II SA/Go 397/25

II SA/Go 397/25 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2025-10-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-07-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Jacek Jaśkiewicz
Jarosław Piątek
Michał Ruszyński /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne
Transport
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2017 poz 708
art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1 i art. 21 ust. 1
Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Michał Ruszyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędzia WSA Jarosław Piątek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 października 2025 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] kwietnia 2025 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania M. sp. z o.o. (dalej: spółka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej NUCS), nr [...] z dnia [...] listopada 2024 r., nakładającą na spółkę, jako odbiorcę towaru, karę pieniężną w wysokości 20.000 zł za niewykonanie obowiązku przesłania do rejestru SENT zgłoszenia przewozu odpadów i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia.
Stan sprawy był następujący: dnia [...] stycznia 2024 r. na [...] funkcjonariusze celno-skarbowi skontrolowali środek przewozowy należący do przewoźnika D. sp. z o.o. o numerach rejestracyjnych [...] wraz z ładunkiem. Transport obejmował przewóz realizowany z [...] do [...] 22.628 kg makulatury (o kodzie systemowym 0005, kod odpadu 19 12 01), której transport przez terytorium [...] podlegał monitorowaniu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 1218 ze zm., dalej: ustawa SENT), bez wymaganego numeru referencyjnego SENT.
Wyniki czynności kontrolnych funkcjonariusze celno-skarbowi odnotowali w protokole z kontroli nr [...] z dnia [...] stycznia 2024 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] lipca 2024 r. NUCS wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za stwierdzone naruszenie.
Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i przedstawieniu stanowiska przez spółkę, decyzją z dnia [...] listopada 2024 r., nr [...], NUCS nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 20.000 zł za niewykonanie obowiązku przesłania do rejestru SENT zgłoszenia przewozu odpadów i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia.
Od powyższej decyzji odwołała się spółka, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 30 ust. 4 ustawy SENT w związku z art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111, dalej: o.p.), przez niezastosowanie:
- przepisów: art. 92 Konstytucji oraz art. 3 ust. 2 pkt 4 w związku z art 3 ust. 11 ustawy SENT - stanowiących podstawę do wydania rozporządzenia Ministra Finansów z 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (dalej: rozp. MF), które to rozporządzenie błędnie i z przekroczeniem delegacji ustawowej objęło swoją treścią makulaturę w obrocie wewnątrzwspólnotowym, podczas, gdy przedmiotem rozp. MF, zgodnie z podstawą prawną, miało być wskazanie towarów, z uwzględnieniem kryteriów mieszczących się w zagrożeniu bezpieczeństwa narodowego lub konieczności przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, podczas, gdy dostawa wewnątrzwspólnotowa makulatury, nie rodzi zobowiązań podatkowych, w zakresie podatku od towarów i usług bowiem, jest objęta stawką 0% i nie jest obciążona podatkiem akcyzowym,
- przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i nieuwzględnienie przedłożonych dowodów załączonych do pisma z dnia [...] lipca 2024 r. oraz wyjaśnień spółki w szczególności w zakresie wykazania okoliczności uzasadniających odstąpienie od wymierzenia kary; oraz naruszenie zasady zaufania do organów Państwa,
- art. 21 ust. 3 ustawy SENT poprzez niezastosowanie instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w sytuacji spełnienia przesłanek wystąpienia ważnego "interesu Strony" i ważnego "interesu publicznego" w odstąpieniu od nałożenia takiej kary.
W oparciu o te zarzuty wniesiono o:
- uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania przez organ w ramach samokontroli, ewentualnie,
- zmianę zaskarżonej decyzji i odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, ewentualnie
- uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania, ze wskazaniem w szczególności konieczności dokonania ponownej oceny stanu faktycznego odnoszącego się do spółki, ważnego interesu strony oraz interesu publicznego w oparciu o pełną argumentację przedłożoną przez spółkę i wykładnię celowościową ustawy o SENT pod kątem zastosowania przepisów o odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej lub umorzenia postępowania.
Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję DIAS w podstawie prawnej decyzji powołał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 22 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1, art. 26 ust. 1, 2, 4a i 5 ustawy SENT oraz § 1 pkt 7 rozp. MF, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli.
DIAS podzielił ustalenia i ocenę prawną NUCS. Na wstępie uzasadnienia przedstawił ogólne ramy i cele systemu monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów "wrażliwych", w tym towaru przewożonego przez spółkę w niniejszej sprawie. Wskazał, że w sprawie fakt niedokonania zgłoszenia przewozu bezsprzecznie potwierdza informacja zawarta w protokole kontroli z dnia [...] stycznia 2024 r., nr [...].
Odnosząc się do wniosku spółki o odstąpienie od wymierzenia kary DIAS przedstawił i omówił przesłanki "ważnego interesu publicznego" oraz "ważnego interesu przewoźnika", cytując szeroko stanowisko doktryny i orzecznictwo. Przedstawił również dane wynikające z nadesłanych przez stronę dokumentów obrazujących sytuacje finansową skarżącej (do grudnia 2023 r.) oraz informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], z których wynika że w latach 2021-2023 spółka osiągnęła następujące wyniki finansowe:
rok 2021 (w zł) 2022 (w zł) 2023 (w zł)
Przychód 4.464.057.820,16 5.867.547.507,98 4.181.960.161,25
Koszty 3.190.216.574,27 4.351.194.103,48 3.841.007.742,87
Dochód 1.273.841.245,89 11.516.353.404.50 340.092.418,38.
Zdaniem DIAS z analizy sytuacji finansowej i gospodarczej skarżącej wynika, że nie zachodzi w sprawie przesłanka "ważnego interesu", gdyż sytuacja finansowa spółki jest stabilna. W okresie od 1 stycznia 2019 r. do dnia kontroli zarejestrowano 24 922 przewozy w systemie SENT, jako podmiot odbierający, natomiast jako podmiot wysyłający 71 przewozy. W okresie od 1 stycznia 2019 r. do 20 listopada 2024 r. spółka zarejestrowała 33 682 przewozy w systemie SENT, jako podmiot odbierający, natomiast jako podmiot wysyłający 80 przewozów. Z systemu KARTA2 wynika, że postępowanie prowadzone przez NUCS w niniejszej sprawie było 12 z kolei postępowaniem wobec spółki z tytułu naruszenia przepisów ustawy SENT.
Nie ma też w sprawie - w ocenie DIAS - podstaw do odstąpienia od kary z powodu "ważnego interesu publicznego", gdyż spółka nie dochowała należytej staranności. DIAS podkreślił, że w interesie publicznym leży powszechne i prawidłowe stosowanie prawa przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw towarów wrażliwych. Przyjęte rozwiązania służą prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel takimi towarami. W interesie publicznym leży, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, a przede wszystkim by podmioty wysyłające towar objęty systemem monitorowania, dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. W interesie publicznym jest to również to, by zastosowana sankcja spełniła swoje funkcje prewencyjne.
W skardze skarżąca wniosła o:
1. uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUCS w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o:
2. uchylenie decyzji DIAS w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, ze wskazaniem w szczególności konieczności dokonania ponownej oceny stanu faktycznego i prawnego odnoszącego się do spółki, w tym zastosowania art. 30 ust. 4 ustawy SENT albo uznania "ważnego interesu Strony" lub "ważnego interesu publicznego" skutkującego odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, ewentualnie
3. przez uchylenie zaskarżonej decyzji przez organ z urzędu (samokontrola) i uchylenie poprzedzającej ją decyzji NUCS i umorzenie postępowania albo odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej,
4/ zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
5/ rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:
1. naruszenie przepisów art. 30 ust. 1 i 4 ustawy SENT w związku z art. 32 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji ich niezastosowanie przez organ co skutkowało prowadzeniem postępowania o nałożenie kary pieniężnej w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a ustaleń w tym zakresie dokonano w ramach kontroli celno-skarbowej,
2. naruszenie art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (obecnie Dz.U. z 2025 r., poz. 1131, dalej: ustawa o KAS) i art. 13 ustawy o SENT poprzez przyjęcie, że kontrola wykonywana przez funkcjonariuszy celno-skarbowych zgodnie z art. 13 ustawy o SENT nie jest kontrolą celno-skarbową w rozumieniu naruszonego przepisu ustawy o KAS, a nadto, że czynności dokonywane przez funkcjonariuszy celno-skarbowych w trakcie kontroli przewozu towarów w oparciu o art. 13 ustawy o SENT mają cechy odrębnego od kontroli celno-skarbowej postępowania co skutkowało niezastosowaniem przez organ art. 30 ust. 4 ustawy o SENT, a tym samym naruszenie art. 32 Konstytucji RP,
3. naruszenie art. 208 §1 o.p. poprzez jego niezastosowanie skoro postępowanie zostało wszczęte i dalej prowadzone a winno zostać przez organ umorzone jako bezprzedmiotowe,
4. naruszenie art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 11 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez ich niezastosowanie, bowiem organ w związku z rozbieżnym orzecznictwem w kwestii uznania kontroli wykonywanej na podstawie art. 13 ustawy o SENT za kontrolę celno-skarbową o jakiej mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o SENT nie zastosował w sprawie korzystniejszej dla strony wykładni tych przepisów przyjmując, że kontrola wykonywana na podstawie art. 13 ustawy o SENT nie jest kontrolą celno-skarbową, o jakiej mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o SENT,
5. naruszenie art. 21 ust.2, art 21 ust.3 w zw. z art. 26 ust.2, ust.3, ust. 5a poprzez przekroczenie przez organ granic swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dającego obiektywną podstawę do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, bowiem pomimo dokonanego przez organ ustalenia, że skarżąca jest legalnie działającym podmiotem, wykonującym wszystkie swoje zobowiązania zarówno publiczno-prawne jak i cywilne, będąca podmiotem działającym na rzecz społeczności lokalnej w zakresie wykraczającym poza normy ogólnie przyjęte, wspierającym w tym zakresie instytucje Państwa, organ błędnie przyjął, że nie można w stosunku do skarżącej zastosować instytucji przewidzianej ustawą SENT, tj. odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na "ważny interes publiczny"; i poprzez niewłaściwe dokonanie przez organ, zawężająco, w sposób niezgodny z celem ustawy SENT wykładni przesłanki "ważnego interesu publicznego" z całkowitym pominięciem działań skarżącej w zakresie wieloletniego wspierania lokalnej społeczności, placówek edukacyjnych i opiekuńczych i innych, którymi wspomaga działanie Państwa w powyższym zakresie,
6. naruszenie art. 8 w zw. z art. 31 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo tego, że przepisy te powinny być stosowane bezpośrednio i wprost, jako mające zastosowanie do spraw, w których stosuje się karę, poprzez zastosowanie kary niewspółmiernej do "przewinienia", wbrew konstytucyjnej zasadzie sprawiedliwości i proporcjonalności kary do przewinienia niezawinionego przez skarżącą z uwagi na samodzielną decyzję kierowcy przewoźnika, podmiotu zewnętrznego o wjeździe na teren kraju bez uzyskania numeru referencyjnego zgłoszenia przewozu SENT,
7. naruszenie przepisów art. 74 Konstytucji poprzez nieuznanie ważnego interesu publicznego w działalności mającej na celu ochronę środowiska i art. 121 §1 i § 2, art 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i nieuwzględnienie przedłożonych dowodów oraz wyjaśnień spółki w szczególności w zakresie wykazania okoliczności uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na ważny interes publiczny wynikający z działań skarżącej w ramach wsparcia społeczności lokalnej czym wspomaga działanie Państwa i w konsekwencji nałożenie przez organ na spółkę kary pieniężnej w warunkach, które winny skutkować odstąpieniem od jej nałożenia co narusza zasadę sprawiedliwości, proporcjonalności i zasadę zaufania podmiotów do organów Państwa,
8. naruszenie przepisów: art. 92 Konstytucji w związku z naruszeniem art. 3 ust. 2 pkt. 4 w związku z art.3 ust. 11 ustawy o SENT - stanowiących delegację ustawową do wydania rozp. MF, a które to rozporządzenie jest niezgodne z delegacją ustawową, oraz zastosowanie niezgodnego z delegacją ustawową § 1 pkt.7 rozp. MF, bowiem rozporządzenie błędnie i z przekroczeniem delegacji ustawowej objęło swoją treścią odpady o kodzie 150101 w obrocie wewnątrzwspólnotowym, podczas, gdy przedmiotem rozporządzenia zgodnie z ustawową delegacją i podstawą prawną, było wskazanie towarów, dla których kryterium jest zagrożenie bezpieczeństwa narodowego lub konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług łub podatku akcyzowego, podczas, gdy dostawa wewnątrzwspólnotowa papieru i tektury o kodzie 150101 (tzw. makulatury), nie rodzi zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług bowiem, jest objęta stawką VAT 0% i jako dostawa wewnątrzwspólnotowa nie jest obłożona podatkiem akcyzowym, a dostawa makulatury do podmiotu legalnie działającego w żadnym zakresie nie stanowi zagrożenia bezpieczeństwa narodowego.
Skarżąca wniosła o rozważenie przez Sąd wystąpienia na podstawie art. 193 Konstytucji z zapytaniem prawnym o zgodność w tym zakresie wydanego rozp. MF z Konstytucją RP.
Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumenty podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga podlegała ocenie w granicach sporu i kompetencji sądu administracyjnego określonych w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2024 r., poz. 1267) oraz art. 3 § 2, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.).
Podstawę prawną wydanych decyzji stanowią przepisy ustawy SENT. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy, system monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy.
Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy SENT przez przewóz towarów rozumie się przemieszczanie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku.
W art. 3 ust. 2 ustawy SENT przewidziano katalog towarów objętych systemem, z zastrzeżeniem ust. 4-8 oraz ust. 10 tego przepisu. Ponadto na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy o SENT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego.
W wydanym na podstawie wskazanego przepisu rozp. MF § 1 pkt 7 wymieniony został również towar w postaci makulatury, faktycznie objęty przewozem. Zgodnie bowiem z jego treścią systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi jest objęty przewóz towarów innych niż wymienione w art. 3 ust. 2 pkt 1-3a ustawy SENT, będących jednocześnie odpadami w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2023 r. poz. 1587, 1597, 1688, 1852 i 2029): a) które podlegają przepisom rozporządzenia (WE) nr 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 14 czerwca 2006 r. w sprawie przemieszczania odpadów (Dz. Urz. UE L 190 z 12.07.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem 1013/2006", bez względu na ich ilość w przesyłce. Zasadnie zatem przyjęły organy, iż przewożony przez skarżącą towar w postaci makulatury, klasyfikowany do kodu 19 12 01 - podlegał reżimowi ustawy SENT.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o SENT, w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi.
Fakt niedokonania zgłoszenia przewozu potwierdza - jak słusznie wskazał DIAS - informacja zawarta w protokole kontroli z dnia [...] stycznia 2024 r., nr [...], dokonanej przez funkcjonariuszy celno-skarbowych. Skarżąca zarzuca w skardze naruszenie art. 30 ust. 1 i 4 oraz art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS i art. 13 ustawy o SENT poprzez przyjęcie, że kontrola wykonywana przez funkcjonariuszy celno-skarbowych zgodnie z art. 13 ustawy o SENT nie jest kontrolą celno-skarbową w rozumieniu naruszonego przepisu ustawy o KAS, a nadto, że czynności dokonywane przez funkcjonariuszy celno-skarbowych w trakcie kontroli przewozu towarów w oparciu o art. 13 ustawy o SENT mają cechy odrębnego od kontroli celno-skarbowej postępowania co skutkowało niezastosowaniem przez organ art. 30 ust. 4 ustawy o SENT, a tym samym naruszenie art. 32 Konstytucji RP. Zarzut ten - zdaniem Sądu - nie nieuzasadniony. W powyższym zakresie Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Lublinie z dnia 5 czerwca 2025 r., III SA/Lu 189/25 (orzeczenia.nsa.gov.pl., dalej: CBOSA). Sąd ten słusznie bowiem zwrócił uwagę, iż "przepis art. 30 ust. 1 ustawy SENT przewiduje, że w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy KAS, prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenie. Zgodnie zaś z ust. 4 art. 30 ustawy SENT jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1, ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej. Z przywołanych przepisów wynika zatem, że warunkiem zastosowania art. 30 ust. 4 ustawy SENT, oprócz niewystąpienia uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, jest ujawnienie naruszenia, podlegającego zgodnie z ustawą karze pieniężnej, w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy KAS. W związku z tym wymaga podkreślenia, że czynności skutkujące ujawnieniem naruszeń w niniejszej sprawie nie stanowiły postępowania podatkowego ani kontroli podatkowej, gdyż ustawa SENT nie jest ustawą podatkową i nie zawiera przepisów prawa podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2023 r. sygn. II GSK 2036/22 oraz z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. II GSK 1203/21, a także G. Musolf [w:] Ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Realizacja obowiązków w systemie SENT. Komentarz, LEX)." Przepis art. 30 ust. 4 ustawy KAS dotyczy sytuacji, gdy naruszenie przepisów tej ustawy zostanie wykryte niejako "przy okazji" prowadzenia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy też kontroli celno-skarbowej dotyczącej przepisów prawa podatkowego i prawa celnego. Natomiast w sytuacji, gdy celem kontroli jest badanie przestrzegania przepisów ustawy SENT bądź jest to kontrola drogowa, przepis ten nie znajduje zastosowania. Zasadnie także WSA w Lublinie wskazał, że z dniem 16 kwietnia 2022 r. do art. 30 ustawy SENT został dodany ust. 1a, według którego w przypadku stwierdzenia, w trakcie analizy danych w rejestrze, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę podmiotu, który dopuścił się naruszenia. Natomiast treść art. 30 ust. 4 ustawy SENT pozostała niezmieniona i nadal odnosi się tylko do sytuacji opisanej w ust. 1 tego artykułu. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2023 r., sygn. II GSK 544/20, CBOSA). Znajdujące się w aktach administracyjnych dokumenty dotyczące czynności podjętych przez NUCS przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie wskazują, że czynności te nie stanowiły kontroli zagadnień wymienionych w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS, a miały na celu sprawdzenie wywiązywania się z obowiązków wynikających z art. 6 ust. 1 ustawy SENT.
Cytowany wyżej przepis art. 6 ust. 1 ustawy SENT jednoznacznie stanowi, że zgłoszenie towaru na terytorium kraju musi być dokonane przed jego rozpoczęciem. Jest to zrozumiałe, gdyż brak dokonania zgłoszenia przewozu uniemożliwia organom pełne monitorowanie przewozu towaru wrażliwego i kontrolę łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem w całym jego zakresie przebiegającym na terytorium krajowym. Przepis art. 21 ust. 1 ustawy SENT w niniejszej sprawie musi być bowiem odczytywany przez pryzmat realizacji obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy SENT czyli dokonania zgłoszenia przez rozpoczęciem przewozu.
Jeśli chodzi o sankcję to zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy SENT w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 6 ust. 1 nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. Wartość brutto przewożonego towaru NUCS ustalił w sposób prawidłowy (4 693 zł). Jest to kwota mniejsza niż najniższa przewidziana w art. 21 ust. 1 ustawy SENT. Zasadnie zatem NUCS nałożył na skarżącą karę w wysokości 20 000 zł.
Sąd uznał także, że w sprawie organy prawidłowo stwierdziły brak podstaw do zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, z uwagi na wystąpienie obu przypadków określonych w art. 21 ust. 3 tej ustawy. W orzecznictwie przyjmuje się, iż pojęcie "ważnego interesu" strony należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", którym ustawodawca posługuje się na gruncie art. 67a § 1 o.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (odbiorcy towaru) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. (wyrok NSA z dnia 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, CBOSA), przy czym wymaga to wykazania konkretnych okoliczności, w tym m.in. sytuacji ekonomicznej przedsiębiorcy, uniemożliwiającej wywiązanie się z ciążących na niej obowiązków. Ponadto decyzja o odstąpieniu od wymierzenia kary ma charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet zaistnienie ustawowych przesłanek nie przesądza o obowiązku zastosowania tej instytucji, a jedynie stwarza organowi taką możliwość.
Sąd akceptuje prezentowane w orzecznictwie stanowisko, w myśl którego odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej zawsze leży w interesie strony postępowania, prowadząc do zmniejszenia jej obciążeń finansowych, bądź spożytkowania środków z nałożonej kary na inne cele strony (wyrok NSA z dnia 12 marca 2020 r., II GSK 1464/19, CBOSA). Obowiązkiem każdego podmiotu jest przestrzeganie norm prawnych, a konsekwencją ich naruszenia jest właśnie sankcja przewidziana prawem. Kara pieniężna wiąże się z wypełnieniem nałożonych przez ustawodawcę wymogów, ważnych z punktu widzenia właściwego funkcjonowania życia społecznego. Zasadą jest uiszczanie należności publicznych, w tym kar, a odstąpienie od nich stanowi wyjątek i powinno być uzasadnione szczególnymi okolicznościami, które realnie zagrażają bytowi osoby wnioskującej. Należy zatem unikać sytuacji, w której odstąpienie od kary stawiałoby stronę w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podmiotów, znajdujących się w podobnej lub gorszej sytuacji.
Z analizy stanu finansowego skarżącej wynika, że zastosowanie tej przesłanki byłoby jej uprzywilejowaniem, tym bardziej że w stanie faktycznym sprawy okolicznością bezsporną i niekwestionowaną jest, że zgłoszenia do rejestru SENT skarżąca nie dokonała.
Jeśli chodzi o drugą przesłankę - interesu publicznego - uznaje się ją za "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korekta błędnych decyzji itp.". Z jednej strony w interesie publicznym leży, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty zajmujące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 28 lipca 2021 r., II SA/Go 467/21, CBOSA). Udzielanie pomocy w jakiejkolwiek formie nie może przy tym stanowić zakłócenia konkurencji na rynku poprzez sprzyjanie tylko niektórym przedsiębiorcom, stawianie ich w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów i prowadzić do zachwiania zasady proporcjonalności oraz równości wobec prawa. Z drugiej natomiast strony wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do omawianej ustawy oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej będzie zbieżne z tym interesem. Ustalenie przez orzekający w takiej sprawie organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach. Jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ powinien uwzględnić także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Interes publiczny sprowadza się również do przeciwdziałania sytuacjom, gdy dokonanie zapłaty kary pieniężnej spowodowałoby takie pogorszenie sytuacji ekonomicznej podmiotu, że na skutek zapłaty kary stałby się beneficjentem pomocy publicznej. Efekt przysporzenia do budżetu państwa na skutek uiszczenia kary byłby zatem pozorny. W interesie publicznym leży zatem, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawa i ponosili ich konsekwencje, ale nie w taki sposób, że konsekwencje te prowadziłyby do sięgania po pomoc publiczną (por. wyroki NSA z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11; 28 sierpnia 2019 r., II GSK 360/19; 22 stycznia 2020 r., II GSK 629/19, CBOSA). W tym znaczeniu dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym oznacza, że rezygnacja z dochodzenia takich należności będzie zbieżna z tym interesem.
Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie z akt sprawy powinno wynikać, że istnieją podstawy do uwzględnienia takich szczególnych okoliczności uzasadniających rozważenie odstąpienia od ukarania z uwagi na interes publiczny, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Ponadto ratio legis ustawy SENT zasadniczo sprowadza się do zwiększenia skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem zapewnienia bardziej skutecznego funkcjonowania i lepszego monitorowania (kontroli) przewozu towarów uznanych za "wrażliwe" prawodawca uznał, by przewóz niektórych towarów był rejestrowany, dostrzegając konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu tego typu towarów. Wprawdzie zgodzić się należy z poglądem, że celem nakładania tych kar nie powinno być zwiększenie w ten sposób dochodów budżetu państwa, to jednak nie można pominąć, że funkcją regulacji ustawy SENT jest wspomniana funkcja prewencyjna, która przez groźbę wysokiej kary za naruszenia norm monitorowana przewozu towarów wrażliwych ma odstraszać podmioty podlegające ustawie SENT od lekceważenia rygorów zgłaszania przewozu tych towarów. O tym, że tego typu prewencyjne rozwiązanie jest celowe przekonuje stwierdzona w niniejszym postępowaniu okoliczność, iż nieprawidłowość, za którą nałożono karę nie jest pierwszą nieprawidłowością, której dopuściła się skarżąca w okresie poprzedzającym wydanie decyzji. Jak bowiem ustalił NUCS z systemu KARTA2 wynika, że postępowanie prowadzone przez NUCS w niniejszej sprawie było 12 z kolei postępowaniem wobec skarżącej z tytułu naruszenia przepisów ustawy SENT.
Zdaniem Sądu przewidziana w art. 21 ust. 1 ustawy SENT kara pieniężna nie jest też nieproporcjonalna w odniesieniu do stwierdzonego deliktu. Sąd nie stosuje paremii "dura lex sed lex", bowiem ocenia sankcje przewiedziane ustawą SENT w sposób refleksyjny, kierunkowany określoną w art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej zasadą demokratycznego państwa prawa i zasadą proporcjonalności, w szczególności w aspekcie współmierności zastosowanych kary względem celu i funkcji, którym służy ustawa SENT.
Pomijając złożoną i kontrowersyjną kwestię kompetencji sądu administracyjnego do kontroli konstytucyjności ustawy (dotychczas nie stwierdzono niekonstytucyjności przepisów ustawy SENT), zarzut nieproporcjonalności kary uwzględniany jest w orzecznictwie wyjątkowo, w sposób zindywidualizowany do okoliczności sprawy i przede wszystkim rodzaju naruszenia prawa. Za nieproporcjonalne uznawał tutejszy Sąd kary wymierzone w sprawach, w których strony dopuściły się drobnych błędów formalnych lub oczywistych omyłek (takich jak tzw. literówki w numerach rejestracyjnych pojazdów. W niniejszej sprawie występuje zupełnie inna sytuacja, a mianowicie doszło do poważnego naruszenia, które godzi bezpośrednio w cele i funkcje ustawy i sens monitoringu towaru wrażliwego. Nie dokonano bowiem w ogóle zgłoszenia przed rozpoczęciem przewozu. Z tego punktu widzenia nie sposób ocenić, że takie naruszenia nie zasługują na surowe sankcje (chodzi przede wszystkim o prewencje).
Takie zachowania nie mogą być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym. W interesie publicznym leży bowiem powszechne, prawidłowe stosowanie przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw przepisów prawa. Każdy zatem z podmiotów obowiązany jest w trakcie całej trasy umożliwić lokalizację pojazdu wraz z towarem, zaś w sytuacji nieprzestrzegania przepisów prawa winien mieć świadomość konsekwencji, a przede wszystkim sankcji, które są istotnym elementem ustawy SENT uruchamianym w przypadku naruszenia przyjętych zasad. Skarżąca jako profesjonalny przedsiębiorca powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na nią przepisy prawa i tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, aby wypełniać obowiązki przewidziane w tych przepisach.
Niezasadne jest także stanowisko skarżącej, że sankcje przewidziane w ustawie SENT powinny być rozpatrywane w kontekście tego, że dostawa wewnątrzwspólnotowa papieru i tektury o kodzie 15 01 01 (tzw. makulatury), nie rodzi zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług bowiem, jest objęta stawką VAT 0% i jako dostawa wewnątrzwspólnotowa nie jest obłożona podatkiem akcyzowym, a dostawa makulatury do podmiotu legalnie działającego w żadnym zakresie nie stanowi zagrożenia bezpieczeństwa narodowego. Należy bowiem podkreślić, że kara pieniężna wynikająca z przepisów ustawy SENT jest nakładana za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Sposób nałożenia kary pieniężnej nie jest stosowany automatycznie, bowiem ustawa różnicuje kary w zależności od popełnionego naruszenia. Kara (jej wysokość) z woli ustawodawcy jest adekwatna do popełnionego czynu niedozwolonego. Zatem sankcja przewidziana w ustawie SENT jest adekwatna do celów, którym przyświeca ustawa SENT i nie można jej rozpatrywać w kontekście transakcji ze stawką VAT 0%. To że sprzedawca nie nalicza VAT-u nabywcy (ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupach związanych ze sprzedażą), nie oznacza, że NUCS nie miał podstaw do nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy SENT. W konsekwencji, Sąd nie znalazł również podstaw do zwrócenia się, w trybie art. 193 Konstytucji RP, do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, co do zgodności rozp. MF z Konstytucją RP.
Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, iż w rozpatrywanej sprawie ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie dostarczyła podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Organy poczyniły w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne, wywiodły z nich prawidłowe wnioski, przytoczyły przepisy prawa znajdujące zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, omówiły ich treść oraz prawidłowo je zastosowały, czemu dały wyraz w zaskarżonej decyzji oraz decyzji NUCS.
W toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się również naruszeń procedury, które miałyby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności nie było podstaw do przyjęcia, aby organy gromadziły i rozpatrywały materiał dowodowy w sposób wybiórczy czy nieobiektywny, zaś dokonana ocena dowodów nie nosi znamion dowolności. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 czy art. 191 o.p. W sprawie zostały zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 o.p.
Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.
Sprawa zgodnie z wolą stron została rozpatrzona w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.).