności opodatkowania, bowiem takie podejście sprawiłoby, że w zasadzie każda ulga w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów, mimo iż przewidziana przez ustawodawcę, byłaby udzielona w sprzeczności z zasadami konstytucyjnymi. Stanowisko organu, wykluczające z zasady możliwość stwierdzenia interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej, narusza przepis art. 24 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego błędną wykładnię, a ponadto godzi w zasadę legalizmu oraz zasadę zaufania do organu podatkowego, wyrażone w art. 120 i 121 O.p., a także w zawartą w art. 187 O.p. zasadę oficjalności postępowania dowodowego, zgodnie z którą organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Skarżąca zanegowała także argumentacją organu w zakresie braku podstaw do uznania, iż doszło do naruszenia art. 165b §1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy KAS o art. 26 ust. 5 ustawy SENT i przedstawiła orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące kwestii odpowiedniego stosowania w postępowaniu prowadzonym w oparciu przepisy ustawy SENT, dotyczącym nałożenia kary pieniężnej za naruszenia opisane ustawą, przepisu art. 165b§ 1 O.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Sprawa ze skargi została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.).
Kluczowe dla rozstrzygnięcia Sądu ustalenia faktyczne dotyczą daty przeprowadzenia w niniejszej sprawie kontroli oraz daty doręczenia postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Stwierdzone przez organy naruszenia obowiązków przewoźnika wynikających z przepisów ustawy SENT zostały wykryte podczas kontroli mającej miejsce dnia [...] lipca 2020 r. W efekcie tej kontroli Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego postanowieniem z dnia [...] września 2021 r. na podstawie art. 165 § 1 i 2 O.p. oraz art. 22 ust.2a w zw. z art.10a, art. 22 ust. 3 ustawy SENT, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia na skarżącą spółkę kary pieniężnej w związku za niewywiązanie się z obowiązku przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem towarów [...]. Należy zatem stwierdzić, że przed doręczeniem skarżącej spółce postanowienia z dnia [...] września 2021 r. o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin dokonania tej czynności, a o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązania się przez kontrolowanego z obowiązku wynikającego z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę dostrzega, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieją odmienne stanowiska odnośnie możliwości zastosowania art. 165b O.p. w toku postępowania normowanego regulacjami ustawy SENT. Na poparcie poglądu wykluczającego zastosowanie przepisu art. 165b § 1 O.p. wskazuje się, że kontrola przewozu towarów nie jest kontrolą celno - skarbową w rozumieniu przepisów Działu V ustawy KAS. Wynika to z zawarcia w ustawie SENT wyczerpującej regulacji normatywnej podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2. Ustawa SENT nie zawiera odesłania do ustawy KAS w zakresie obejmującym Dział V, a przepisów tego działu dotyczy odesłanie zawarte w ar. 94 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, co oznacza że brak jest elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania. Nie można mówić o relacji kaskadowej, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 O.p. w drodze podwójnego odesłania. Wskazuje się również, że art. 165b § 1 O.p. nie może mieć zastosowania do przedmiotowego postępowania bowiem ma on zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Czynności kontrolne przewozu wykonywane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 165b O.p. ma w istocie na celu usunięcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, które zostały ujawnione w trakcie kontroli podatkowej, a których strona nie "naprawiła" przez późniejsze złożenie deklaracji lub korekty deklaracji. Skoro art. 165b O.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa o systemie monitorowania, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o systemie monitorowania. Wskazane różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy SENT obowiązek odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b O.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy SENT. Zaakceptowanie przeciwnego poglądu prowadziłoby de facto do nałożenia na funkcjonariuszy innych służb niż KAS obowiązku stosowania przepisów o kontroli skarbowej, bądź wymagałoby akceptacji swoistego dualizmu proceduralnego, w którym dopuszczalne byłoby stosowanie przepisów postępowania właściwych dla danej służby albo przepisów o kontroli skarbowej. Wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy SENT odesłanie zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania zawartego w treści normy szczególnej, która wprowadza dane odesłanie i jednocześnie określa granice jego stosowania. Jest bowiem zasadą, w przypadku odesłań zawartych w przepisach szczególnych, że wymagają one wskazania w przepisie odsyłającym - zakresu spraw, dla których następuje odesłanie, oraz jednoznacznego wskazania przepisów, do których się odsyła, co bezsprzecznie wiąże każdy organ stosujący prawo. Interpretacja i określenie granic odesłania wyrażonego w art. 26 ust. 5 ustawy SENT musi uwzględniać regulację ustawy SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania. Zauważyć więc należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 tej ustawy, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa SENT zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia, a jest przy tym oczywiste, że nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Wobec powyższego, brak jest przesłanek do uznania, że w tym zakresie występuje w analizowanej ustawie luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia tej regulacji przez organ stosujący prawo. Ustawodawca me przewidział bowiem przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie SENT, ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do przepisu art. 165b 0.p., który - co trzeba podkreślić - jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej wart. 26 ust. 5 ustawy SENT (vide: wyroki NSA z dnia: 2 lutego 2022 r., II GSK 2179, z 7 grudnia 2021 r., II GSK 2186/21, 18 listopada 2021 r., II GSK 1265/21, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko co do odpowiedniego stosowania przepisu art. 165b § 1 O.p. w postępowaniu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niewykonanie przez przewoźnika obowiązków nałożonych przez ustawę SENT, przedstawione w wyrokach NSA: z 4 listopada 2021 r., II GSK 1123/21, II GSK 1124/21, II GSK 1126/21, II GSK 1952/21, II GSK 1953/21, z 24 listopada 2021 r., II GSK 1956/21 II GSK 1957/21, z 16 grudnia 2021 r., II GSK 2364/21, II GSK 2363/21, CBOSA). W orzeczeniach tych wskazuje się, że ustawa SENT określa: 1) zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zwanego dalej "systemem monitorowania przewozu i obrotu"; 1a) obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; 2) odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 powołanej ustawy). W kwestii odpowiedzialności za naruszenie obowiązków określonych ustawą w art. 21–32 tej ustawy zostały zawarte zasady nakładania kar pieniężnych i mandatów karnych za naruszenie obowiązków zawartych w pierwszej części ustawy, właściwość organów do nakładania tych kar, jak też zasady dotyczące trybu orzekania w sytuacjach, gdy do ujawnienia nieprawidłowości dochodzi po zakończeniu przewozu lub gdy kontrolę przewozu wykonuje inny organ niż organ uprawniony do nałożenia danego typu kary. Umieszczony w grupie tych przepisów art. 26 (wskazujący w ust. 1-4a, że karę pieniężną nakłada się w drodze decyzji, określający właściwość organów i możliwość odstąpienia od nałożenia kary) w ust. 5 stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Ocena, czy odesłanie - na mocy przytoczonego art. 26 ust. 5 ustawy SENT - do odpowiedniego stosowania O.p. daje podstawę do stosowania art. 165b tej ustawy w postępowaniu w przedmiocie nakładania kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy, w pierwszej kolejności wymaga uwagi, że ustawa SENT nie zawiera żadnych regulacji dotyczących wszczęcia postępowania. Jest to zatem materia w tej ustawie nieuregulowana. W O.p. wszczęcie postępowania normują przepisy rozdziału 8 tej ustawy ("Wszczęcie postępowania" art. 165-171). W grupie tych przepisów ustawodawca umieścił cytowany wyżej art. 165b. Ocena możliwego zakresu zastosowania tego przepisu wymaga wskazania, że "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji ze względu na rezultat tej czynności wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Pierwsza grupa to przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Druga grupa to przepisy stosowane z pewnymi modyfikacjami. Trzecia zaś to te przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio. Oczywiste jest, że art. 165b § 1 O.p. nie znajdzie zastosowania "wprost" w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej prowadzonym na podstawie ustawy SENT. Nie ulega bowiem kwestii, że postępowanie to nie jest postępowaniem podatkowym. Brak jednak argumentów prawnych, aby uznać, że przepis art. 165b § 1 O.p. w omawianych sprawach nie może być w ogóle stosowany. Zdaniem składów orzekających NSA we wskazanych wyżej sprawach nie zachodzi sprzeczność unormowań zawartych w art. 165b § 1 O.p. z innymi przepisami regulującymi postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Przyjęto w nich, że odpowiednie zastosowanie art. 165b § 1 O.p. w tych sprawach wymaga jedynie modyfikacji - dotyczącej rodzaju kontroli, obowiązków, co do których w toku tej kontroli ujawniono nieprawidłowości i charakteru prowadzonego następnie postępowania. Podkreślenia wymaga też, że w rozpoznawanym przypadku postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wszczęto na podstawie art. 165 § 1 i 2 O.p. Nie budzi zatem wątpliwości, że "odpowiednie" zastosowanie tego przepisu nastąpiło właśnie na zasadzie opisanej wyżej modyfikacji (dotyczącej tylko rodzaju/charakteru postępowania). Brak jest przekonujących argumentów uzasadniających odpowiednie stosowanie przepisów O.p. - regulujących wszczęcie postępowania - w sposób wybiórczy (tzn. stosowanie art. 165 tej ustawy, a pomijanie dalszych regulacji co do wszczęcia postępowania) i negowanie możliwości zastosowania art. 165b § 1 tej ustawy. Jak podkreślono w powołanych wyrokach NSA ostatni z przytoczonych przepisów zamieszczony został – jak już wskazano – w dziale regulującym "Wszczęcie postępowania" i niewątpliwie kwestii wszczęcia postępowania - w określonym tym przepisem terminie – dotyczy. Przepis art. 28 ustawy SENT stanowi, że kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat (ust. 1). Obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty (ust. 2). Treść przytoczonego przepisu pozwala stwierdzić, że nie normuje on "przedawnienia" terminu do wszczęcia postępowania. Przepis art. 28 reguluje jedynie kwestię przedawnienia nałożenia kary pieniężnej i jej zapłaty, i nie są one tożsame z "przedawnieniem" możliwości wszczęcia samego postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. Kwestia terminu wszczęcia postępowania należy zatem do materii nieuregulowanej w ustawie SENT – co uzasadnia stosowanie art. 165b § 1 O.p. – z uwzględnieniem jedynie koniecznej modyfikacji. Takie rozumienie odpowiedniego stosowania art. 165b § 1 O.p. na mocy art. 26 ust. 5 ustawy SENT znajduje dość jednoznaczne wsparcie w przepisach ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 422). Zgodnie bowiem z art. 94 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej art. 165b o.p. stosuje się odpowiednio. Co istotne, w treści przywołanego przepisu - regulującego uzupełniające stosowanie przepisów O.p. - art. 165b O.p. wymieniono wprost. Oczywiste tymczasem jest, że skoro ustawodawca odsyła do konkretnego przepisu odniesienia i formułuje nakaz jego "odpowiedniego" stosowania, to znaczy że takie odpowiednie zastosowanie uważa za możliwe. Ustawodawca, przy założeniu jego racjonalności, nie odsyłałby do odpowiedniego stosowania przepisu, który nie mógłby być zastosowany w szczególności z powodu sprzeczności z innymi przepisami normującymi daną materię. Nie ulega wątpliwości, że w myśl powołanego wyżej art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej mowa o odpowiednim zastosowaniu art. 165b O.p. do kontroli celno-skarbowej. Analiza przepisów O.p., jak i ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej daje podstawy do utożsamienia pojęcia kontroli celno-skarbowej z kontrolą przewozu towarów. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, kontroli celno-skarbowej podlega również wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Z kolei stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, do zadań KAS należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT. Według art. 13 ust. 4 ustawy SENT - kontrolę przewozu towarów, przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań, mogą również przeprowadzać funkcjonariusze Policji, funkcjonariusze Straży Granicznej oraz inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. Jednak nie uzasadnia to twierdzenia, że kontrola przewozu towarów wykonywana przez funkcjonariuszy KAS nie jest kontrolą celno - skarbową. Nie można pomijać okoliczność, że funkcjonariusze i inspektorzy służb innych niż KAS mogą realizować powierzone im kompetencje - niezależnie od zasad przewidzianych ustawą SENT oraz określonego nią zakresu - na zasadach i w trybie wynikającym z ustaw regulujących działalność tychże służb (co znajduje również swoje potwierdzenie w ust. 6 art. 13 ustawy SENT). To zaś dowodzi zasadności twierdzenia, że zadania należące do właściwości KAS - w tym kontrola przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT - jej funkcjonariusze realizują na podstawie ustawy KAS oraz w przewidzianej tą ustawą formie, a mianowicie w formie kontroli celno - skarbowej. Nie można pomijać okoliczności, że konsekwencją ujawnienia w trakcie kontroli powadzonej przez funkcjonariuszy Policji, Straży Granicznej lub inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego naruszenia, za które ustawa przewiduje karę pieniężną jest to, że wymienieni kontrolujący przekazują dokumenty z przeprowadzonej kontroli przewozu towarów naczelnikowi urzędu celno - skarbowego właściwemu ze względu na miejsce kontroli przewozu towarów na podstawie art. 29 ustawy SENT. Dokumenty z przeprowadzonej kontroli stanowią podstawę wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, co wymaga wydania postanowienia, o którym mowa w art. 165 § 2 O.p., a więc tak samo jak w przypadku dokumentów z kontroli przewozu towarów przeprowadzonej przez funkcjonariuszy KAS, która jest kontrolą celno - skarbową. Z treści przytoczonych przepisów wypływa jednoznaczny wniosek, że kontrole w ramach wykonywania zadań wynikających z ustawy SENT są kontrolami celno-skarbowymi. Podkreślić dodatkowo należy też, że przepis art. 62 ust. 5 lit. 1a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje na kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT, tzn. na kontrole obejmujące weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Tego typu kontrola - w myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy kończąca się protokołem - miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.
Wskazać również należy, że co do zasady ograniczenie terminu w jakim może być skutecznie wszczęte postępowanie w sprawie, w której kontrola ujawniła nieprawidłowości, spełnia postulat pewności prawa. Minimalne gwarancje ochronne wobec podmiotów podlegających ukaraniu, zawarte zostały w Rekomendacji Komitetu Ministrów Rady Europy nr R(91) 1 z dnia 13 lutego 1991r. w sprawie sankcji administracyjnych. W dokumencie tym postuluje się, aby podmiot podlegający odpowiedzialności administracyjnej miał gwarancję, że każde działanie zmierzające do nałożenia sankcji administracyjnej będzie podjęte w "rozsądnym" terminie, z dostosowaniem szybkości działania do okoliczności sprawy. Zasady nakładania na przewoźnika kar pieniężnych na podstawie ustawy SENT za naruszenia stwierdzone protokołem kontroli, nie przemawiają za potrzebą odwlekania wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, tym bardziej, że przyzwolenie dopuszczalności otwierania drogi do nałożenia sankcji w odległym czasie od naruszenia (byleby się mieściło w terminie przedawnienia materialnego), prowadziłoby do zatracenia funkcji prewencyjnej kary (tj. przymuszenia do nienaruszania prawa w przyszłości), a zrównywałoby sankcję pieniężną z karą – z odwetem (por. wyrok WSA w Białymstoku z 16 listopada 2021 r. II SA/Bk 564/11, CBOSA). Tymczasem kary pieniężne winny być traktowane jako instrument administracyjnoprawny, autonomiczny wobec kar kryminalnych, mający zapewnić przestrzeganie i realizację norm prawa administracyjnego (por. "Administracyjne kary pieniężne w demokratycznym państwie prawa" pod red. M. Błachuckiego, Warszawa 2015, Wyd. Biuro Rzecznika Praw Obywatelskich).
W orzecznictwie wskazuje się, że art. 165b § 1 O.p. jest przepisem pełniącym przede wszystkim funkcje gwarancyjne. Jego wprowadzenie do systemu prawa podatkowego było podyktowane potrzebą wzmacniania w stosunkach państwo - obywatel zasady pewności prawa i bezpieczeństwa, mającej silne zakotwiczenie w podstawach ustrojowych RP, tj. w zasadzie demokratycznego państwa prawnego - art. 2 Konstytucji RP oraz unijnej zasadzie państwa prawnego - art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej W okolicznościach kontroli przewozu wykonywanej na podstawie przepisów ustawy SENT i związanej z tym perspektywy nałożenia dotkliwej pod względem finansowym kary pieniężnej, powyższy przepis O.p. chroni przedsiębiorców uczestniczących w transporcie towarów podlegających systemowi monitorowania przed ewentualnością wszczęcia postępowania po upływie określonego czasu - 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Zdaniem Sądu, termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o nałożeniu kary określony art. 28 ust. 1 ustawy KAS, funkcjonując samodzielnie czyli bez czasowej bariery dla rozpoczęcia czynności procesowych, nie spełnia oczekiwanego w państwie demokratycznym o ustroju społecznej gospodarki rynkowej postulatu pewności prawa w obszarach gospodarczych, a dokładnie gwarancji stabilności sytuacji prawno - administracyjnej skontrolowanego przedsiębiorcy. W ocenie Sądu w świetle przedstawionej argumentacji nie jest uzasadnione stanowisko, że ustawa SENT zawiera spójną i jednolitą regulację proceduralną. Uznanie, że art. 26 ust. 5 ustawy SENT nie odsyła organu właściwego do wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej do art. 165b § 1 O.p. wymagałoby bowiem jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy, iż poza zakresem przepisów odesłania, a więc przepisów O.p., pozostaje ta właśnie regulacja stabilizująca sytuację prawno - administracyjną skontrolowanego przedsiębiorcy. Ponieważ takiej jednoznacznej normy wykluczającej z obszaru odesłania nie znajdziemy zarówno w ustawie SENT jak i w ustawie KAS, należy opowiedzieć się za poglądem silniej chroniącym pozycję przedsiębiorcy wobec organów prowadzących kontrolę (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 kwietnia 2022 r., II SA/Rz 1240/21, CBOSA).
Przenosząc powyższe rozważania na kanwę niniejszej sprawy należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącej spółce kary pieniężnej nastąpiło z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 powołanej wyżej ustawy oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli przewozu towaru, w trakcie której stwierdzono wskazane naruszenia. Kontrola miała bowiem miejsce w dniu [...] lipca 2020 r., natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone stronie skarżącej 9 września 2021 r.
Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji (pkt I wyroku). Ponadto Sąd - na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. - umorzył postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym (pkt II wyroku). Okoliczność wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania po upływnie 6 miesięcy od sporządzenia protokołu kontroli stała na przeszkodzie wszczęcia, prowadzenia, a w konsekwencji zakończenia postępowania w formie decyzji o nałożeniu na skarżącą spółkę kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za naruszenie przepisów ustawy SENT. Upływ terminu z art. 165b § 1 O.p. należy bowiem traktować jako bezwzględną przeszkodę do wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, opisaną w nauce jako ujemną przesłankę procesową, blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku jego wszczęcia - obligująca do umorzenia postępowania.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania sądowego zasądzony od organu na rzecz skarżącej spółki obejmuje uiszczony wpis od skargi w wysokości 400 zł oraz koszty zastępstwa procesowego - 1800 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265) oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.