I SA/Wr 491/25

I SA/Wr 491/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-12-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Kieres
Tomasz Trybuszewski
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 1452
art. 3 ust. 1 pkt 1,  art. 3 ust. 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Tomasz Trybuszewski Protokolant: Starszy woźny sądowy Piotr Paluszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 10 marca 2025 r. nr SKO 4121/4/2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2022 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Prezydenta Miasta Wałbrzycha z dnia 11 grudnia 2024 r. nr BWP.3120.5137.2022.BW; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu na rzecz strony skarżącej kwotę 1.074,00 (tysiąc siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi P. B. jest (dalej: Skarżący/Strona/Podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: SKO, organ odwoławczy) z dnia 10 marca 2025 r. nr SKO 4121/4/2025 utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. (dalej: Prezydent Miasta, organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 11 grudnia 2024 r. nr BWP.3120.5137.2022.BW w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2022 r. Organ pierwszej instancji ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie 3 901,00 zł.
Jak wynika z akt postępowania podatkowego, 14 września 2022 r. organ wezwał Skarżącego do złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (druk IN-1) wraz z załącznikiem ZIN-1 w zakresie nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] nr [...], [...] i [...].
W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia 15 grudnia 2022 r. Prezydent Miasta W. ustalił Skarżącemu podatek od nieruchomości na 2022 rok w kwocie 9080,64 zł. Na podstawie wypisu z ewidencji gruntów i budynków organ ustalił, że przedmiotowe nieruchomości składają się z pięciu działek: nr [...], [...], [...], [...], [...] (sklasyfikowanych jako tereny przemysłowe), przy czym dwie z nich (nr [...] i [...]) są zabudowane trzema budynkami niemieszkalnymi o charakterze biurowo-usługowym.
Kolejno, z treści wypisu z ewidencji gruntów i budynków oraz ksiąg wieczystych, wynikało, że właścicielem wszystkich działek jest Skarb Państwa, przy czym na gruntach ustanowiono prawo użytkowania wieczystego na rzecz P. B. (osobiście lub na rzecz M. spółka cywilna z siedzibą w W. w udziale 1/1 P. B.). We wszystkich księgach wieczystych zostało natomiast wpisane ostrzeżenie o niezgodności treści księgi z rzeczywistym stanem prawnym dotyczące prawa użytkowania wieczystego.
W odniesieniu do spółki cywilnej M. organ poczynił następujące ustalenia:
1) Skarżący wypowiedział udział wspólnika w spółce cywilnej M. w dniu 12 października 2018 roku (w formie zwykłej pisemnej – bez podpisu notarialnie poświadczonego), tym samym przestał być wspólnikiem w spółce cywilnej, ale nadal przysługiwało mu prawo wieczystego użytkowania gruntów i prawo własności (współwłasności) znajdujących się na tych gruntach budynków.
2) Po wystąpieniu ze spółki Skarżącego P. B., wspólnikami spółki cywilnej M. zostali M. B. i D. W., natomiast współwłaścicielami nieruchomości nadal pozostawali M. B. i Skarżący P. B.
3) Uchwałą wspólników spółki cywilnej M. z dnia 16 lutego 2022 roku M. B. wystąpił ze spółki cywilnej (w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi), a stosowne zmiany zostały odnotowane w księgach wieczystych i wypisach z ewidencji gruntów i budynków. Tym samym M. B. po wystąpieniu ze spółki cywilnej równocześnie utracił udział w prawie użytkowania wieczystego gruntów i w prawie własności znajdujących się na tych gruntach budynków.
4) Po wystąpieniu ze spółki M. B., wspólnikami spółki cywilnej M. zostali D. W. i K. W. Jednakże użytkownikiem wieczystym działek oraz właścicielem budynków pozostał Skarżący.
Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy organ przyjął, że podatnikiem podatku od ww. nieruchomości jest Skarżący.
Na skutek odwołania SKO w Wałbrzychu decyzją z dnia 27 lutego 2023 r. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. SKO w uzasadnieniu decyzji wskazało, że organ I instancji powinien w pierwszej kolejności wyjaśnić czy nieruchomości objęte zaskarżoną decyzją znajdują się w posiadaniu innego podmiotu niż Strona, a jeśli taki stan występuje, to powinien ustalić jaki charakter ma to posiadanie.
W toku ponownego postępowania organ podatkowy I instancji podejmował dodatkowe czynności zgodne ze wskazaniem SKO.
W dniu 8 listopada 2023 r. organ przeprowadził oględziny przedmiotowej nieruchomości. W protokole oględzin wpisano, że pan P. K. (pracownik firmy M.) po skonsultowaniu się z właścicielem firmy D. W. odmówił wpuszczenia pracowników Urzędu Miasta W. na teren nieruchomości. Pracownicy organu wykonali jedynie zdjęcia z zewnątrz. Skarżący – obecny przy tej czynności – stwierdził, że okoliczności wskazują, że użytkownikiem obiektu jest pan D. W., który korzysta z nieruchomości bezumownie.
Organ wzywał także D. W. i K. W. do złożenia wyjaśnień. Wobec braku odpowiedzi zostały wydane postanowienia o nałożeniu kar porządkowych na te osoby. W dniu 13 sierpnia 2024 r. D. W. i K. W. mieli zostać przesłuchani – nie stawili się na wezwanie, a stosowne oświadczenie złożył Skarżący. Mianowicie Podatnik oświadczył wówczas, że przedmiotowe nieruchomości były wykorzystywane (bezumownie) do prowadzenia działalności gospodarczej, co stwierdził naocznie w dniu 1 sierpnia 2024 r. (załączył 4 fotografie). W sprawie przesłuchano w charakterze świadka M. B. (protokół z 13 września 2024 r.) Świadek zeznał, że odchodząc ze spółki cywilnej przekazał swoje klucze D. W. Według wiedzy M. B., D. W. i K. W. korzystali z przedmiotowej nieruchomości w celu prowadzenia tam działalności gospodarczej. M. B. nie przedstawił organom żadnych dokumentów, ale w czasie przesłuchania powiedział, że w imieniu A. F. (pracownika spółki M.) postępowanie komornicze prowadzi B. F. pod sygn. [...] i w ramach tego postępowania komornik dokonywał zajęć ruchomości, które znajdowały się na przedmiotowych nieruchomościach. M. B. wskazał także z imienia i nazwiska pracowników D. W., którzy mogliby potwierdzić, że pracowali dla firmy M.: M. J. (zam. B.), M. S. (zam. w W.), P. K.
W aktach sprawy organ zgromadził również inne dokumenty w postaci pisma [...] Związku Wodociągów i Kanalizacji dotyczącego zawarcia umowy na zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków, pisma spółki A. sp. z o.o. dotyczącego zawarcia umowy na odbiór odpadów komunalnych oraz protokołu oględzin z dnia 14 sierpnia 2024 r.
W dniu 4 grudnia 2024 r. Skarżący zapoznał się z aktami postępowania podatkowego. W protokole Skarżący wskazał, że w sprawie nie przesłuchano istotnych świadków w osobach pracowników firmy M., wskazanych przez świadka M. B., a także nie uzyskano informacji od spółki T. oraz komornika prowadzącego postępowanie egzekucyjne, o którym była mowa w zeznaniach świadka M. B. Podatnik podniósł, że w jego ocenie zabrany już materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że D. W. i K. W. prowadzili na przedmiotowych nieruchomościach działalność gospodarczą w latach 2022-2024. Jednocześnie Strona zwróciła uwagę organu na wpisy ostrzeżeń w księgach wieczystych – świadczących o tym, że D. W. i K. W. kwestionują prawo własności przedmiotowych nieruchomości wpisane na rzecz Skarżącego.
W wyniku podjętych czynności decyzją z dnia 11 grudnia 2024 r. Prezydent Miasta ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie 3 901 zł. Z decyzji organu I instancji wynika, że wskazana wysokość zobowiązania przypada na nieruchomości położone w W. przy ul. [...] nr [...], [...] i [...], to jest:
- budynki pozostałe o pow. [...] m2, podatek 2 831,76 zł,
- grunty pozostałe o pow. [...] m2, podatek 1 069,65 zł.
Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy organ przyjął, że podatnikiem podatku od ww. nieruchomości jest Skarżący. Organ podatkowy podkreślił, że oparł się na aktualnej na dzień wydania decyzji sytuacji prawnej, a zatem to Skarżący jako wyłączny użytkownik wieczysty gruntów i wyłączny właściciel budynków stanowiących nieruchomości położone w W. przy ul. [...] nr [...], [...] i [...] jest zobowiązany do zapłaty podatku od tych nieruchomości. Zdaniem Prezydenta Miasta przeprowadzone postępowanie nie dowiodło, aby posiadaczami samoistnymi nieruchomości byli D. W. i K. W. (ani jakiekolwiek inne osoby). Organ argumentował, że – po pierwsze – sam wpis w CEIDG ze wskazaniem adresu jako dodatkowego miejsca prowadzenia działalności nie przesądza o tym, że państwo W. faktycznie, fizycznie użytkują nieruchomość. Po drugie, podczas oględzin ani w dniu 8 listopada 2023 r. ani w dniu 14 sierpnia 2024 r. nie zastano na nieruchomości D. W. ani K. W. Po trzecie, 8 listopada 2023 roku na nieruchomości był obecny tylko P. K., jako pracownik firmy M., jednak odmówił on podpisania protokołu, co – zdaniem organu – oznacza, że wiarygodność jego słów pozostawia wątpliwości. Po czwarte, zdjęcia wykonane w odstępie kilku miesięcy świadczą o tym, że nieruchomość nie jest w ogólne użytkowana. Dodatkowo organ wskazał, że K. i D. W. pozostają całkowicie bierni na korespondencję kierowaną przez organ podatkowy, nie zgłosili się do tutejszego Urzędu, nie wykazali żadnych chęci ani zamiarów związanych z przedmiotowymi nieruchomościami.
Organ podatkowy miał na uwadze fakt, że we wszystkich księgach wieczystych zostało natomiast wpisane ostrzeżenie o niezgodności treści księgi z rzeczywistym stanem prawnym dotyczące prawa użytkowania wieczystego. Z zebranych dowodów organ wywiódł wniosek, iż jedyną osobą posiadającą prawo wieczystego użytkowania gruntów (z którym wiąże się prawo własności budynków na tych gruntach wzniesionych) jest Skarżący.
W odniesieniu do uwag Strony – zawartych w protokole zapoznania z aktami postępowania podatkowego z dnia 4 grudnia 2024 r. – organ wyjaśnił, że w jego ocenie nie było konieczności przeprowadzania takich dowodów, gdyż stan faktyczny ustalono w oparciu o inne dowody.
Od decyzji Prezydenta Miasta z dnia 11 grudnia 2024 r., Skarżący – pismem z dnia 20 grudnia 2024 r. – wniósł odwołanie. Podatnik podniósł, że organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie w sposób nieudolny i niewyczerpujący oraz że zignorował wnioski dowodowe Strony zgłoszone w protokole zapoznania z aktami postępowania podatkowego. W rezultacie organ nie ustalił stanu faktycznego sprawy, a wszelkie wątpliwości organ oceniał na niekorzyść strony. Pismem z dnia 10 stycznia 2025 r. Skarżący uzupełnił swoje odwołanie w ten sposób, że wskazał adresy osób, które winny zostać przesłuchane w sprawie w charakterze świadków. Skarżący wskazał, że nie ustalenie prawdy jest dla państwa W. wygodne, ponieważ prowadzą działalność gospodarczą nie ponosząc kosztów – w postaci podatków od nieruchomości.
Na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia 10 marca 2025 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta.
W opinii SKO, materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy znajdujący się w aktach sprawy oraz dokonane ustalenia nie pozwalają na przyjęcie, aby w sprawie wystąpił przypadek posiadania samoistnego nieruchomości przez D. W. i K. W. - wspólników spółki cywilnej M.
SKO nie miało wątpliwości, że podstawą wymiaru podatków powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Organ zauważył, że księgi wieczyste prowadzi się w celu ustalenia stanu prawnego nieruchomości, natomiast ostrzeżenia o niezgodności stanu prawnego służą do informowania o potencjalnych problemach z tytułem prawnym do nieruchomości, nie zaś do zmiany obowiązków podatkowych. Widniejące w księgach wieczystych zapisy ostrzeżeń nie świadczą – zdaniem SKO – jednoznacznie o tym, jaka jest intencja D. i K. W. (czy wolą ich było, aby stali się współwłaścicielami nieruchomości, ale nie dopełnili obowiązującej procedury, czy też celowo nie dokonano formalnoprawnego objęcia tytułu prawnego do nieruchomości przez te osoby) oraz jak rozwiąże się kwestia własności / użytkowania wieczystego. Organ miał na uwadze fakt toczącego się sporu cywilnego. Jak wynikało z pisma Sądu Okręgowego z 25 lipca 2024 r., sygn. [...] sprawa z pozwu Skarżącego przeciwko K. W. i D. W. o wydanie nieruchomości nadal była w toku. Jednak spór ten nie dotyczył kwestii ustalenia własności nieruchomości, dlatego sprawa ta nie była istotna dla wydania końcowego rozstrzygnięcia sprawy.
Zdaniem SKO argumentacja Strony zawarta w odwołaniu niepoparta – zdaniem organu – żadnym wiarygodnym dowodem (czy też dowodem przeciwnym), nie była wystarczająca do uznania państwa W. za posiadaczy samoistnych ww. nieruchomości. Według SKO stan faktyczny sprawy nie wskazywał na samodzielny, niezależny od woli Skarżącego, stan władztwa państwa W. w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości.
W ocenie SKO postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez Prezydenta Miasta z zachowaniem reguł wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), a wyprowadzone przez organ podatkowy wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należało uznać za trafne i nieprzekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p.
Przy tym, SKO zauważyło, że Strona w trakcie zapoznania z aktami w dniu 4 grudnia 2024 r. do protokołu nie złożyła żadnych wniosków dowodowych. Podatnik wniósł jedynie – zdaniem SKO – zastrzeżenia, iż w sprawie nie przesłuchano istotnych świadków w osobach pracowników firmy M., że nie uzyskano informacji od spółki T. czy od komornika prowadzącego postępowanie egzekucyjne, o którym była mowa w zeznaniach świadka M. B. SKO przyjęło, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona zaskarżyła w całości decyzję SKO z dnia 10 marca 2025 r. Skarżący zarzucił naruszenie:
1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
a) art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 125 § 1 O.p. i art 229 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania w sprawie materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie szeregu dowodów, które były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i mogły prowadzić do ustaleń odmiennych od dokonanych przez organy obu instancji w zakresie charakteru władztwa D. i K. W. nad nieruchomościami, w tym względzie w szczególności dowodu z przesłuchania pracowników spółki M. oraz dowodu z dokumentów z akt sprawy przed Sądem Okręgowym w L., i to mimo wskazywania przez Stronę wprost na niedostatki postępowania dowodowego i konieczne kierunki jego uzupełniania: najpierw w zastrzeżeniach do protokołu zaznajomienia z materiałem postępowania pierwszoinstancyjnego, a następnie w odwołaniu od decyzji,
b) art. 220 O.p. i 222 O.p. w zw. z art. 125 § 1 O.p., art. 127 O.p. i art. 229 O.p. poprzez nierozpoznanie przez organ II instancji odwołania w części dotyczącej zarzutu nieudolnego prowadzenia postępowania przez organ I instancji i nieusunięcie w postępowaniu odwoławczym wskazywanych przez Stronę uchybień w zakresie odstąpienia od pozyskania określonych dokumentów, które organ I instancji pierwotnie uznał za istotne, tylko z tego powodu, iż adresaci żądań oczekiwali od organu sprecyzowania lub uzupełnienia wystąpienia, czego organ zaniechał,
c) art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p, poprzez brak zapewnienia przez organ stawiennictwa i przesłuchania D. i K. W. , którzy nie stawiali się na wezwania, przy jednoczesnym czynieniu niekorzystnych dla strony ustaleń faktycznych z samego faktu ich niestawiennictwa,
d) art. 122 O.p. w zw. z art 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego i uznanie na podstawie wybiórczego materiału dowodowego, iż nieruchomości, których dotyczyło postępowanie nie znajdują się w posiadaniu samoistnym D. i K. W. w sytuacji, gdy nawet prowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że są oni jedynymi osobami władającymi nieruchomościami,
2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 336 k.c. w zw. z art. 339 k.c. i 340 k.c. poprzez ich niezastosowanie i błędne przyjęcie, że władztwo D. i K. W. nad rzeczą nie ma charakteru posiadania samoistnego, w sytuacji gdy są oni jedynymi osobami władającymi nieruchomościami, a odmawiając dostępu do nieruchomości stronie, a także organowi w trakcie oględzin, manifestują wolę władania rzeczą dla siebie, przy czym w świetle przepisów prawa cywilnego domniemywa się zarówno samoistność, jak i ciągłość posiadania.
Skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi w postaci skróconego pisemnego protokołu rozprawy oraz wyroku Sądu Okręgowego w L. Wydział VI Gospodarczy z dnia 23 stycznia 2025 r. sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem - na okoliczność posiadania nieruchomości, których dotyczy postępowanie, przez D. i K. W. oraz manifestowania przez nich woli władania rzeczą jak właściciel.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji SKO oraz decyzji ją poprzedzającej i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie w dniu 10 grudnia 2025 r. Sąd działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił dowody z dokumentów, o których dopuszczenie Skarżący wnioskował w skardze do Sądu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie -uwzględniając skargę - może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Istota sporu w sprawie sprowadza się przede wszystkim do ustalenia czy w odniesieniu do nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] nr [...], [...] i [...] stanowiącej grunty oraz posadowione na nich budynki, podatek od nieruchomości winien obciążać Skarżącego będącego użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem budynków, czy też nieruchomości te znajdują się w posiadaniu innych osób (K. W. i D. W.), któremu to posiadaniu można przypisać cechy posiadania samoistnego, w konsekwencji czego to na tych osobach ciążyć będzie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości.
W ocenie Skarżącego, sporne grunty i budynki nie znajdują się w faktycznym posiadaniu strony, lecz w posiadaniu samoistnym K. W. i D. W. (aktualnych wspólników spółki cywilnej M.). Zdaniem SKO, stan faktyczny sprawy nie wskazuje na samodzielny, niezależny od Skarżącego stan władztwa innych osób w stosunku do przedmiotowych nieruchomości.
Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, decyzje organów podatkowych obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie ustaliły bowiem w sposób wyczerpujący i prawidłowy stanu faktycznego sprawy. W tym też zakresie Sąd za uzasadniony uznaje podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Przedstawiając ramy prawne sporu, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:
1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;
2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
3) użytkownikami wieczystymi gruntów;
4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.
Wskazane w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zastrzeżenie, nakazuje przy stosowaniu tego przepisu uwzględnić ust. 3, który stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.
Kolejno należy podkreślić, że wspominana w przywołanych przepisach u.p.o.l. instytucja posiadania samoistnego nie jest instytucją prawa podatkowego, lecz cywilnego. Prawodawca podatkowy nie definiuje pojęcia posiadacza samoistnego. Nie powinno być jednak wątpliwości, że wykładnia przedmiotowego terminu na potrzeby opodatkowania podatkiem rolnym i podatkiem od nieruchomości powinna być dokonywana na podstawie regulacji Kodeksu cywilnego (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 3). Ustawowa definicja posiadania zawarta jest w art. 336 k.c. Przepis ten wskazuje, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Zauważyć należy, że posiadanie konstytuowane jest dwoma elementami składowymi, które muszą wystąpić jednocześnie, tj. corpus possessionis, czyli faktyczne władztwo nad rzeczą (element obiektywny posiadania), i animus possidendi, czyli wola posiadania (element subiektywny czy psychiczny posiadania). Brak drugiego elementu sprawia, że nie można mówić o posiadaniu (zob. B. Sitek [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, red. J. Ciszewski, P. Nazaruk, Warszawa 2019, art. 336). Dodać trzeba, że wola władania rzeczą dla siebie (animus rem sibi habendi) przejawia się w podejmowaniu wielu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji, przy czym ocena podejścia uwzględnia rzeczywistą wolę władającego, ale dokonywana jest obiektywnie, z punktu widzenia otoczenia posiadającego. Definicja posiadania pomija natomiast sposób oraz okoliczności, w których doszło do objęcia nieruchomości we władanie, mające znaczenie jedynie dla oceny dobrej lub złej wiary wpływającej na długość okresu zasiedzenia (zob. postanowienia Sądu Najwyższego: z dnia 15 stycznia 2015 r., IV CSK 193/14; z dnia 19 grudnia 2019 r., II CSK 391/19 i z dnia 22 sierpnia 2022 r., I CSK 4118/22 – dostępne w bazie orzeczeń Sn.pl).
W świetle powyższego należy zauważyć, że zarówno zastrzeżenie, zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak i treść art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jednoznacznie wskazują, że obowiązek podatkowy samoistnego posiadacza wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela przedmiotu opodatkowania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 września 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 458/22, CBOSA).
W konsekwencji należy przyjąć, że przepis art. 3 ust. 3 u.p.o.l. wyklucza stosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli traktowanie właściciela jako podatnika podatku od nieruchomości wtedy, gdy kto inny jest właścicielem, a kto inny posiadaczem samoistnym nieruchomości. W orzecznictwie słusznie podkreśla się, że ocena charakteru posiadania wiąże się z okolicznościami faktycznymi danej sprawy, z nich bowiem wynika czy posiadacz wykonywał czynności faktyczne wskazujące na samodzielny, rzeczywisty, niezależny od woli innej osoby stan władztwa i czy jego dyspozycje swą treścią odpowiadały dyspozycjom właściciela (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 28 stycznia 2009 r., IV CSK 341/08, i powołane tam orzecznictwo). Oceny zachowań danego podmiotu należy dokonywać z punktu widzenia jego otoczenia, obiektywnie, uwzględniając jego rzeczywistą wolę (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09).
W realiach kontrolowanej sprawy Skarżący według wypisów z rejestru gruntów i budynków jest użytkownikiem wieczystym przedmiotowych gruntów oraz właścicielem posadowionych na nich budynków. Okoliczność ta nie jest w sprawie sporna. Tożsama okoliczność wynika z treści ksiąg wieczystych o numerach: [...], [...] oraz [...], jednakże w księgach tych dokonano wpisu ostrzeżeń o niezgodności treści KW z rzeczywistym stanem prawnym. Organy podatkowe wskazują, iż występując ze spółki cywilnej M. Skarżący jednocześnie pozostawił po swojej stronie tytuł prawny do nieruchomości, a tym samym status podatnika podatku od nieruchomości. Stwierdzono ponadto, iż przeprowadzone postępowanie podatkowe nie ujawniło po stronie aktualnych wspólników spółki cywilnej M. cech świadczących o tym, iż można ich uznać za posiadaczy samoistnych nieruchomości.
Zasadniczym problemem w sprawie jest zatem prawidłowe ustalenie statusu podatnika. Zdaniem Sądu, bez pełnego uzasadnienia w materiale dowodowym i bez wystarczającej argumentacji przyjęto w decyzji podatkowej, że podatnikiem jest Skarżący. Zarówno Skarżący, jak i organ prawidłowo wskazują cechy, jakim odpowiada posiadanie samoistne, lecz z opisu tych cech wywodzą odmienne wnioski co do uznania wspólników spółki cywilnej M. za posiadaczy samoistnych.
Z zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej, wynika, że wykluczenie posiadania samoistnego przez K. W. i D. W. nastąpiło z uwagi na stwierdzony brak stałego, konsekwentnego prowadzenia działalności gospodarczej na nieruchomości, jak i brak chęci i zamiarów związanych z tą nieruchomością. Organ podatkowy nie zebrał jednak, w ocenie Sądu, materiału dowodowego w sposób wystarczający dla zajęcia stanowiska wyrażonego w rozstrzygnięciach organów obydwu instancji, a te dowody które zebrał ocenił w sposób nieprawidłowy i bez skonfrontowania ich z dowodami o których przeprowadzenie wnioskował Skarżący.
Organ odwoławczy na stronie 16 zaskarżonej decyzji podnosi, że w sprawie istnieją "uzasadnione wątpliwości odnośnie ewentualnego korzystania z nieruchomości przez Państwa K. i D. W., co wyklucza możliwość uznania tych osób za posiadaczy samoistnych nieruchomości". Już samo zacytowane stwierdzenie organu wskazuje, iż ustalając stan faktyczny sprawy organ nie ustalił jego okoliczności ponad wszelką wątpliwość, pozostając jedynie w sferze przypuszczeń. Przypuszczenia o braku korzystania z nieruchomości wywodzi natomiast SKO ze "średniego stanu technicznego nieruchomości", nieobecności na nieruchomości w dniach przeprowadzonych oględzin tj. 8 listopada 2023 r. oraz 14 sierpnia 2024 r. wspólników spółki cywilnej oraz braku aktualnych umów o odbiór odpadów czy zaopatrzenie w wodę. Ostatecznym dowodem na brak chęci władania sporną nieruchomości przez K. i D. W. jest, zdaniem organów, bierność w kontaktach z organami podatkowymi.
Sąd nie podzielił oceny organów, iż powyższe dowody są wystarczające dla uznania, że nieruchomość nie jest wykorzystywana przez aktualnych wspólników spółki cywilnej do prowadzenia działalności gospodarczej, jak i tego, że wspólnikom tym nie można przypisać statusu posiadaczy samoistnych przedmiotowych nieruchomości.
W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, iż niedopuszczalne jest wywodzenie jakichkolwiek negatywnych konsekwencji dla podatnika z faktu, iż osoby trzecie – w tym przypadku K. i D. W. – pozostawały bierne w prowadzonym przez organy postępowaniu. Podobnie z faktu braku fizycznej obecności tych osób na spornej nieruchomości (konsekwentnie uchylających się od udziału w postępowaniu podatkowym) w dniach zaplanowanych oględzin nie sposób wywieść, iż na tej nieruchomości nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Przede wszystkim umknęło organom obydwu instancji, iż prowadzona przez spółkę działalność to działalność o profilu produkcyjnym, a zatem obecność w miejscu produkcji wspólników nie jest niezbędna. Ponadto, w trakcie przeprowadzania przez pracowników organu oględzin tej nieruchomości obecny był na niej pracownik spółki cywilnej M. (P. K.) i z samego faktu jego obecności można domniemywać, iż działalność rzeczywiście jest wykonywana. Słusznie Strona podnosi w skardze, że pomocna dla oceny tej okoliczności mogła okazać się analiza wpisów w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jak też przeprowadzenie dowodów o które wnosił Skarżący w protokole zapoznania z materiałem dowodowym z dnia 4 grudnia 2024 r., w szczególności przesłuchania w charakterze świadków osób zgłoszonych przez świadka M. B. jako pracowników spółki.
W tej ostatniej kwestii nie można zaaprobować stanowiska organu, iż zgłoszone przez Stronę zastrzeżenia w protokole zapoznania się z materiałem dowodowym nie stanowią podania w rozumieniu art. 168 O.p., a zatem nie spełniają formalnych wymogów wniosków dowodowych. W ocenie Sądu w razie jakichkolwiek wątpliwości odnośnie charakteru wniesionych zastrzeżeń powinnością organu było wezwać Stronę do wyjaśnienia tej kwestii. Tym bardziej, iż w odwołaniu od decyzji Prezydenta Skarżący podnosił zarzut niepoznania wniosków dowodowych zawartych w protokole zapoznania się z materiałem dowodowym, a nadto w piśmie z dnia 10 stycznia 2025 r. wnioski te uzupełnił poprzez podanie adresu osób, o których przesłuchanie wnioskował. Pominięcie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę stanowi naruszenie art. 188 O.p.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie tłumaczono znaczenie art. 188 O.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. I tak wyjaśniono, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Zasadnie też podnosi się, że przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14).
Z tych też względów w ponownym postępowaniu organy obowiązane będą rozpoznać wnioski dowodowe Skarżącego zgodnie z odpowiednią procedurą zawartą w przepisach Ordynacji podatkowej.
Oceniając zatem czy sporna nieruchomość była w kontrolowanym okresie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przez wspólników spółki cywilnej M. organ, poza przeprowadzeniem dowodów o które wnioskował Skarżący, przeanalizuje ponadto ponownie materiał aktowy sprawy w tym dokumentację zdjęciową znajdującą się w aktach, ze szczególnym uwzględnieniem dokumentacji fotograficznej zawartej w opinii biegłego sądowego z dnia 30 czerwca 2024 r. Dokumentacja ta zawiera bowiem szereg zdjęć odzwierciedlających stan wewnątrz budynków i ich wyposażenie, co może okazać się istotne z punktu widzenia ustalenia czy w obiektach tych prowadzona była działalność gospodarcza o charakterze produkcyjnym. Dodatkowo organy przeanalizują ponownie dokumenty związane z zaopatrzeniem w wodę i odbiór ścieków, jak i dotyczące odbioru odpadów komunalnych i ustalą kto w spornym okresie był odbiorcą usług zaopatrzenia w wodę i odbiór ścieków, jak i to kto opłacał odbiór odpadów komunalnych – Skarżący czy spółka cywilna M. W celu dokonania oceny odnośnie wykonywania na nieruchomości działalności gospodarczej organy ponadto przeanalizują ustalenia wynikające z dopuszczonego przez Sąd jako dowód w sprawie wyroku Sądu Okręgowego w L. Wydział VI Gospodarczy z dnia 23 stycznia 2025 r., Sygn. akt [...] i skonfrontują te ustalenia z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.
W zakresie drugiego elementu niezbędnego do ustalenia czy wspólnicy spółki cywilnej są posiadaczami samoistnymi przedmiotowej nieruchomości, tj. czy istniała po ich stronie wola władania nieruchomością jak właściciel wskazać należy, że brak tej woli organ wywodzi w zasadzie tylko z faktu bierności w prowadzonym wobec Skarżącego postępowaniu podatkowym oraz odmowy udostępnienia pracownikom organu podatkowego wstępu na nieruchomość. Z tej ostatniej okoliczności organ w zasadzie powinien wysnuć odmienny wniosek, gdyż tylko osoba uważająca się za właściciela może zabraniać wstępu na nieruchomość osobom trzecim. Zupełnie niezrozumiałe ponadto dla Sądu jest umniejszenie przez organ faktu, iż K. i D. W. złożyli w księgach wieczystych prowadzonych dla nieruchomości ostrzeżenia o niezgodności stanu wynikającego z tych ksiąg z rzeczywistym stanem prawnym nieruchomości. W ponownym postępowaniu organ oceni ten dowód w kontekście ustaleń wynikających z wyroku SO w L., z którego treści wynika wprost, iż D. W. był przekonany o tym, że pozostaje użytkownikiem wieczystym/właścicielem nieruchomości. Nie bez znaczenia dla właściwego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie pozostaje również to, że aktualni wspólnicy spółki cywilnej odmawiali Skarżącemu dostępu do nieruchomości.
Końcowo podkreślić należy, że postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie toczyło się z urzędu. Obligowało to organ podatkowy do wykazania inicjatywy dowodowej w dążeniu do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a ponadto do przestrzegania zasad postępowania podatkowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej, a w tym zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Op. Tymczasem w zaskarżonej decyzji SKO w dużej mierze ogranicza się do polemiki z twierdzeniami Skarżącego oraz do uwypuklania nieścisłości i rozbieżności w składanych przez Stronę wyjaśnieniach.
Powyższe oznacza, że organy obu instancji wydały decyzje z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Przywołane przepisy przewidują, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Dodać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 O.p. wynika zaś, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.).
Postępowanie dowodowe prowadzone jest w granicach wyznaczonych przez przepisy materialnoprawne. W rozpoznawanej sprawie były to przepisy ustawy u.p.o.l w zakresie dotyczącym statusu podatnika. Dopiero prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, uwzględniające wyżej przytoczone przepisy Ordynacji podatkowej, uprawniało do wyrażenia przez organ podatkowy oceny zebranych dowodów z uwzględnieniem zawartej w przytoczonym już art. 191 Op zasady swobodnej oceny. Za przedwczesne zatem należy uznać odniesienie się przez Sąd do zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesionych w skardze.
Brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz brak przeprowadzenia kompletnego postępowania dowodowego przez organy podatkowe skutkował wadliwością zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, którą to wadliwość sąd administracyjny zobligowany był stwierdzić uwzględniając w tym zakresie zarzuty skargi. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a., o czym Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł (pkt II sentencji wyroku) na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.