I FSK 1354/22

I FSK 1354/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-11-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Jan Rudowski /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 142/22 - Wyrok WSA w Łodzi z 2022-05-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 142/22 w sprawie ze skargi Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 grudnia 2021 r. nr 1001-IOV-1.4103.74.2020.15.U18.AM w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Gminy W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1.500 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 142/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 grudnia 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r. - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżona decyzję.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 14 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 18 listopada 2020 r. wydaną w stosunku do Gminy W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r.
W dniu 31 grudnia 2015 r. Gmina złożyła do Urzędu Skarbowego P. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: styczeń-kwiecień 2011 r. oraz październik-grudzień 2011 r. Wyjaśniając przyczyny złożenia ww. korekt wskazała, że obejmują one skonsolidowane rozliczenia podatku od towarów i usług Gminy oraz jej jednostki budżetowej, tj. Zespołu Szkól w W. w zakresie czynności związanych z odpłatnym udostępnianiem powierzchni hali sportowej przy Zespole Szkół w W., dokonanych w 2011 r. Gmina przedstawiła dane dotyczące przebiegu inwestycji polegającej na budowie hali sportowej oraz sposobu wykorzystania hali. Wskazała między innymi, że na etapie budowy hali istniał zamiar wykorzystania hali do zajęć lekcyjnych wychowania fizycznego dla dzieci uczących się w Zespole Szkół. Jednakże następnie zamiar ten uległ zmianie o wykorzystanie hali także dla celów komercyjnych. Decyzja w tym zakresie została podjęta podczas posiedzenia Komisji Spraw Społecznych Rady Gminy W., które miało miejsce w dniu 10 stycznia 2011 r.
Według Gminy, ponieważ hala sportowa wcześniej nie była faktycznie wykorzystywana, to Gmina ma prawo uwzględnić kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur dotyczących realizacji przedmiotowej inwestycji w rozliczeniu za styczeń 2011 r. Natomiast w przypadku wydatków z roku 2011 – ma prawo do proporcjonalnego odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr z 2011 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej – "u.p.t.u".
W związku z ustaleniami kontroli podatkowej, a w szczególności, że Gmina w korektach deklaracji za styczeń-kwiecień 2011 r. oraz październik-grudzień 2011 r. nie dokonała kompleksowej konsolidacji swoich rozliczeń VAT w zakresie zakupów i podatku naliczonego po stronie Zespołu Szkół w W., jak również, że pozostawiła poza zakresem rozliczenia wyniki innych jednostek organizacyjnych – Gmina W. w dniu 25 marca 2016 r. ponownie złożyła korekty deklaracji VAT-7, tym razem za wszystkie miesiące 2011 r. (od stycznia do grudnia). Wraz z korektami Gmina złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r., w kwocie 2.314 zł za luty 2011 r. w kwocie 5.099 zł, za marzec 2011 r. w kwocie 53 zł. za lipiec 2011 r. w kwocie 4.849 zł. za sierpień 2011 r. w kwocie 3.264 zł oraz za wrzesień 2011 r. w kwocie 6.981 zł. Gmina określiła, że przyczyną przedmiotowych korekt było uwzględnienie w tych deklaracjach konsolidacji rozliczeń Gminy oraz wszystkich jej jednostek budżetowych istniejących w 2011 r.
Dalej Sąd odnotował w wyroku, że postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Gminy w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy: styczeń, luty, marzec, kwiecień, październik, listopad i grudzień 2011 r., po przeprowadzeniu którego w dniu 10 czerwca 2016 r. wydał decyzję określającą za: styczeń, luty, marzec, listopad 2011 r. kwotę zobowiązania podatkowego, za kwiecień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za październik 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za grudzień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r.
W wyniku rozpatrzenia odwołania Gminy W., wniesionego od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, decyzją z dnia 27 grudnia 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji, zalecając wyjaśnienie dodatkowych kwestii oraz przeprowadzenie dowodów.
Od wyżej wymienionej decyzji odwoławczej, Gmina W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 330/17 skargę tę oddalił.
Na skutek skargi kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Gminę W, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1813/17 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny rozważając kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych stwierdził, że wobec doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej – "O.p.", bezpośrednio Gminie zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 750/19 uchylił zaskarżoną decyzję w części, to jest w odniesieniu do zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2011 r., zaś w pozostałym zakresie oddalił skargę.
W następstwie wskazanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 stycznia 2020 r., Dyrektor izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 13 lipca 2020 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 10 czerwca 2018 r. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, listopad 2011 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: kwiecień, październik 2011 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2011 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie oraz uchylił ww. decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za: styczeń, luty, marzec 2011 r. i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 18 listopada 2020 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r.
Organ podatkowy uznał, ze Gminie W. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących budowy hali sportowej. Z tego względu wniosek z dnia 25 marca 2016 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące nie był zasadny. Jednocześnie – w odniesieniu do korekt deklaracji z dnia 31 grudnia 2015 r. organ przypomniał, że postępowanie w sprawie wniosku o stwierdzenia nadpłaty z dnia 31 grudnia 2015 r. zostało umorzone, z uwagi na jego wycofanie przez Gminę. W obydwóch przypadkach korekty deklaracji nie wywierają skutków stosownie do art. 81b § 2a O.p.
Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, zaskarżoną decyzją z dnia 14 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Gmina W. zarzuciła przede wszystkim, że materiał dowodowy nie został należycie rozpatrzony, a zwłaszcza na skutek uznania, że protokół z posiedzenia Komisji Spraw Społecznych Rady Gminy W. nie jest dowodem na podjęcie przez Gminę decyzji w zakresie zmiany przeznaczenia hali sportowej. Ponadto Gmina zarzuciła, że nie jest prawidłowe stanowisko o bezskuteczności korekt deklaracji z dnia 31 grudnia 2015 r. w zakresie pozostałych miesięcy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w powołanym na początku wyroku z dnia 10 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 142/22 uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Sąd przypomniał, że on sam, jak i organy podatkowe, na zasadzie art. 153 p.p.s.a., związani są oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt 750/19. Tymczasem w wyroku tym Sąd stwierdził, że w konsekwencji nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w dalszym postępowaniu organ zobowiązany był wyłącznie do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W pierwszej kolejności zatem organ odwoławczy powinien był rozpoznać odwołanie pod kątem niezbędnych elementów rozstrzygnięcia określonych art. 75 § 4a O.p. Z przepisu tego wynika m. in., że w zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Sąd zauważył, że organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty tylko za miesiące: styczeń, luty i marzec 2011 r., a w odniesieniu do pozostałych miesięcy w ogóle nie wypowiedział się w tym zakresie. Również organ odwoławczy nie badał decyzji pierwszej instancji ściśle pod kątem elementów wynikających z art. 75 § 4a O.p., a jedynie nakazał dalsze zbieranie i ocenę materiału dowodowego, co prowadzi do naruszenia tego przepisu.
Obecnie orzekający Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydając zaskarżoną decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 18 listopada 2020 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty Gminie w podatku od towarów i usług za miesiące: za styczeń, luty i marzec 2011 r. w swoich rozważaniach również nie odniósł się do pozostałych miesięcy 2011 r., tj. miesięcy od kwietnia do listopada 2011 r., a zwłaszcza miesięcy od lipca do września 2011 r., których dotyczył wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty z dnia 25 marca 2016 r, przez co naruszył art. 153 p.p.s.a.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wyrok ten zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, a ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ podatkowy zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami:
1. art. 153 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 grudnia 2021 r., nr [...] na skutek niezasadnego uznania, że organ odwoławczy rozpoznając sprawę dopuścił się naruszenia art. 153 p.p.s.a. przez brak rozstrzygnięcia wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty za miesiące od lipca do września 2011 r., podczas gdy rozstrzygnięcie w tym przedmiocie zostało podjęte w odrębnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 10 czerwca 2016 r., nr [...], która jest decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancyjnym;
- art, 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne przyjęcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pominął w swoich rozważaniach w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty miesiące od lipca do września 2011 r. czym dopuścił się naruszenia art. 153 p.p.s.a. w związku z brakiem wykonania zaleceń co do dalszego postępowania w sprawie zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 750/19, podczas gdy w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty za miesiące lipiec - wrzesień 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wypowiedział się w decyzji z dnia 10 czerwca 2016 r. nr [...], która jest decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancyjnym.
Powyższe uchybienia – zdaniem organu – mają istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., bowiem gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sposób prawidłowy ocenił stan faktyczny sprawy i dostrzegł, że podatkowy organ odwoławczy w sposób prawidłowy wykonał wskazania tego Sądu co do dalszego postępowania zawarte w wyroku z dnia 8 stycznia 2020 r.,
sygn. akt I SA/Łd 750/19 i nie dopuścił się naruszenia art, 153 p.p.s.a., to skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.
G. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna organu podatkowego zasługiwała na uwzględnienie.
Przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 grudnia 2021 r. uznał, że wydana została z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. Według tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Z powyższego wynika, że związanie oceną organu oraz orzekającego następnie sądu (w razie ponownego wniesienia skargi), ograniczone jest do sprawy, w ramach której ocena ta została w prawomocnym wyroku wyrażona.
W literaturze podkreśla się, że zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej pozostającej w zakresie właściwości organów administracji publicznej. Innymi słowy, kiedy mowa o "sprawie", chodzi w danym wypadku o konkretną sytuację faktyczną, w której wzajemne uprawnienia i obowiązki indywidualnie określonego podmiotu (lub podmiotów) oraz administracji publicznej podlegają prawnej kwalifikacji na podstawie obowiązujących przepisów materialnego prawa administracyjnego (Tadeusz Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. VI, LEX, teza 5. komentarza do art. 153).
Należy przypomnieć, że przedmiotem kontroli sądowej w sprawie, w której wydany został wyrok I SA/Łd 750/19, była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2016 r., którą dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc od stycznia do kwietnia oraz od października do grudnia 2011 r., a także odmówiono stwierdzenia nadpłaty za styczeń, luty i marzec 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uchylił wymienioną decyzję w odniesieniu do zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2011 r., zaś w pozostałym zakresie skargę oddalił. Taki zakres rozstrzygnięcia przede wszystkim pozostawał w związku ze stwierdzeniem przedawnienia zobowiązań podatkowych do listopada 2011 r. włącznie. Sąd stwierdził przy tym, że "w konsekwencji nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w dalszym postępowaniu organ zobowiązany będzie wyłącznie do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W pierwszej kolejności zatem organ odwoławczy powinien rozpoznać odwołanie pod kątem niezbędnych elementów rozstrzygnięcia określonych art. 75 § 4a O.p. Z przepisu tego wynika m. in., że w zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. W tym kontekście należy zauważyć, że organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty tylko za miesiące: styczeń, luty i marzec 2011 r., a w odniesieniu do pozostałych miesięcy w ogóle nie wypowiedział się w tym zakresie. Również organ odwoławczy nie badał decyzji I instancji ściśle pod kątem elementów wynikających z art. 75 § 4a O.p., a jedynie nakazał dalsze zbieranie i ocenę materiału dowodowego, co prowadzi do naruszenia tego przepisu".
Trzeba odnotować, że według art. 75 § 4a O.p. w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w omawianym wyroku z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 750/19 zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu odwołania w zakresie zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2011 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał oceny decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. mając na względzie upływ terminu przedawnia i zawężenie przedmiotu postepowania do wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Analiza treści decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lipca 2020 r. oraz wydanej w jej następstwie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 18 listopada 2020 r., pozwala przyjąć, że zarysowane powyższymi zaleceniami Sądu (w wyroku w sprawie I SA/Łd 750/19) działania zostały przez organy zrealizowane.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nietrafnie uznał w zaskarżonym obecnie rozstrzygnięciu, jakoby w prawomocnym wyroku z dnia 8 stycznia 2020 r. organ został zobligowany do objęcia przedmiotową decyzją wniosku o stwierdzenie nadpłaty za inne miesiące, aniżeli styczeń, luty i marzec 2011 r. Po pierwsze, takiej wypowiedzi Sąd nie sformułował, odnotowanie w wyroku, że zaskarżona uprzednio decyzja rozstrzygała w przedmiocie nadpłaty za styczeń, luty i marzec 2011 r., natomiast nie rozstrzygała za inne okresy, nie stanowi o zobowiązaniu organu do wydania decyzji za te inne okresy.
Po wtóre, jak to powyżej zaznaczono, ocena o której mowa w art. 153 p.p.s.a. pozostaje w związku z przedmiotem sprawy, a w konsekwencji nie może wykraczać poza jej granice, poza którymi nie może mieć charakteru wiążącego (gdyby jednak ją wyrażono). W niniejszej sprawie przedmiotem orzekania były tylko niektóre rozliczenia miesięczne 2011 r., do których przyporządkowane zostały żądania stwierdzenia nadpłaty (według wniosku z dnia 25 marca 2016 r.). Mianowicie w drodze decyzji dokonano (pierwotnie) rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia oraz od października do grudnia 2011 r. i rozstrzygnięto o losach żądania stwierdzenia nadpłaty, które dotyczyło tych okresów rozliczeniowych. Spośród wymienionych okresów Gmina domagała się stwierdzenia nadpłaty za styczeń, luty i marzec 2011 r. Dalsze żądanie Gminy dotyczyło innych okresów rozliczeniowych, to jest lipca, sierpnia i września 2011 r., co Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym obecnie wyroku dostrzegł, podkreślając w uzasadnieniu (str. 3 uzasadnienia), jednakże z czego nie wyprowadził właściwych wniosków. Zatem ocena prawna mogła odnosić się jedynie do tych okresów rozliczeniowych, w odniesieniu do których określono zobowiązania podatkowe i odmówiono stwierdzenia nadpłaty, nie zaś innych rozliczeń (zobowiązań) które nie zostały określone zaskarżonym aktem.
Po trzecie, stosunek materialny zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług kształtowany jest przez określone czynności i zdarzenia występujące (co do zasady) w cyklach miesięcznych. W świetle art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) oraz art. 21 § 2 O.p., okresem rozliczeniowym stanowiącym przedmiot rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług jest okres miesięczny. Zatem w zakresie tego podatku zasadą powinno być wydawanie odrębnych decyzji za poszczególne miesiące. Określenie zobowiązania podatkowego (ewentualnie inne rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego) za każdy z tych okresów stanowi samodzielną (odrębną) sprawę. Ze względów ekonomiki procesowej (art. 125 § 1 O.p.) orzecznictwo dopuszcza objęcie jedną decyzją kilku okresów rozliczeniowych. Przy czym przyjęcie takiego rozwiązania nie pozbawia rozstrzygnięć za poszczególne miesiące charakteru odrębnych spraw w znaczeniu materialnoprawnym (por. wyrok NSA: z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1315/13). Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie, w decyzji rozstrzygającej o wymiarze podatku za więcej niż jeden miesiąc zawartych jest tyle odrębnych procesowo decyzji, o ilu okresach rozliczeniowych ona rozstrzyga. W tych warunkach, co do zasady, nie ma podstaw, aby negować decyzję dotyczącą niektórych okresów rozliczeniowych tylko z tego powodu, że nie obejmuje rozliczenia innych okresów. Ponadto stwierdzenie obowiązku wydania decyzji w następstwie złożonego wniosku, zasadniczo odbywa się w wyniku oceny bezczynności organu, nie zaś w ramach kontroli decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za odrębne (inne) miesiące.
Po czwarte, nawiązując do uwagi Sądu w wyroku z dnia 8 stycznia 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w decyzji kasacyjnej z dnia 13 lipca 2020 r., wydanej bezpośrednio po rzeczonym wyroku, odniósł się do kwestii załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za dalsze okresy rozliczeniowe (str. 16 uzasadnienia) zaznaczając, że "w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty za miesiące lipiec-wrzesień 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wypowiedział się w decyzji z dnia 10 czerwca 2016 r. nr [...] W związku z brakiem odwołania Gminy od ww. decyzji ustalenia w niej zawarte stały się ostateczne". Decyzja kasacyjna zalega w aktach administracyjnych i winna być Sądowi pierwszej instancji znana.
W sumie więc nie było prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, który naruszenia prawa – niesłusznie – dopatrzył się w niepodporządkowaniu się organu ocenie prawnej i niewydaniu decyzji rozstrzygającej o żądaniu Gminy W. stwierdzenia nadpłaty za inne miesiące, aniżeli styczeń-marzec 2011 r. Sąd dopuścił się naruszenia art. 153 p.p.s.a., co trafnie w skardze kasacyjnej zarzucił organ podatkowy.
Z przedstawionych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Rozpoznając ponownie skargę Sąd pierwszej instancji uwzględni powyższe stanowisko. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Zbigniew Łoboda
Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA