II SA/Go 152/25

II SA/Go 152/25 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2025-05-14
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Grażyna Staniszewska
Krzysztof Rogalski /sprawozdawca/
Michał Ruszyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I GSK 1180/25 - Wyrok NSA z 2025-12-03
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1327
art. 15g ust.9, art. 15 gg
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Michał Ruszyński Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Sędzia WSA Krzysztof Rogalski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2025 r. sprawy ze skargi B. S. we [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dofinansowania przypadającego do zwrotu I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy w [...] z dnia [...] r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej – B. S. we [...] kwotę 25 367 (dwadzieścia pięć tysięcy trzysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2020 r. Bank [...] wystąpił do Wojewódzkiego Urzędu Pracy w [...] o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników nieobjętych przestojem, przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy w związku ze spadkiem obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19 na okres 3 miesięcy z datą wypłaty świadczeń od 1 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca wniósł o przyznanie środków w łącznej wysokości 1 483 174,41 zł, które obejmowały dofinansowanie wynagrodzenia pracowników w wysokości 1 268 428,02 zł oraz pokrywały składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 214 746,39 zł. Bank wskazał, że spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVlD-19 wystąpił w okresie dwóch kolejnych miesięcy liczonych od dnia 1 czerwca 2020 r. Wypłata środków nastąpiła w trzech równych transzach w dniach [...] sierpnia 2020 r., [...] września 2020 r. oraz [...] października 2020 r.
Zgodnie z art. 15gg ust. 19 oraz ust. 20 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych beneficjent był zobowiązany do złożenia rozliczenia otrzymanych świadczeń i środków z FGŚP oraz dokumentów potwierdzających prawidłowość wykorzystania dofinansowania zgodnie z przeznaczeniem w terminie 30 dni od zakończenia okresu pobierania świadczeń. W dniu 27 listopada 2020 r. Bank przedłożył formularz rozliczeniowy przyznanych środków z załącznikami oraz zwrócił niewykorzystane środki w wysokości 28 652,77 zł. Do rozliczenia załączył zestawienie dokumentujące spadek obrotów gospodarczych w ujęciu wartościowym z dwóch dowolnie wskazanych miesięcy, liczonych od 1 czerwca 2020 r., z którego wynika, że w miesiącach czerwiec i lipiec 2019 r. łączne obroty Banku wyniosły 10 041 314,87 zł, natomiast w miesiącach czerwiec i lipiec 2020 r. – 8 292 467,99 zł (spadek 17,42%).
Wojewódzki Urząd Pracy w [...] pismem z dnia [...] stycznia 2023 r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego we [...] o wskazanie, czy na dzień składania wniosku Bank posiadał zaległości w regulowaniu zobowiązań podatkowych do końca III kwartału 2019 r. oraz o wskazanie zadeklarowanej kwoty sprzedaży brutto oraz netto za miesiąc czerwiec i lipiec 2019 roku oraz czerwiec i lipiec 2020 roku. W odpowiedzi, pismem z dnia [...] lutego 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] poinformował o braku zaległości w regulowaniu zobowiązań podatkowych do końca III kwartału 2019 r. oraz podał zadeklarowane kwoty sprzedaży brutto i netto za miesiące czerwiec – lipiec 2019 r. oraz czerwiec – lipiec 2020 r. z których wynikało, że Bank nie osiągnął wymaganego 15% spadku sprzedaży.
Pismami z [...] lipca 2023 r. oraz [...] września 2023 r. wezwano Bank do złożenia wyjaśnień w zakresie spadku obrotów wykazanych w formularzu rozliczeniowym. Jak wynika z odpowiedzi Banku udzielonej pismem z dnia [...] września 2023 r., w celu ustalenia spadku przychodów Bank przyjął dochody w rozumieniu ustawy o rachunkowości, wyłączono sprzedaż środków trwałych, sprzedaż incydentalną oraz przychody z rozwiązania rezerw celowych i odpisów aktualizujących, to jest przyjęto obrót związany z działalnością operacyjną Banku.
W dniu [...] listopada 2023 r. Dyrektor Wojewódzkiego Urzędu Pracy w [...] wszczął z urzędu postępowanie administracyjne wobec Banku [...] w sprawie zwrotu dofinansowania przyznanego na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków FGŚP na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników nieobjętych przestojem, przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy w związku ze spadkiem obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19.
Decyzją z dnia [...] kwietnia 2024 r. nr [...] Dyrektor Wojewódzkiego Urzędu Pracy w [...] określił Bankowi przypadającą do zwrotu kwotę 1 454 975,64 zł stanowiącą dofinansowanie przyznane na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków FGŚP wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od daty wypłacenia poszczególnych transz.
Jak wynika z uzasadnienia decyzji, jednym z warunków przyznania pomocy ze środków FGŚP (art. 15gg ustawy COV1D-19) jest wystąpienie spadku obrotów gospodarczych w rozumieniu art. 15g ust. 9 tej ustawy. We wniosku o dofinansowanie przedsiębiorca wskazał, iż spadek obrotów należy liczyć w okresie kolejnych miesięcy liczonych od 1 czerwca 2020 r. i w takim przypadku zgodnie z art. 15g ust. 9 pkt 1 ustawy COVID-19 spadek obrotów gospodarczych w porównywanych miesiącach kalendarzowych w porównaniu do łącznych obrotów z analogicznych dwóch kolejnych miesięcy kalendarzowych roku poprzedniego powinien wynieść co najmniej 15 %. W rozliczeniu przyznanej pomocy Bank wykazał, że spadek obrotów w tym okresie wyniósł 17,42%, natomiast z informacji Urzędu Skarbowego wynika, że spadek obrotów za wskazane miesiące wyniósł jedynie 0,39%, a zatem przedsiębiorca nie osiągnął zadeklarowanego spadku obrotów. W takim przypadku zastosowanie ma art. 15gg ust. 23 ustawy COVID-19.
Spadek obrotów gospodarczych należy obliczać jako stosunek obrotów wskazanych 2 kolejnych miesięcy kalendarzowych w porównaniu do łącznych obrotów z analogicznych dwóch kolejnych miesięcy kalendarzowych roku poprzedniego, tym samym to na wnioskodawcy ciążył obowiązek poprawnego sporządzenia wniosku. Wnioskodawca sam wskazał we wniosku, iż spadek obrotów gospodarczych w następstwie COVID-19 nastąpił w okresie dwóch kolejnych miesięcy liczonych od 1 czerwca 2020 r. Podczas weryfikacji wniosku oraz w toku postępowania podmiot nie kwestionował danych przekazanych organowi przez Urząd Skarbowy, a nadto sam wskazał źródło rozbieżności między danymi ujętymi we wniosku o dofinansowanie, a danymi przekazanymi do urzędu skarbowego. Organ nie uwzględnił wniosków dowodowych strony, bowiem zgłaszane we wniosku okoliczności zostały już potwierdzone innymi dowodami.
Po wniesieniu przez Bank [...] odwołania, decyzją z dnia [...] października 2024 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy w [...] z dnia [...] kwietnia 2024 r.
W uzasadnieniu Kolegium wyjaśniło, iż jednym z warunków uzyskania świadczenia z art. 15gg ustawy COVID-19 jest wystąpienie u przedsiębiorcy spadku obrotów gospodarczych w rozumieniu art. 15g ust. 9 w następstwie wystąpienia COVID-19, w myśl którego przez spadek obrotów gospodarczych rozumie się spadek sprzedaży towarów lub usług, w ujęciu ilościowym lub wartościowym:
1) nie mniej niż o 15%, obliczony jako stosunek łącznych obrotów w ciągu dowolnie wskazanych 2 kolejnych miesięcy kalendarzowych, przypadających w okresie po dniu 31 grudnia 2019 r. do dnia poprzedzającego dzień złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1, w porównaniu do łącznych obrotów z analogicznych 2 kolejnych miesięcy kalendarzowych roku poprzedniego; za miesiąc uważa się także 30 kolejno po sobie następujących dni kalendarzowych, w przypadku gdy dwumiesięczny okres porównawczy rozpoczyna się w trakcie miesiąca kalendarzowego, to jest w dniu innym niż pierwszy dzień danego miesiąca kalendarzowego, lub
2) nie mniej niż o 25% obliczony jako stosunek obrotów z dowolnie wskazanego miesiąca kalendarzowego, przypadającego po dniu 31 grudnia 2019 r. do dnia poprzedzającego dzień złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1, w porównaniu do obrotów z miesiąca poprzedniego; za miesiąc uważa się także 30 kolejno po sobie następujących dni kalendarzowych, w przypadku gdy okres porównawczy rozpoczyna się w trakcie miesiąca kalendarzowego, to jest w dniu imiym niż pierwszy dzień danego miesiąca kalendarzowego.
Pojęcie "obrotu gospodarczego" należy przede wszystkim do kategorii ekonomicznych i jest definiowane jako odpłatna transakcja wymienna (kupno-sprzedaż) dobra lub usługi, związana ze zmianą własności, czy też jako proces odpłatnego przepływu dóbr, usług, kapitału i czynników produkcji pomiędzy przedsiębiorstwami (obrót profesjonalny) prowadzącymi we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową lub między przedsiębiorstwem a konsumentem (obrót mieszany). Natomiast zgodnie z Encyklopedią Zarządzania "obrotem" jest wartość całkowitej sprzedaży dóbr lub usług danej organizacji w danym okresie lub całkowita wartość transakcji na określonym rynku. Inaczej mówiąc, są to wpływy lub należności ze sprzedaży towarów czy usług dostarczonych przez dany podmiot gospodarczy. Obrotem jest także kwota otrzymanych zadatków, zaliczek i przedpłat". Na gruncie przepisów ustaw podatkowych i ustawy o rachunkowości brak jest legalnej definicji "obrotu gospodarczego", natomiast istnieje definicja "sprzedaży" przez którą należy rozumieć odpłatno dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz definicja "towaru" przez który należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii ( art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług). W poprzednim stanie prawnym obowiązywał przepis art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług zawierający definicje "obrotu’', w myśl którego obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przepis ten uchylony został jednak w 2014 r. Definicja legalna "obrotu gospodarczego" zawarta w art. 15g ust. 9 ustawy COVID-19, do której odwołuje się art. 15gg ust. 1 tej ustawy, stworzona została wyłącznie dla potrzeb ustawy COVID-19 i że ustawodawca określając warunki otrzymania pomocy ze środków FGŚP świadomie zrezygnował z odwołania się do takich pojęć zdefiniowanych lub opisanych w ustawie o rachunkowości i ustawach podatkowych, jak "przychód", "dochód" czy "zysk". Z kolei użycie w tej definicji pojęcia "towarów i usług" bez dalszych dookreśleń i wyłączeń oznacza, że przy określeniu spadku obrotów należy uwzględnić spadek sprzedaży wszystkich towarów i usług w danym miesiącu lub miesiącach wskazanych przez przedsiębiorcę. Nie ma zatem ani podstaw, ani potrzeby analizowania pojęcia "obrotu gospodarczego" użytego w omawianym przepisie w kontekście definicji "przychodów i zysków" zawartej w art. 3 pkt 30 ustawy o rachunkowości, gdyby bowiem ustawodawca chciał odwołać się do tej definicji, to wskazałby ją w treści przepisu. Nie ma również podstaw, by znaczenie pojęcia "towarów i usług" użytego w tym przepisie ograniczać jedynie do towarów i usług stanowiących główny przedmiot działalności beneficjenta ubiegającego się o pomoc, podobnie jak nie ma podstaw, aby wyłączać z tej definicji przychody ze sprzedaży środków trwałych, odszkodowań i innych incydentalnych przychodów osiągniętych przez przedsiębiorcę. Tego rodzaju ograniczenia i wyłączenia nie wynikają z treści art. 15g ust. 9 ustawy COVID-19. Ustawodawca przy określeniu zasad ustalania spadku obrotów gospodarczych miał na myśli całość sprzedaży towarów i usług we wskazanym okresie, nawiązując w ten sposób do treści art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określającego podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Wykładnia przepisów podatkowych powinna być dosłowna, a preferowaną metodą wykładni jest wykładnia gramatyczna. Odnosi się m.in. do sfery finansów publicznych, gdzie funkcjonują określone reguły dokonywania wydatków publicznych, których naruszenie stanowi podstawę odpowiedzialności dyscyplinarnej i karnej.
Ocena, czy w danym przypadku beneficjent pomocy określonej w art. 15gg ustawy COVID-19 osiągnął wymagany spadek obrotów gospodarczych należy do WUP. Który jednak jako jednostka publicznej służby zatrudnienia nie dysponuje danymi dotyczącymi sprzedaży towarów i usług przez podmioty korzystające z form pomocy przewidzianych w ustawie COVID-19. Taką wiedzę posiadają natomiast organy Krajowej Administracji Skarbowej (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej). Do organów KAS wpływają bowiem deklaracje podatników określające wartość sprzedaży towarów i usług, ale również – w przypadku podatników podatku VAT – wpływają tam dane zawarte w ewidencji, o której mowa w art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym faktury dokumentujące sprzedaż w danym okresie rozliczeniowym. Informacje gromadzone przez organy KAS są wiarygodne, bowiem pochodzą od samych podatników, nadto podlegają weryfikacji przez wykwalifikowanych pracowników służb skarbowych i w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości mogą być korygowane i wyjaśniane.
Nie można również wymagać od pracowników WUP, by ustaleń w zakresie wysokości spadku obrotów gospodarczych dokonywali każdorazowo w oparciu o analizę dokumentacji księgowej beneficjenta (nierzadko bardzo obszernej), w tym badanie bilansu, sprawozdań finansowych, deklaracji podatkowych, dowodów źródłowych itp. w celu wydzielenia z tej dokumentacji tych operacji finansowych, które w ocenie odwołującego powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu spadku obrotów.
Nadto ustawa COVID-19 miała charakter incydentalny i wydana została w okresie znacznych utrudnień w funkcjonowaniu przedsiębiorstw, zaś intencją ustawodawcy było istotne odformalizowanie i uproszczenie procedury udzielania świadczeń i ich rozliczania. Ustalając spadek obrotów gospodarczych podmiotu korzystającego z pomocy określonej w art. 15gg ustawy COVID-19 WUP może zatem opierać się na danych dostarczonych przez organy KAS, dotyczących wartości sprzedaży osiągniętej w poszczególnych miesiącach przez przedsiębiorcę – o ile nie zostały zakwestionowane w toku rozliczania. Informacje KAS w tym zakresie jako dokumenty urzędowe stanowią dowód w sprawie (art. 76 § 1 k.p.a.). Na możliwość ustalenia spadku obrotów w oparciu o informacje KAS wskazuje pośrednio treść art. 15zzze ust. 2b ustawy COVID-19, zgodnie z którym wojewódzki urząd pracy, w celu realizacji zadań przewidzianych w ustawie, może pozyskiwać od instytucji publicznych, które udzielały wsparcia w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, w związku z wystąpieniem tego stanu, oraz od organów KAS i Państwowej Inspekcji Pracy informacje mające znaczenie dla oceny spełniania warunków przyznania świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy i prawidłowości wykorzystania przyznanych środków, w tym informacje o pracownikach, w rozumieniu art. 15g ust. 4, których wynagrodzenia zostały dofinansowane w ramach świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o których mowa m.in. w art. 15gg tej ustawy.
Ponadto na wniosek Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorstw, Ministerstwo Rozwoju wydało interpretację indywidualną w rozumieniu art. 34 ustawy Prawo przedsiębiorców (pismo z dnia [...] sierpnia 2020 r. znak [...]) dotyczącą pomocy przysługującej przedsiębiorcom w przypadku spadku obrotów gospodarczych w rozumieniu art. 15g ust. 1 ustawy COVID-19 w związku z postanowieniami programu rządowego "Tarcza Finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla małych i średnich firm" stanowiącego załącznik do uchwały Nr 50/2020 Rady Ministrów z 27 kwietnia 2020 r. w sprawie programu rządowego rządowym "Tarcza Finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla małych i średnich firm", o następującej treści: "Poprzez przychody ze sprzedaży (obroty gospodarcze), określone w Regulaminie, należy rozumieć:
a) sprzedaż towarów i usług wykazanej w deklaracji VAT-7 – w stosunku do beneficjentów będących czynnymi podatnikami VAT rozliczającymi się miesięcznie:
b) sprzedaż towarów i usług wykazaną w deklaracji VAT-7K (w zakresie przychodu za rok 2019) lub ewidencji JPK_VAT (w zakresie przychodu za dany miesiąc) – w stosunku do beneficjentów, będących czynnymi podatnikami VAT rozliczającymi się kwartalnie:
c) przychód z innych źródeł (tzw. przychód operacyjny) w rozumieniu ustawy o CIT albo przychód w rozumieniu ustawy o PIT, stanowiące podstawę do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy – w stosunku do beneficjentów:
- będących czynnymi podatnikami VAT wystawiającymi faktury VAT marża (w tym beneficjentów, którzy wykazali co najmniej – jedną fakturę objętej obowiązkiem VAT marży) – będących czynnymi podatnikami VAT rozliczającymi się kasowo,
- świadczących tylko i wyłącznie czynności zwolnione z VAT (zwolnienie przedmiotowe), - niebędących podatnikami VAT (w tym beneficjentów zwolnionych podmiotowo z VAT),
- rozliczających się ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych,
d) kwotę oszacowaną przez beneficjenta na podstawie wystawionych faktur lub rachunków – w stosunku do beneficjenta korzystającego z karty podatkowej (niebędącego czynnym podatnikiem VAT).
W rozpatrywanej sprawie Bank wskazał na spadek obrotów za dwa miesiące liczone od 1 czerwca 2020 r., zatem w świetle art. 15g ust. 9 pkt 1 ustawy COVID-19 dla potrzeb ustalenia spadku obrotów należało uwzględnić łączne obroty osiągnięte przez Bank w czerwcu i lipcu 2019 r. oraz w czerwcu i lipcu 2020 r. Według informacji Naczelnika US w [...] zadeklarowana przez Bank łączna kwota sprzedaży brutto za czerwiec i lipiec 2019 r. wyniosła 8 768 685 zł, natomiast zadeklarowana łączna kwota sprzedaży brutto za czerwiec i lipiec 2020 r. wyniosła 8 810 094 zł. Zatem we wskazanym przez Bank okresie nie tylko nie wystąpił wymagany 15% spadek obrotów gospodarczych, ale nastąpił wręcz niewielki wzrost tych obrotów. W tej sytuacji zastosowanie ma przepis art. 15gg ust. 23 ustawy COVID-19 stanowiący, iż podmiot, o którym mowa w ust. 1, który złożył oświadczenie dotyczące spełniania warunku spadku obrotów, o którym mowa w art. 15g ust. 9, lub kryteriów, o których mowa w art. 15g ust. 3, niezgodnie ze stanem faktycznym lub nie sporządził na dzień złożenia wniosku wykazu pracowników objętych wnioskiem lub nie poddał się kontroli, jest obowiązany do zwrotu na rachunek bankowy wojewódzkiego urzędu pracy, z którego otrzymał środki, całości otrzymanej pomocy wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków wykorzystanych niezgodnie z warunkami określonymi w ustawie. W takim przypadku dyrektor wojewódzkiego urzędu pracy wydaje decyzję o zwrocie. Na tej podstawie organ I instancji orzekł o zwrocie kwoty świadczenia w całości – uwzględniając w rozliczeniu niewykorzystaną część świadczenia zwróconą przez Bank – z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od daty wypłaty poszczególnych transz. Przedłożone przez stronę dowody (bilans i rachunek zysków i strat za 2020 r. sprawozdanie biegłego rewidenta oraz wnioskowane dowody z przesłuchania głównej księgowej Banku i opinii biegłego) były nieprzydatne dla rozstrzygnięcia sprawy. Do ustalenia spadku obrotów gospodarczych we wskazanym okresie wystarczające były dane przekazane przez Naczelnika US, których Bank nie zakwestionował.
Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego Bank [...] wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., zarzucając naruszenie:
I. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy:
1) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 § 1 k.p.a. poprzez:
a) całkowite pominięcie przez organ II instancji istotnej okoliczności dla sprawy w postaci charakteru prowadzonej przez stronę działalności bankowej, która z racji swej specyfiki podlega odmiennym regułom w rachunkowości oraz nie podlega w zakresie swojej głównej działalności – czynności bankowych – podatkowi od towarów i usług;
b) niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz niewyczerpujące zebranie i błędne rozpatrzenie materiału dowodowego polegające na zaniechaniu zbadania wystąpienia rzeczywistego spadku obrotów gospodarczych strony, a przyjęcie, że strona nie osiągnęła zadeklarowanego spadku obrotów gospodarczych, podczas gdy rzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego powinno doprowadzić organ II instancji do wniosku przeciwnego;
c) przyjęcie, że oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na danych przekazanych organowi I instancji przez Urząd Skarbowy jest prawidłowe, bowiem strona nie kwestionowała poprawności tych danych, podczas gdy brak kwestionowania przez Stronę tych danych wynikał z faktu, że są one prawidłowe, pochodzą bowiem z informacji przekazanych Krajowej Administracji Skarbowej, jednak nie są miarodajne i adekwatne do stwierdzenia, czy strona osiągnęła zadeklarowany spadek obrotów gospodarczych w rozumieniu art. 15gg ust. 1 ustawy COVID-19, bowiem dla rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, dane te są indyferentne;
d) przyjęcie, że oświadczenie Banku, o którym mowa w art. 15gg ust. 9 pkt. 4 ustawy COVID-19 jest niezgodne ze stanem faktycznym, a w konsekwencji odmówienie mu wiarygodności, podczas gdy jest ono zgodne z prawdą, a sama ustawa COVID-19 nigdzie nie zawiera definicji legalnej obrotu i nie zawiera ograniczenia, szczególnie w art. 15gg ust. 23, że tylko oświadczenie podmiotu bazujące na definicji obrotu z ustawy o podatku od towarów i usług będzie uznane za zgodne ze stanem faktycznym;
e) przyjęcie przez organ II instancji, że Bank nie odnotował spadku dochodów w sposób arbitralny bazując tylko i wyłącznie na danych z KAS, bez weryfikacji przyczyn różnic w przedstawionych danych na potrzeby sprawozdawczości podatkowej i sprawozdawczości finansowej (rachunkowej), gdy zgodność oświadczenia Banku z rzeczywistością prima facie potwierdza powszechnie dostępny bilans i rachunek zysków i strat stanowiące część złożonego sprawozdania finansowego za 2020 r. na podstawie art. 2, 43, 45, 52 i 69 ustawy o rachunkowości wykazujące istotny spadek obrotów w ciągu całego roku i obniżenie zysku netto w stosunku do 2019 r. o 28,86%, a zysku brutto o 30%;
1) art. 7 w zw. z 77 § 1 w zw. z art. 80 w zw. z art. 81a § 1 k.p.a. przez ustalenie wysokości spadku obrotów strony wyłącznie na podstawie wartości wskazanych w deklaracji VAT-7 i przyjęcie, że tylko te dane wskazane w tej deklaracji są miarodajne, wiarygodne i adekwatne w badanej sprawie, podczas gdy przeprowadzenie kontroli rozliczenia wniosku złożonego przez podmiot działający na podstawie przepisów Prawa bankowego w oparciu o dane pozyskane z KAS z deklaracji VAT-7 i przyznanie tym danym prymatu nad wyjaśnieniem przedłożonym przez stronę jest nieprawidłowe i nie znajduje podstawy prawnej, albowiem przyjęte zostało na wadliwych założeniach bez uwzględnienia specyfiki działalności bankowej, która nie jest opodatkowana VAT;
2) art. 136 § 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 § 1 k.p.a. poprzez całkowite pominięcie okoliczności wynikających z dowodu z dokumentów przedstawionych przez stronę w postępowaniu odwoławczym, w postaci:
a) bilansu zysków i strat Banku za 2020 r. i brak ustalenia, w zakresie zaistnienia w 2020 r. niższego zysku netto Banku w ujęciu całorocznym w porównaniu do 2019 r. o 26,86% a zysku brutto o 30%;
b) sprawozdania niezależnego biegłego rewidenta z badania rocznego sprawozdania finansowego i brak ustalenia w zakresie prawidłowości sporządzenia sprawozdania, jego rzetelności i zgodności z przepisami ustawy o rachunkowości, zgodności złożonych przez Bank oświadczeń ze stanem faktycznym i w konsekwencji brak przyjęcia, że organ I instancji bezpodstawnie odmówił wiarygodności danym przedstawionym przez Bank w rozliczeniu wniosku o dofinansowanie;
c) Przewodnika dla mikro, małych i średnich firm po tarczy finansowej PFR wersja 1.0 z dnia 24 kwietnia 2020 r. i brak ustalenia, że w przewodniku przygotowanym przez Polski Fundusz Rozwoju potencjalnym beneficjentom dofinansowań z ustawy COVID-19 wyjaśniono, że "przychód ze sprzedaży osiągnięty przez danego przedsiębiorcę w 2019 r. należy ustalić w oparciu o przychód wskazany w sprawozdaniu finansowym sporządzonym za rok 2019 r.", tj. że obliczanie spadku obrotów w następnie COVID-19 powinno odbywać się na podstawie sprawozdania finansowego, a więc w sposób, w jaki przedmiotowy spadek obrotów obliczyła Strona, a nie – jak przyjął organ I instancji – wyłącznie na podstawie danych z KAS;
d) dekretu dla konta 870 za okres 1 czerwca 2029 r. – 31 lipca 2019 r. i za okres 1 czerwca 2020 r. – 31 lipca 2020 r., dekretu dla konta za okres 1 czerwca 2029 r. – 31 lipca 2019 r. i za okres 1 czerwca 2020 r. – 31 lipca 2020 r. i brak dokonania ustalenia wysokości kwot stanowiących sprzedaż środków trwałych wyłączonych przy obliczaniu spadku obrotów Banku i w konsekwencji błędne ustalenia wysokości spadku obrotu strony w okresie czerwiec i lipiec 2019 r. oraz czerwiec i lipiec 2020 r., w tym także dokonanie ustaleń wewnętrznie sprzecznych, polegających na przyjęciu w jednym miejscu uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że "z informacji udzielonej przez Urząd Skarbowy wynika, że spadek obrotów za wskazane miesiące wyniósł jedynie 0,39%", by w innym miejscu przyjąć, że "we wskazanym przez Bank okresie nie tylko nie wystąpił wymagany 15% spadek obrotów gospodarczych, ale nastąpił wręcz niewielki wzrost tych obrotów";
e) art. 136 § 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 § 1 w zw. z art. 81a k.p.a. poprzez całkowite pominięcie okoliczności wynikających z dowodu z dokumentów wskazujących stan konta "8" (konta, na którym są księgowane wszystkie przychody i zyski Banku) na dzień 30 czerwca 2019 r., 31 lipca 2019 r., 30 czerwca 2020 r. i 31 lipca 2020 r. (przedłożonych do akt sprawy wraz z pismem strony z dnia [...] września 2023 r.) i w konsekwencji brak ustalenia, że obrót Banku w czerwcu i lipcu 2019 r. osiągnął wartość 10.041 314,87 zł, a w czerwcu i lipcu 2020 r. osiągnął wartość 8.372 975,71 zł, tj. wystąpił spadek obrotów o wartości 16,61 %;
3) art. 136 § 1 w zw. z art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 78 § 1 i 2 k.p.a. poprzez:
a) pominięcie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka głównej księgowej Banku i w konsekwencji brak prawidłowych ustaleń w zakresie okoliczności rodzaju działalności strony i jej specyfiki, czynności, które składały się na wynik finansowy netto strony w okresie będącym podstawą ustalenia przez stronę spadku obrotów, zwolnienia z podatku VAT czynności bankowych, pozycji ujętych w deklaracjach podatku VAT (3PK), braku odzwierciedlenia działalności operacyjnej Banku w deklaracjach VAT (JPK), sposobu wyliczenia obrotu, wskazania kwot w danych pozycjach księgowych, które uznano za wyłączone z pojęcia obrotu i przyczyn tego wyłączenia, przyczyn różnic pomiędzy danymi przedłożonymi przez stronę w kontrolowanym wniosku a danymi z Urzędu Skarbowego;
b) pominięcie dowodu z dokumentu – opinii niezależnego biegłego rewidenta w sprawie pojęcia obrotu dla celów ustawy COVID-19 i w konsekwencji brak ustaleń na okoliczność nieadekwatności przyjęcia obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie podstawą jego wyliczenia są dane przekazane przez KAS z deklaracji VAT-7 na potrzeby wykazania spadku obrotu w przypadku strony, której działalność jest zwolniona z podatku VAT;
c) pominięcie dowodu z dokumentu – pisma Ministerstwa Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 12 stycznia 2024 r. i w konsekwencji brak ustaleń, że wobec treści art. 15g ust. 9 ustawy COVID-19 metodologię obliczania spadku sprzedaży towarów lub usług, w ujęciu ilościowym lub wartościowym wnioskodawca winien wypracować indywidualnie mając na uwadze, aby obliczenia były miarodajne, wiarygodne, obiektywne i adekwatne do rodzaju prowadzonej działalności;
4) art. 136 § 1 w zw. art. 7 w zw. z art. 80 k.p.a. i art. 84 § 1 k.p.a, poprzez przyjęcie, że przedłożone przez stronę wyjaśnienia i przedłożone na ich potwierdzenie dokumenty okazały się niewystarczające do uwzględnienia stanowiska strony w zakresie braku adekwatności przeprowadzenia kontroli wyłącznie na podstawie dokumentów z KAS i pomimo przyjęcia, że zdaniem organu II instancji, nie można od pracowników organu I instancji wymagać, "aby ustaleń w zakresie wysokości spadku obrotów gospodarczych dokonywali oni każdorazowo w oparciu o analizę dokumentacji księgowej beneficjenta (nierzadko bardzo obszernej), w tym o badania bilansu, sprawozdań finansowych, deklaracji podatkowych, dowodów źródłowych itp.", nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem oceny zasadności przyjętego przez stronę sposobu wyliczenia spadku obrotów gospodarczych i w razie potrzeby weryfikacji podanych danych przez biegłego;
co w konsekwencji stanowiło brak przeprowadzenia przez organ II Instancji postępowania wyjaśniającego, w tym podjęcia choćby próby weryfikacji prawidłowości ustaleń organu I instancji i doprowadziło do braku oparcia ustaleń stanu faktycznego na prawidłowych danych finansowych, adekwatnych do prowadzonego przez stronę rodzaju działalności gospodarczej i stanowiło o nierozpoznaniu sprawy co do istoty, bowiem ustalenie zaistniałego spadku obrotów gospodarczych, o którym mowa w art. 15g ust. 9 ustawy COVID-19 pozostało całkowicie poza ustaleniami organu II instancji;
II. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:
1) art. 15gg ust. 1 w zw. z art. 15g ust. 9 ustawy COVID-19 w zw. z art. art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że na potrzeby ustalenia uprawnień strony z art. 15gg ust. 1 ustawy COVID-19 w zakresie określenia wysokości spadku obrotu prawidłowe jest odwołanie się do rozumienia obrotu z ustawy o podatku od towarów i usług i wykorzystanie dla tych ustaleń specyficznej dla tego podatku dokumentacji, tj. deklaracji podatkowych i ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (w tym deklaracji VAT-7), podczas gdy taki wniosek jest nieuzasadniony, albowiem określenia spadku obrotów w sposób przyjęty przez organy nie może doprowadzić do wykazania rzeczywistej ekonomicznej sytuacji strony, w tym także wykazania jaki wpływ na tę sytuację miało ogłoszenie na terytorium Polski stanu epidemicznego, albowiem w zaistniałej sytuacji wykorzystanie przy obliczeniu obrotów w rozumieniu art. 15g ustawy COVID-19 danych finansowanych swoistych dla obliczania podatku od towarów i usług jest niecelowe i doprowadziło do nieprawidłowego wyznaczenia zakresu postępowania wyjaśniającego, nieadekwatnego dla zastosowanego instrumentu pomocowego;
2) art. 15gg ust. 1 w zw. z art. 15g ust. 9 ustawy COVID-19 w zw. z art. art. 29a w zw. z art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że na potrzeby ustalenia uprawnień strony z art. 15gg ust. 1 ustawy COVID-19 w zakresie określenia wysokości spadku obrotów gospodarczych prawidłowe jest, wobec zastosowania do ustawy COVID-19 zasad wykładni charakterystycznych dla przepisów podatkowych, odwołanie się do rozumienia obrotu z ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem "użycie w tej definicji pojęcia towarów i usług bez dalszych dookreśleń i wyłączeń oznacza, że przy określeniu spadku obrotów należy uwzględnić spadek sprzedaży wszystkich towarów i usług w danym miesiącu lub miesiącach wskazanych przez przedsiębiorcę", podczas gdy czynności bankowe będące istotą działalności gospodarczej strony, zostały z podatku VAT wyłączone, stąd określenie wysokości obrotu strony w rozumieniu rozumieniem obrotu z ustawy o podatku od towarów i usług, w tym także z wykorzystaniem specyficznej dla tego podatku dokumentacji jest nieuzasadnione, albowiem nie prowadzi do wykazania rzeczywistej ekonomicznej sytuacji strony, w tym także wykazania jaki wpływ na tę sytuację miało ogłoszenie na terytorium Polski stanu epidemicznego, przecząc jednocześnie celowi pomocy przyznawanej w trybie art. 15gg ust. 1 ustawy COVID-19, jakim była konieczność złagodzenia negatywnych skutków ogłoszonego stanu epidemicznego, w tym występującego pogorszenia sytuacji ekonomicznej przedsiębiorców;
3) art. 15g ust. 9 ustawy COVID-19 w zw. z § 9 i 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości poprzez ich niezastosowanie wskutek braku przyjęcia, że na potrzeby ustalenia uprawnień strony z art. 15gg ust. 1 ustawy COVID-19 w zakresie określenia wysokości spadku obrotu podczas gdy regulacje tej ustawy stanowią zespół ogólnych norm i zasad wykorzystywanych w procesie realizacji obowiązków rachunkowo-finansowych, mających na celu zapewnienie wewnętrznej spójności prawa, a sformułowane na gruncie tej ustawy pojęcie obrotu jest narzędziem dostarczającym informacje o sytuacji finansowej i majątkowej przedsiębiorstwa szerokiemu gronu odbiorców, w tym także organom administracji publicznej, stanowiącym jednocześnie obiektywny miernik sytuacji ekonomicznej, a więc adekwatny do zastosowania na gruncie art. 15gg ustawy COVID-19;
4) art. 15gg ust. 23 w zw. z art. 15gg ust. 9 ustawy COVID-19 poprzez jego wadliwe zastosowanie, albowiem strona wszystkie oświadczenia wymienione w ust. 9 złożyła zgodnie ze stanem faktycznym, bowiem faktycznie spadek obrotów we wskazanym przez stronę okresie wynosił ponad 15% i został obliczony w oparciu o definicję obrotu z ustawy o rachunkowości jako spadek sprzedaży towarów lub usług nie mniej niż o 15%, obliczony jako stosunek łącznych obrotów w ciągu wskazanych 2 kolejnych miesięcy kalendarzowych, przypadających w okresie po dniu 31 grudnia 2019 r. do dnia poprzedzającego dzień złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1 ustawy, w porównaniu do łącznych obrotów z analogicznych 2 kolejnych miesięcy kalendarzowych roku poprzedniego;
5) art. 15gg ust. 1 w zw. z art. 15g ust. 9 ustawy COVID-19 w zw. z art. 11 ust 1 Prawa przedsiębiorców poprzez niewłaściwe zastosowanie i w sytuacji zaistnienia wątpliwości co do treści normy zawartej w art. 15gg ust. 1 i art. 15g ust. 9 ustawy COVID-19 polegającej na możliwości zastosowania alternatywnych wyników wykładni rozumienia pojęcia obrotu, co organ II instancji zauważył wskazując, że "pojęcie obrotu gospodarczego należy przede wszystkim do kategorii ekonomicznych" i, że "brak jest legalnej definicji obrotu gospodarczego", dokonanie rozstrzygnięcia tych wątpliwości w sposób niekorzystny dla strony przez przyjęcie, że na potrzeby ustalenia uprawnień strony z art. 15gg ust. 1 ustawy COVID-19 w zakresie określenia wysokości spadku obrotu prawidłowe jest odwołanie się do rozumienia obrotu z ustawy o podatku od towarów i usług i wykorzystanie dla tych ustaleń specyficznej dla tego podatku dokumentacji, tj. deklaracji podatkowych i ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (w tym deklaracji VAT-7).
Podnosząc powyższe zarzuty Bank wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie strona skarżąca podtrzymała stanowisko przedstawione w skardze.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zakresie swej właściwości sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przedmiotem tej kontroli jest badanie, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Czyni to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, aktualnych w dacie wydania zaskarżonego aktu. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga okazała się zasadna.
Stosownie do treści art. 15gg ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 340, dalej ustawa COVID-19) podmioty, o których mowa w art. 15g ust. 1, u których wystąpił spadek obrotów gospodarczych w rozumieniu art. 15g ust. 9, w następstwie wystąpienia COVID-19, mogą zwrócić się z wnioskiem do dyrektora wojewódzkiego urzędu pracy, właściwego ze względu na swoją siedzibę, o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników, o których mowa w art. 15g ust. 4, nieobjętych:
1) przestojem, o którym mowa w art. 81 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, lub
2) przestojem ekonomicznym w następstwie wystąpienia COVID-19, o którym mowa w art. 15g ust. 5, lub
3) obniżonym wymiarem czasu pracy w następstwie wystąpienia COVID-19, o którym mowa w art. 15g ust. 5.
W myśl art. 15g ust. 9 w/w ustawy przez spadek obrotów gospodarczych rozumie się spadek sprzedaży towarów lub usług, w ujęciu ilościowym lub wartościowym:
1) nie mniej niż o 15%, obliczony jako stosunek łącznych obrotów w ciągu dowolnie wskazanych 2 kolejnych miesięcy kalendarzowych, przypadających w okresie po dniu 31 grudnia 2019 r. do dnia poprzedzającego dzień złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1, w porównaniu do łącznych obrotów z analogicznych 2 kolejnych miesięcy kalendarzowych roku poprzedniego; za miesiąc uważa się także 30 kolejno po sobie następujących dni kalendarzowych, w przypadku gdy dwumiesięczny okres porównawczy rozpoczyna się w trakcie miesiąca kalendarzowego, to jest w dniu innym niż pierwszy dzień danego miesiąca kalendarzowego, lub
2) nie mniej niż o 25% obliczony jako stosunek obrotów z dowolnie wskazanego miesiąca kalendarzowego, przypadającego po dniu 31 grudnia 2019 r. do dnia poprzedzającego dzień złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1, w porównaniu do obrotów z miesiąca poprzedniego; za miesiąc uważa się także 30 kolejno po sobie następujących dni kalendarzowych, w przypadku gdy okres porównawczy rozpoczyna się w trakcie miesiąca kalendarzowego, to jest w dniu innym niż pierwszy dzień danego miesiąca kalendarzowego.
Organy orzekające w sprawie, ustalając wystąpienie w niniejszej sprawie przesłanki "spadku obrotów gospodarczych" rozumianych jako "spadek sprzedaży towarów i usług" w okresie czerwca i lipca 2020 r., wzięły pod uwagę sumę środków stanowiących przychody skarżącego Banku ze wszystkich źródeł i porównały je z wysokością przychodów strony skarżącej za okres czerwca i lipca 2019 r.
W ocenie organów łączna kwota sprzedaży brutto za czerwiec i lipiec 2019 r. wyniosła 8 768 685 zł, natomiast łączna kwota sprzedaży brutto za czerwiec i lipiec 2020 r. wyniosła 8 810 094 zł, co oznacza nie tylko brak wymaganego 15% spadku obrotów gospodarczych, ale nawet niewielki wzrost tych obrotów. W tej sytuacji zdaniem organów zastosowanie znalazł przepis art. 15gg ust. 23 ustawy COVID-19 stanowiący, iż podmiot, o którym mowa w ust. 1, który złożył oświadczenie dotyczące spełniania warunku spadku obrotów, o którym mowa w art. 15g ust. 9, lub kryteriów, o których mowa w art. 15g ust. 3, niezgodnie ze stanem faktycznym lub nie sporządził na dzień złożenia wniosku wykazu pracowników objętych wnioskiem lub nie poddał się kontroli, jest obowiązany do zwrotu na rachunek bankowy wojewódzkiego urzędu pracy, z którego otrzymał środki, całości otrzymanej pomocy wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków wykorzystanych niezgodnie z warunkami określonymi w ustawie. W takim przypadku dyrektor wojewódzkiego urzędu pracy wydaje decyzję o zwrocie.
Organy orzekające w sprawie nie uwzględniły przy tym argumentacji strony skarżącej co do wyłączenia w toku obliczania obrotu przychodów z rozwiązania rezerw celowych oraz odpisów aktualizujących należności Banku z tytułu posiadanych ekspozycji kredytowych, przychodów z rozwiązania odpisów aktualizujących wartość papierów wartościowych i udziałów dotyczących rozwiązania rezerw na należności, na które została utworzona rezerwa celowa oraz przychodów ze sprzedaży środków trwałych (sprzedaż incydentalna majątku Banku).
Jeśli o kwestię rezerw, banki są podmiotami podlegającymi szczególnemu reżimowi prawnemu w zakresie między innymi realizacji polityki pieniężnej. I tak m.in. zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (obecna wersja obowiązująca Dz.U. z 2022 r., poz. 2025) w celu kształtowania podaży pieniądza i działalności kredytowej NBP gromadzi rezerwy obowiązkowe banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych oraz Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej. Ustawodawca przewidział tu obowiązek tworzenia rezerwy obowiązkowej we wszystkich rodzajach banków, przy czym stopy rezerwy obowiązkowej banków ustala Rada Polityki Pieniężnej w formie uchwał podejmowanych na podstawie art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o NBP.
Problematyka rezerw celowych banków została natomiast uregulowana w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. z 2019 r., poz. 520 ze zm.). W myśl § 1 pkt 6a tego rozporządzenia rezerwy celowe to rezerwy na ryzyko związane z działalnością banków odnoszące się do ekspozycji kredytowych, z wyłączeniem należności z tytułu odsetek, także skapitalizowanych. Z kolei ekspozycje kredytowe to bilansowe należności z tytułu kredytów i pożyczek, skupionych wierzytelności, czeków i weksli, zrealizowanych gwarancji, innych wierzytelności o podobnym charakterze oraz udzielone zobowiązania pozabilansowe o charakterze finansowym i gwarancyjnym (§ 1 pkt 2 w/w rozporządzenia), natomiast odpisy aktualizujące należności związane z ekspozycjami kredytowymi to odpisy aktualizujące odnoszące się do odsetek, także skapitalizowanych, od ekspozycji kredytowych (§ 1 pkt 2a w/w rozporządzenia).
Z treści § 2 ust. 1 omawianego rozporządzenia wynika, że tworzenie przez banki rezerw celowych oraz odpisów aktualizujących należności związane z ekspozycjami kredytowymi jest co do zasady obligatoryjne (dopuszczalne prawem wyjątki określa § 2 ust. 4 rozporządzenia), zaś wysokość rezerw celowych została określona w § 3 rozporządzenia. Natomiast zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia rezerwy celowe oraz odpisy aktualizujące należności związane z ekspozycjami kredytowymi rozwiązuje się po wygaśnięciu przyczyn ich utworzenia.
Z przytoczonej regulacji wynika, iż tworzenie rezerw celowych związane jest z ryzykiem ponoszonym przez bank w związku z udzielaniem kredytów, przy czym rezerwy te tworzone są ze środków posiadanych przez bank. Natomiast spłata należności kredytowych zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia skutkuje rozwiązaniem rezerw na te należności. W rezultacie, w sytuacji gdy spłata należności kredytowych stanowi przychód banku, należy się zgodzić z argumentacją strony skarżącej, przedstawioną szczegółowo w złożonym w toku postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji piśmie procesowym z dnia [...] października 2024 r., iż uwzględnienie przy obliczaniu obrotu zarówno środków pochodzących ze spłaty należności kredytowych jak i środków pochodzących z rozwiązania rezerw celowych, utworzonych w związku z tymi należnościami, oznaczałoby ich podwójne zaliczenie na poczet obrotu. Podobnie sytuacja przedstawia się w przypadku odpisów aktualizujących wartość papierów wartościowych i udziałów dotyczących rozwiązania rezerw na należności, na które została utworzona rezerwa celowa, z uwagi na mechanizm podobny jak wyżej.
W świetle powyższego, z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 15g ust. 9 ustawy COVID-19 spadek obrotów gospodarczych definiowany jest jako spadek sprzedaży towarów lub usług w ujęciu ilościowym lub wartościowym, a jak wynika z przepisów przywołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r., środki pochodzące z rozwiązania rezerw celowych oraz odpisów aktualizujących wartość papierów wartościowych i udziałów nie są środkami pochodzącymi ze sprzedaży towarów lub usług, w ocenie Sądu nie ma podstaw do uwzględniania tych środków przy ustalaniu obrotów gospodarczych w rozumieniu art. 15g ust. 9 ustawy COVID-19, zwłaszcza że sam termin "obroty gospodarcze" nie został w tej ustawie sprecyzowany odrębnie. Ponadto również Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ustalając zakres znaczeniowy pojęcia "obrotu gospodarczego" zdefiniowało je jako "odpłatna transakcja wymienna (kupno-sprzedaż) dobra lub usługi, związana ze zmianą własności, czy też jako proces odpłatnego przepływu dóbr, usług, kapitału i czynników produkcji pomiędzy przedsiębiorstwami (obrót profesjonalny) prowadzącymi we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową lub między przedsiębiorstwem a konsumentem (obrót mieszany)" (str. 13 decyzji), a więc nie uwzględniając przy tym przepływów finansowych wynikających w istocie ze szczególnego reżimu prawnego, którym objęte są banki, z uwagi na ponoszone ryzyko związane z udzielaniem kredytów.
Z drugiej jednakże strony, z uwagi na to, iż zgodnie z art. 15g ust. 9 ustawy COVID-19 celem ustalenia wystąpienia przesłanki "spadku obrotów gospodarczych" należy wziąć pod uwagę "spadek sprzedaży towarów lub usług" bez bliższego sprecyzowania tego pojęcia przez ustawodawcę, Sąd nie dopatrzył się podstaw do wyłączenia z tego zakresu przychodów pochodzących ze sprzedaży środków trwałych, z uwagi na brak ku temu przesłanek wynikających z przepisów prawa.
W konsekwencji zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy zostały wydane z opisanym wyżej naruszeniem prawa materialnego w postaci art. 15g ust. 9 ustawy COVID-19, a także naruszeniem przepisów postępowania w postaci art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. polegającym na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w odniesieniu do wystąpienia przesłanki "spadku obrotów gospodarczych", o której mowa w cytowanym wyżej przepisie ustawy COVID-19.
Wobec powyższego zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., o czym orzeczono w pkt I sentencji wyroku.
W toku ponownego rozpoznania sprawy organy powinny ustalić na nowo kwestię wystąpienia w okresie od 1 czerwca 2020 r. do 31 lipca 2020 r. w porównaniu do okresu od 1 czerwca 2019 r. do 31 lipca 2019 r. wynikającej z art. 15g ust. 9 ustawy COVID-19 przesłanki "spadku obrotów gospodarczych", z pominięciem przychodów strony skarżącej pochodzących z rozwiązania rezerw celowych oraz odpisów aktualizujących należności Banku z tytułu posiadanych ekspozycji kredytowych oraz przychodów z rozwiązania odpisów aktualizujących wartość papierów wartościowych i udziałów dotyczących rozwiązania rezerw na należności, na które została utworzona rezerwa celowa. Możliwość ewentualnego przeprowadzenia w toku postępowania dowodu z opinii biegłego, jak również innych dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zostaje przy tym pozostawiona w gestii organów prowadzących to postępowanie (art. 153 p.p.s.a.).
Zawarte w pkt II sentencji wyroku rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego znajduje oparcie w treści art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., a także § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów, z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 535 ze zm.) oraz
§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).
Na zasądzoną od organu na rzecz skarżącego kwotę 697 zł składa się równowartość uiszczonego wpisu od skargi (200 zł), wynagrodzenia pełnomocnika procesowego będącego adwokatem (480 zł) oraz opłaty skarbowej od złożonego dokumentu pełnomocnictwa (17) zł